Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 256/2012 de 24 de noviembre del 2022

PRIMERO.- Objeto del recurso; hechos relevantes para la resolución del litigio, y cuestiones litigiosas.

Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, -expediente 2264/2010-, desestimatoria de la reclamación deducida contra la liquidación, de 21/4/2010, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2008 del Grupo de Consolidación Fiscal 17/89, del que es sociedad dominante, en virtud de la cual se minoró la base imponible negativa del Grupo en 7.605.201,50 euros.

Esta liquidación concluyó el procedimiento de comprobación limitada que se había iniciado con relación a las correcciones realizadas en las cuentas consolidadas del Grupo, derivadas de la adquisición de participaciones en entidades no residentes en España, dentro del espacio de la UE, llevadas a cabo de acuerdo con el artículo 12.5 del TRLIS de 2004, que habían sido consideradas ayudas de estado por la Unión Europea en la Decisión de la Comisión Europea de 28/10/2009 (Primera Decisión), y que la Inspección minoró en lo relativo a la adquisición de participaciones por el Banco de Santander, S.A. de la entidad residente en UK Alliance&Leicester, de fecha 10/10/2008, y la adquisición por parte de Santander Consumer Finance, S.A del 11,8% del capital de Santander Consumer Finance Portugal, en adelante SCFP, (entidad llamada con anterioridad Interbanco), residente en Portugal.

Los motivos impugnatorios deducidos en la demanda se refieren a aspectos competenciales y procedimentales, sosteniendo que la Administración Tributaria no está legitimada para ejecutar la Primera Decisión, ni el procedimiento empleado es el adecuado para tal fin, y de fondo, si bien en este caso sólo referidos a la adquisición del 11,8% del capital de SCFP, según los cuales, dadas las condiciones y fechas de la adquisición, se darían los requisitos para la aplicación de la excepción prevista en el artículo 1.2 de la Decisión, referida al principio de confianza legítima.

SEGUNDO.- La sentencia de 6 de octubre de 2021 del Tribunal de Justicia de la UE , y su repercusión en la presente resolución.

Habida cuenta que el proceso se inició en 2012 y su resolución se suspendió en 2015 a la espera de que se confirmara si la amortización del fondo de comercio financiero, prevista en el artículo 12.5 del TRLIS de 2004, se ajustaba al derecho de la UE, conviene hacer una escueta referencia a los avatares procesales de este lapsus temporal tan extenso, que concluyó con la sentencia de 6 de octubre de 2021 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos C- 50/2019 a 55/2019, 64 y 65/19P), que desestimó los recursos de casación interpuestos (entre otros, por la entidad ahora recurrente) y confirmó las sentencias dictadas por el Tribunal General de la Unión Europea el 15 de noviembre de 2018, y con ello la legalidad de la Primera y Segunda Decisión de la Comisión Europea, relativas al fondo de comercio financiero, de 28 de octubre de 2009 (Primera Decisión), -adquisiciones intracomunitarias- y de 12 de enero de 2011 (Segunda Decisión), -adquisiciones extracomunitarias-.

Por tanto, tras esta sentencia ha de aplicarse la Primera Decisión, como ya hiciera la liquidación y la resolución del TEAC ahora enjuiciada, y por ende la totalidad de los preceptos de su parte dispositiva (artículos 1 a 7 de las dos Decisiones), tanto las disposiciones que obligan a la recuperación de la ayuda de estado como las que excepcionan dicha recuperación por la aplicación del principio de confianza legítima.

Este último aspecto es el meollo de la cuestión a resolver en la adquisición de SCFPortugal por SCF, entidad filial integrada en el Grupo de consolidación fiscal 17/89, del que es entidad dominante el Banco de Santander.

TERCERO.- Sobre la competencia de la Administración Tributaria para la recuperación de las ayudas de Estado y sobre el procedimiento utilizado.-

Discute la demanda que la AEAT esté legitimada para ejecutar el contenido de la Decisión, y recuperar la amortización del fondo de comercio realizada, que ahora nos ocupa; y en segundo lugar, que el procedimiento de comprobación limitada sea el instrumento adecuado para hacerlo.

Ambas cuestiones han de ser desestimadas.

Comenzando por el procedimiento de comprobación limitada, la demanda sostiene que hubiera sido más idóneo que se hubiera tramitado un procedimiento de inspección, pero lo cierto es que el procedimiento de comprobación limitada era suficiente para determinar qué sumas no debían incluirse entre las que la entidad recurrente hizo constar como detracción del resultado contable, -beneficio fiscal- en un concepto, el de amortización del fondo de comercio financiero (artículo 12.5 TRLIS), que la Primera Decisión había considerado como ayuda de estado, y, por ende, contraria al derecho de la Unión.

