Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 487/2019 de 23 de mayo del 2024

PRIMERO.- Por la representación de NATIXIS S.A se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de día 16 de enero de 2019 por la que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid, por el concepto Impuesto Renta de No Residentes, ejercicio 2011.

SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente recurso son de tener en cuenta los siguientes antecedentes de hecho:

- Natixis mantiene participaciones en el capital de diversas entidades españolas, en virtud de las cuales percibió dividendos de dichas sociedades durante el año 2011.

- Las retenciones practicadas sobre dichos dividendos fueron consignadas por las sociedades pagadoras de los mismos en los modelos de declaración 216 de los períodos de liquidación comprendidos entre el 3 de enero de 2011 y el 21 de diciembre de 2011, ambos inclusive, según consta en los archivos de la Administración Tributaria.

- En fecha 31 de julio de 2013, Natixis presentó Declaraciones del IRNR sin establecimiento permanente, modelos 210, en virtud de las cuales se solicitaba la devolución de las retenciones soportadas por la Sociedad, en su condición de contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los dividendos distribuidos por las entidades españolas.

- En fecha 02/06/2015 fueron dictados veinte acuerdos de liquidación con los que la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid finalizaba sendos procedimientos de comprobación limitada iniciados con motivo de las devoluciones solicitadas por la entidad por el concepto y período reseñados, en virtud de las cuales consideraba que, examinadas las autoliquidaciones del IRNR correspondientes al ejercicio 2011 presentadas por la Sociedad, no resultaba cantidad alguna a devolver a Natixis por las retenciones soportadas en relación con los dividendos percibidos en el citado ejercicio.

Se razonaba, en relación a la situación de pérdidas que se alegaba durante el ejercicio 2011, que los gastos de la actividad inversora de Natixis durante dicho periodo fueron superiores a los ingresos por lo que, consecuentemente, no se puede hablar de que existiera propiamente base imponible. No obstante, la obtención de pérdidas por Natixis, no acredita que ésta haya incurrido en algún tipo de gasto que esté relacionado directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tenga un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

- La resolución del TEAC objeto del presente recurso procede a la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa anulando los acuerdos dictados tras razonar respecto de la documentación aportada acreditativa de los gastos de gastos de administración y depósito de los valores emitidas por BNP Paribas Securities Services Madrid y los gastos financieros lo siguiente::

Respecto de los cálculos aportados en relación con los gastos financieros, se razona que no constituyen en modo alguno justificación de gastos deducibles de los ingresos declarados, puesto que no prueban en primer lugar la existencia misma de los gastos, como tampoco las operaciones de financiación que produjeron el devengo de los mismos, origen que permita relacionarlos con los ingresos sujetos a tributación.

Respecto a las facturas aportadas por BNP Paribas se afirma:" si bien se recoge en ellas un concepto que entendemos corresponde a gastos deducibles, la custodia de acciones, "Local Safekeeping", no resulta posible en los restantes casos, en el ejercicio de las facultades otorgadas a este órgano revisor, considerar probada la relación entre los importes facturados por estos conceptos y los dividendos de las acciones cuya tributación estamos analizando: "Money Transfer", "Tax reclaim processing", "Proxy", "Communication" y "Local Settlement"; este último incluye en el desglose aportado conceptos tales como "lending", cuya relación con las acciones desconocemos, y "cancellations", del que tampoco podemos saber si se refiere a acciones o préstamos. La vinculación con la titularidad de las acciones a que nos venimos refiriendo no queda puesta de manifiesto con la información aportada en relación con estos conceptos, lo que nos impide admitir la deducción de estos gastos ."

En consecuencia, se procede a admitir únicamente como gastos deducibles en las nuevas liquidaciones que deben ser emitidas, los importes recogidos en las facturas aportadas por la entidad, correspondientes a los servicios facturados por la sucursal en España de BNP Paribas Securities Services Madrid por el concepto "Local Safekeeping".

Por ello, se entiende que carece de sentido entrar a analizar la discriminación alegada ya que el motivo del acuerdo dictado es la falta de prueba de que los gastos "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".

TERCERO.- Se alega en la demanda:

- Vulneración de la Libre Circulación de Capitales ( artículos 63 y 65 del TFUE).

- Justificación de la existencia de gastos directamente relacionados con los dividendos sobre los que se han practicado las retenciones cuya devolución se solicita y vinculados de forma directa e indisociable con la actividad realizada por Natixis en España.

Natixis es una entidad financiera, bajo la forma de Société Anonyme, con residencia fiscal en Francia, constituyendo la rama dedicada a la gestión de inversiones y servicios financieros del grupo Banque Populaire and Caisse d'Epargne, siendo una de las actividades principales llevadas a cabo por la Sociedad la prestación de servicios financieros relacionados con mercados bursátiles de todo el mundo.