Ningún obstáculo presenta el artículo 136 de la LGT para regularizar la situación que, en este caso, consistía en disminuir la base imponible negativa en las sumas indebidamente computadas como amortización del fondo de comercio financiero; ni consta que la AEAT se haya extralimitado realizando actuaciones que le estuvieran vedadas por dicho precepto.

En cuanto a la competencia de la AEAT, resulta una alegación artificiosa admitir que la recuperación a que alude la Primera Decisión y el artículo 14.3 del Reglamento (CE) 659/1999, por el que se establecen disposiciones relativas al artículo 93 del Tratado CE ( " la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del derecho nacional del Estado miembro interesado") es admisible si hubiera cuota positiva a ingresar, y no si lo que hace la regularización es evitar que se consolide una base imponible negativa que, en su cuantía, evitará cuotas a ingresar posteriores.

Y, en fin, este mismo precepto (artículo 14.1, citado) justifica la actuación de la AEAT, que por ello resulta ajustada a derecho, estando legitimada, y aún más, obligada a hacerlo.

CUARTO.- Sobre el cumplimiento de las condiciones establecidas por la Primera Decisión para considerar amparada la adquisición por el principio de confianza legítima.-

Confirmada, pues, la sentencia del TGUE, de 15/11/2018, que, a su vez, confirmó la Decisión de la Comisión Europea de (Primera Decisión), la cuestión a resolver es si la adquisición del 11,8% del capital de SCF Portugal por parte de SCF está amparada por el principio de confianza legítima recogido en esta Decisión, para lo que ha de valorarse el devenir de esta adquisición, como ya hiciera la resolución del TEAC que juzgamos.

En efecto, como ya hemos dicho, tras la firmeza de las Sentencias aludidas, el escenario que hemos de contemplar es el mismo que se tuvo en cuenta en la resolución del TEAC, es decir la adecuación de la liquidación impugnada al principio de confianza legítima reconocido en la Decisión de la Comisión Europea 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009.

A este respecto, en los apartados 2 y 3 del artículo 1 de la Primera Decisión, por lo que ahora importa, se establecieron los requisitos para considerar las adquisiciones amparadas en la confianza legítima, en relación con los apartados 167 (para el artículo 1.2), y 170 (para la aplicabilidad del artículo 1.3) de la Decisión.

"Artículo 1.

(...)

2. No obstante, las deducciones fiscales de las que disfrutaron los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS en relación con derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras que cumplían las condiciones pertinentes del régimen de ayudas antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un período ininterrumpido mínimo de un año, podrán continuar aplicándose durante el período íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas.

3. Las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias, debido al artículo 12.5 del TRLIS, que están relacionadas con una obligación irrevocable, convenida antes del 21 de diciembre de 2007, de poseer los citados derechos cuando el contrato tenga una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y cuando la transacción se haya notificado antes del 21 de diciembre de 2007, podrán seguir aplicándose durante todo el período de amortización previsto por el régimen de ayudas para la parte de los derechos poseídos a partir de la fecha en que se levante la condición suspensiva".

En virtud del artículo 1.2 se excluiría de la recuperación de las ayudas cualquier participación que una empresa adquirente tuviera en una empresa no residente en España, residente en otro país comunitario, antes del 21 de diciembre de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial del inicio del procedimiento de investigación formal que concluyó con la Primera Decisión. La norma lo enuncia como "derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras".

En virtud del artículo 1.3 también se excluiría la recuperación si los derechos en las empresas no residentes se poseyeron después del 21 de diciembre de 2001, siempre y cuando antes de esta fecha se hubiera convenido una obligación irrevocable para la empresa española adquirente de poseer tales derechos, el contrato en que se contuviera esa obligación irrevocable tuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de estar la transacción sujeta a la autorización de una entidad reguladora y la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007.

La demanda claramente se inclina por considerar que en el caso debatido sería de de aplicación el artículo 1.2, si bien también hace alusiones al artículo 1.3 de la Decisión, porque, como veremos, eso fue lo que defendió ante el TEAC (véase escrito de alegaciones de 30/7/2010)

Para ello expone el iter de adquisición de los derechos de la siguiente manera:

En el ejercicio 2007, la sociedad SCPortugal se encontraba participada por (i) SCFinance, que ostentaba (directa e indirectamente) el 60% de su capital; y (ii)SAG Gest - Soluçoes Automóvel Globais, SGPS, S.A. ("SAG"), que poseía el 40% restante.