En el ejercicio 2011 la Sociedad tuvo un resultado negativo por importe de -752.740,751 euros de acuerdo con el Impuesto sobre Sociedades liquidado en Francia.

A su vez, los gastos incurridos por NATIXIS S.A en España en relación con las inversiones realizadas fueron superiores a los ingresos, resultando una base imponible negativa, en atención a los costes financieros y gastos de administración y custodia, de -872.813 euros, habiendo soportado una retención de 407.462 euros.

Interesadas las devoluciones de las retenciones practicadas se dictaron las resoluciones con liquidación provisional resolviendo no resulta cantidad a devolver en ninguno de los casos planteados por entender que " La obtención de pérdidas por la entidad, de ningún modo acredita que esta haya incurrido en algún tipo de gasto relacionado directamente con los rendimientos obtenidos en España en los cuales exista un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, por lo tanto no pueden admitirse las pretensiones del contribuyente procediéndose a desestimar la solicitud de devolución efectuada por el mismo."

Se afirma en la demanda que cuando el art. artículo 24.6 TRLIRNR no preveía la posibilidad de deducir cualesquiera gastos relacionados con la obtención de rendimientos sin establecimiento permanente en España, limitando la deducción a los gastos previstos por la normativa del IRPF (los gastos de administración y depósito de valores negociables), era contrario al actual artículo 63 del TFUE, como demostró el hecho de que se exigiera al Estado español la modificación de su normativa para adaptarla a lo previsto en el TFUE, al permitir dicho articulo en su nueva redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, deducirse los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Se añade que mientras que los dividendos distribuidos por sociedades residentes eran objeto de retención en origen (en España) si los percibía una sociedad no residente, como Natixis, si los recibía una sociedad residente, su tributación en el Impuesto sobre Sociedades, conforme al régimen general del impuesto, únicamente tenía lugar al final del ejercicio en el que se hubieran percibido por dicha sociedad, si ésta había obtenido beneficios en el mencionado ejercicio, lo cual no ha tenido lugar en el ejercicio 2011 ya que los gastos en que ha incurrido la empresa ha sido superior al dividendo bruto obtenido, lo cual ha dado lugar a una base imponible negativa que no es susceptible de tributación en España.

CUARTO.- Planteado así el recurso, el mismo se circunscribe a determinar si los gastos financieros y los gastos de gastos de administración y depósito de los valores emitidas por BNP Paribas resultan debidamente acreditados y están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España

Costes financieros.

Se afirma en la demanda que los costes financieros están directamente relacionados con los dividendos obtenidos en España y que el coste de la refinanciación de las acciones se deduce directamente de los ingresos bancarios netos de la actividad. La realidad de los mismos se acredita por la documental aportada como Doc 2 de la demanda.

Gastos de gastos de administración y depósito de los valores emitidas por BNP Paribas.

Se alega que constan en el expediente administrativo las copias de las facturas emitidas por BNP España por los servicios prestados a Natixis en relación con la administración y custodia de las acciones de su propiedad emitidas por sociedades españolas.

Tras hacer referencia al art. 24.6 del Texto Refundido de la Ley del IRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en la redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (aplicable al caso de autos) y a la redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en virtud de la cual se modificaba el apartado 6 [se establecía la posibilidad de deducir los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España], se afirma que cuando el TRLIRNR no preveía la posibilidad de deducir cualesquiera gastos relacionados con la obtención de rendimientos sin establecimiento permanente en España (limitando la deducción a los gastos previstos por la normativa del IRPF), era contrario al actual artículo 63 del TFUE, como demostró el hecho de que se exigiera al Estado español la modificación de su normativa para adaptarla a lo previsto en el TFUE.

Al respecto, se afirma por la actora que de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE los gastos a considerar para determinar la base imponible del IRNR para una entidad no residente sin establecimiento permanente deben ser aquellos que se tendrían en cuenta para determinar la tributación del mismo rendimiento obtenido por una entidad residente, de conformidad con la aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, lo cual no permitía el artículo 24.6 en el ejercicio 2011 y en tal sentido afirma que, como consecuencia de la aplicación de las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades, la naturaleza de la actividad inversora de Natixis, los gastos financieros incurridos para la adquisición de los valores que han dado lugar a los rendimientos sometidos a las retenciones cuya devolución ha sido objeto de solicitud y los gastos incurridos como consecuencia de los servicios de custodia realizados y facturados por BNP España en relación con dichos valores que han sido justificados con la documentación aportada por la entidad, deberán ser deducidos para la determinación de su base imponible del IRNR, lo que conduce a una base imponible negativa que no es susceptible de tributación en España.