El proceso de adquisición del 40% del capital de SCPortugal por SCFinance fue el siguiente:

Con fecha 14 de septiembre de 2005 se celebró un contrato entre SCFinance y SAG en el que se acordaron los términos para la compraventa por parte de SCFinance de la participación del 40% del capital social de la entidad SCPortugal de la que era titular la sociedad portuguesa SAG.

En virtud de lo establecido en dicho contrato, entre otras cuestiones, se acordó que, SAG tenía el derecho a vender a SCFinance, durante un período de 3 meses a contar desde el 14 de septiembre de 2007, su participación representativa del 40% del capital de SCPortugal (cláusula 4.1 del contrato). Es decir, se constituyó una "opción de venta" a favor de SAG sobre las acciones de SCPortugal que esta entidad poseía.

Con fecha 4 de octubre de 2007, cumpliendo con la normativa bancaria y regulatoria portuguesa, SAG notificó al Vicegobernador del Banco de Portugal su intención de vender a SCFinance su participación del 40% de su capital en los términos descritos en el contrato identificado en el punto anterior.

Con fecha 8 de octubre de 2007, SAG ejercitó la opción de venta recogida en el contrato de 14 de septiembre de 2005 identificado, y remitió a SCFinance comunicación por la que se le informaba de la instrumentalización de la adquisición de las participaciones de SCPortugal de tal manera que:

Por un lado, se realizaría una primera entrega inmediata de 18.749.500 acciones de SCPortugal, representativas del 28,2% de su capital.

Por otro, tendría lugar la venta de las 7.887.679 acciones restantes, correspondientes al 11,8% del capital social de SCPortugal restante. Pese a que, en relación con la venta de estas acciones, se estableció que la entrega de los certificados de aquellas y del pago de su precio se produciría el 4 de enero de 2008, desde el 20 de diciembre de 2007 dichas acciones se endosaron y depositaron a favor de SCFinance.

Un día más tarde, con fecha 9 de octubre de 2007, SCFinance y SAG suscribieron el documento "Share Purchase and Option Agreement", en virtud del cual se confirmaba el ejercicio de la opción de venta descrita, formalizando la adquisición de las primeras 18.740.500 acciones de SCPortugal, representativas del 28,2% de su capital.

Con fecha 20 de diciembre de 2007, SAG realizó una nueva comunicación dirigida a SCFinance, en virtud de la cual se confirmaba que las acciones correspondientes al 11,8% del capital social de SCPortugal objeto de controversia ya estaban depositadas en una cuenta bancaria a nombre de dicha sociedad y debidamente endosadas a su favor, con independencia de que la entrega del precio y de los certificados de las acciones fuese a tener lugar el 4 de enero de 2008.

Deduce la demanda que de esta comunicación se desprende, sin lugar a dudas, que a fecha 20 de diciembre de 2007, es decir, dentro del período amparado por la confianza legítima prevista en la Primera Decisión, SCFinance ya había adquirido la totalidad de las acciones de SCPortugal de las que SAG era titular (correspondiente al 40% de su capital social).

Como resulta de la documentación aportada, dice la demanda, la opción de venta sobre las participaciones de SCPortugal concedida a SAG en virtud del contrato de 14 de septiembre de 2005, se ejercitó, de común acuerdo por las partes, mediante comunicación efectuada por la entidad portuguesa a SCFinance el 8 de octubre de 2007.

Por lo tanto, está fuera de toda duda que, al haber sido ejercitada la opción de venta el 8 de octubre de 2007, de conformidad con lo acordado en el contrato suscrito con fecha 14 de septiembre de 2005, la adquisición del 11,8% del capital social de SCPortugal se realizó en octubre de 2007.

Mas aun si se considera, no solo la normativa del Derecho portugués sino también lo dispuesto en el art 1.2 de la Decisión, referida, no a derechos de propiedad, sino de derechos poseídos directa o indirectamente.

Frente a este planteamiento la Inspección consideró que la adquisición se realizó el 4/1/2008, sin que se dieran los requisitos en virtud de los cuales se renunciaría a la recuperación de la ayuda en el caso de haberse adquirido la participación con anterioridad al 21 de diciembre de 2007 (artículo 1.2) , ni tampoco el supuesto del artículo 1.3, es decir, se hubiera convenido una obligación irrevocable de poseer dichas participaciones, en un contrato con condición suspensiva sujeta a la autorización imperativa de la autoridad reguladora y siempre que dicha transacción se hubiera comunicado antes de esta fecha.

Y tiene razón la liquidación.

No se puede considerar que se produjera la adquisición irrevocable por SCF del 11,8% del capital de SC Portugal con la carta de 8 de octubre de 2007 y la posterior comunicación de 20 de diciembre de 2007, sino que el negocio jurídico concertado fue un contrato de opción de venta, que podía ejercerse a partir del día 4 de enero de 2008, con la mera notificación a la contraparte; Obsérvese que en este paquete de acciones, a diferencia del paquete que representaba el 28, 2%, cuya efectividad se admitió porque se formalizó entre las partes ( SCFinance y SAG) el acuerdo de 9 de octubre de 2007, en virtud del cual se confirmaba el ejercicio de la opción de venta descrita, formalizando la adquisición de las primeras 18.740.500 acciones, en el resto de las acciones este acuerdo no existió como tal, por lo que la opción de venta podía o no alcanzar su fin, y por eso se entendió que no se poseyeron los derechos hasta el 4 de enero de 2008.

Lo que, por otra parte, se corresponde con el planteamiento que la entidad actora realizó ante el TEAC afirmando que SAG, cumpliendo con la normativa bancaria y regulatoria portuguesa, notificó antes del 21 de diciembre de 2007 su intención de vender a SCF su participación del 40% en BSC Portugal; que las partes firmaron el 9/10/2007 un Share Purchase and Option Agreement, en virtud del cual se ejerció efectivamente la opción de venta sobre el 28,2% y, además, modificaron la clausula 4.1 del Shareholdres Agreemewnt de 14/9/2005, respecto al 11,8% restante, acordándose que la venta sería ejercitada a partir del 4/1/2008, por un periodo de 10 días y un precio determinado, lo que fue aceptado por ambas partes. Y, como reconoce este escrito, "...finalmente, como resultado de todo lo anterior, con fecha 4 de enero de 2008, y como materialización del derecho de venta existente a favor SAG transmitió y SCF adquirió 7.887.679 acciones del Banco Santander Consumer Portugal. S.A, representativas del 11.8% de su capital por un importe de 40.854.256€".

Por tanto, la intención de vender (contrato de opción de venta) no puede entenderse que sea equiparable con el concepto de derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras, a que alude el mencionado apartado 1.2 de la Decisión, sino con la posibilidad de poseerlos, lo que se produjo a partir del día 4 de enero de 2008, fuera, pues, del plazo amparado por la Primera Decisión, y el principio de confianza legítima.

Ninguna duda existe de que este planteamiento iba orientado a que no se recuperara la amortización del fondo de comercio financiero sobre este último paquete de acciones, por aplicación del artículo 1.3 de la Decisión, no del artículo 1.2, aunque realmente en el escrito de alegaciones ante el TEAC no se hiciera tal concreción.

Por eso, la resolución del TEAC, apurando las posibilidades argumentativas que incidirían en la aplicabilidad del artículo 1.3, avaló la decisión de la liquidación, no tanto porque no fuera de aplicación el artículo 1.2, -que no lo era-, sino entendiendo que para los casos como el planteado (así lo interpretó por las alegaciones de la recurrente) el artículo 1.3 de la Decisión exigía que antes del 21 de diciembre de 2007 se hubiese contraído un compromiso irrevocable de compra que no se hubiese ejecutado por contener una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora, siempre que la transacción se hubiere notificado antes del 21 de diciembre de 2007, condición suspensiva que la resolución del TEAC afirma que no se dio porque la adquisición de las participaciones no estaba sujeta a una condición suspensiva relacionada con la previa autorización imperativa de la autoridad reguladora portuguesa, lo que, además, se confirmaba por el hecho de que las operaciones finalmente se realizaron tras la mera comunicación de la intención de realizarlas a dicha autoridad, sin que ésta tuviera que autorizarlas preceptivamente.

Se desestima.

QUINTO.- Costas.

La complejidad del asunto ha venido dada, no sólo por los avatares procesales narrados, sino también por la existencia de serias dudas de derecho, que se han reflejado en la necesidad de condicionar nuestra decisión a la sentencia del TJUE que resolvió el recurso de casación interpuesto contra anterior sentencia del TGUE, que, a su vez, había examinado el ajuste al derecho de la Unión del régimen jurídico español de amortización del fondo de comercio financiero.

Pues bien, estas circunstancias determinan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1º LJCA, que no se imponga las costas a la parte demandante, que resulta vencida en juicio.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,