QUINTO.- Sin embargo, la razón de no admitirse los gastos puestos de manifiesto por la actora tienen su único fundamento en la falta de prueba de que los gastos están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, aspecto este que no varía en ninguna de las dos redacciones de la LIRNR.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24, apartado 6, de la LIRNR, en la redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, aplicable al presente caso:

" 6.Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea : Para la determinación de la base imponible correspondiente à los rendimientos que se obtengan sin establecimiento permanente podrán deducir los gastos previstos en la ley 35/2006 de28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. (...)".

El art. 26 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: " 1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos."

Por último, el art. 24.6 del Texto Refundido de la Ley del IRNR, la redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, establece: " 6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España."

Dicha redacción varía, en lo que aquí nos interesa, ya que a partir de la nueva redacción dada por la Ley 26/2014, se admite la deducción de los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y no solo los deducibles de acuerdo con la LIRPF que solo admitía la deducción de los gastos de administración y depósito de valores negociables.

Todo ello siempre que se acredite que los gastos los costes financieros y los gastos de gastos de administración y depósito de los valores están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Y eso es lo que cuestiona la Administración tributaria para entender que dichos gastos no pueden ser objeto de deducción al no haberse acreditado la realidad de los mismos, en relación con los costes financieros, y que estén relacionados con ingresos sujetos a tributación, exceptuando los gastos por el concepto "Local Safekeeping".

SEXTO.- Pues bien, entrando a examinar la acreditación de los gastos en los que ha incurrido la empresa, debemos tener en cuenta que la razón por la que la Administración tributaria no haya tenido en cuenta los gastos cuya deducción se interesaba, no tiene su fundamento en la imposibilidad de su deducción dada la redacción del art. 24.6 LIRNR vigente en el ejercicio 2001, que solo permitía la deducción los gastos de administración y depósito de valores negociables, sino la falta de acreditación de la realidad de los mismos y por no haber probado que estuvieran relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

En primer lugar, y como acreditación de los costes financieros se aporta como toda prueba el Doc. 2 de la demanda consistente en una tabla donde se relacionan los valores mobiliarios con el ISIN correspondiente, el crédito fiscal, la devolución fiscal y el saldo medio. Ahora bien, no consta quien emite dicha tabla, si se trata de un documento realizado por la propia empresa o por la entidad bancaria que financiaba la compra de dichos valores, por lo que no puede concluirse que la adquisición de dichos valores y su financiación se corresponda con operaciones reales de adquisición y financiación de éstos.

Cuestión distinta ocurre con las facturas emitidas por BNP PARIBAS. En ellas se determina el importe de las comisiones cobradas por distinto conceptos a la mercantil NATIXIS. Es de tener en cuenta que si bien se constata la realidad de los pagos y los conceptos, en ningún momento se hace relación a que operaciones se refiere, razón por la que podría pensarse que tampoco se acredita que dichos gastos estuvieran relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que han sido objeto de retención.

No obstante, sorprende que respecto del concepto "Local safekeeping" se acepte dicho gasto cuando no se hace referencia a la custodia de que valores se refiere, y sin embargo, respecto del resto de los conceptos se denieguen los gastos por entender que no se ha acreditado la vinculación de las comisiones cobradas con la titularidad de las acciones. Entendemos que siendo las facturas iguales, que todos los conceptos de las comisiones cobradas tienen el mismo formato y que en ninguna de ellas se identifican los valores que dieron lugar a las mismas, si se considera acreditado la realidad de los gastos por el concepto "Local safekeeping", no hay razón para dudar de la vinculación del resto de las comisiones con los valores custodiados por la entidad financiera.

SEPTIMO.- No teniéndose por acreditados los gastos derivados de los costes de financiación, cuya deducibilidad no se permitía en la LIRNR hasta la redacción dada por la Ley 26/2014, no es necesario entrar a examinar la posible vulneración del art. 63 TFUE, en tanto que su no deducción no tiene su causa en que no lo permitiera la LIRNR vigente en el ejercicio 2011, sino en la falta de acreditación de la realidad de los mismos, razón por la que, incluso atendiendo a la redacción del art. 24.6 dada por la Ley 26/2014, tampoco se hubiera admitido su deducción.

OCTAVO.- En atención a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto, procede estimar parcialmente el presente recurso a los efectos de que por la Administración se proceda a practicar nuevas liquidaciones en las que se contemplen como gastos deducibles todas los importes recogidos en las facturas aportadas por la entidad, correspondientes a los servicios facturados por la sucursal en España de BNP Paribas Securities Services Madrid.

NOVENO.- Al estimarse parcialmente este recurso contencioso y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, no procederá hacer especial imposición de las costas procesales causadas a ninguna de las partes.

VISTOS los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,