Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 856/2020 de 24 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución procedente del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de febrero de 2020 y por la que se resuelve, en sentido desestimatorio, la reclamación económico-administrativa NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria respecto de las deudas de PARC COMERCIAL PALAFRUGELL S.L. en aplicación del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003 dictado en fecha 3 de febrero de 2017 por la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Delegación de Girona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Dicha resolución del TEAC justifica la derivacion con los siguientes razonamientos (que proceden de la resolución que acuerda la derivación y que lleva fecha 3 de Febrero de 2017) y sobre la base de los que entiende que concurren los requisitos para confirmar la derivación de responsabilidad en aplicación de lo previsto en el articulo 42.2.a) de la LGT.

b) Transmisión/ocultación de bienes.

Es determinante en el presente supuesto que las deudas de PARC COMERCIAL PALAFRUGELL SL ya se hubieran devengado en el momento en que se libra el cheque con cargo a la cuenta de la sociedad.

Es decir, existiendo deuda ya devengada PARC COMERCIAL PALAFRUGELL SL entrega fondos por importe de 706.480,00 mediante un cheque librado de forma nominativa contra su propia cuenta, pero que se ingresa en una cuenta de la que es única titular Elsa, constando como firma del mandante la de Anibal, cónyuge de la anterior.

No consta en la base de datos de la AEAT, ni tampoco se declara en el Impuesto sobre la renta del ejercicio 2014, operación alguna que pueda considerarse origen de tal ingreso.

Antes de esa fecha, ya se había emitido diligencia de embargo de la cuenta origen de los fondos, con resultado "inexistencia de saldo", las emitidas con posterioridad tienen el mismo resultado. La mercantil conocía por tanto la existencia de deuda pendiente de ingreso con la Hacienda pública, y el embargo de sus bienes, entre los que se encontraba la cuenta en cuestión.

c) Vinculación entre el deudor y el destinatario de los bienes transmitidos/ocultados.

La vinculación entre la mercantil deudora y la responsable es más que evidente por el hecho de que Elsa es administradora hasta el 7 de agosto de 2015 de la sociedad TERRENYS I HABITATGES MEDITERRANEA SLU, que a su vez es la dominante de un grupo de sociedades en el que se integran otras tres mercantiles administradas por su cónyuge o por otras sociedades administradas por su cónyuge Anibal.

PARC COMERCIAL PALAFRUGELL SL pertenece a este grupo del que la responsable era administradora, por lo que necesariamente debía conocer la existencia de la deuda, y aún conociéndola recibió los fondos en una cuenta bancaria de la que la responsable es su única titular, y Anibal administrador de PARC COMERCIAL PALAFRUGELL SL, era autorizado.

d) Finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria y vinculación entre las fechas de actos determinantes de la ocultación/transmisión y la obligación tributaria.

La transferencia de los fondos en cuestión fue autorizada por Anibal, y recibida en la cuenta titularidad de la administradora del grupo al que pertenece la mercantil deudora, y esposa del ordenante: tenía que conocer por tanto que la despatrimonialización de la sociedad deudora redundaría en mayor perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habida cuenta de las diligencias de embargo de cuentas, y otros bienes titularidad de la mercantil deudora sin resultado hasta el momento.

En cuanto al importe de las deudas objeto de liquidación y al alcance de la derivacion, tras entender que se ha dado cumplimiento a los limites que señala el articulo 42.2 de la LGT, se señala que "En todo procedimiento de derivación de responsabilidad, la Agencia Tributaria expide unas nuevas cartas de pago a los responsables cuya clave de liquidación no coincide con las que figurasen, en su caso, en las cartas de pago giradas al deudor principal. Asimismo, los importes de las cartas de pago tampoco coinciden con los que se exigieron al deudor principal para cada deuda tributaria, en tanto en cuanto, al estarse ante un supuesto de derivación contenido en el artículo 42.2.a) de la LGT, la Administración ha de acomodar el importe exigible al responsable al valor de los bienes y derechos que hubieran podido ser objeto de embargo o enajenación, cuando dicho importe fuera menor que el de las deudas pendientes de pago a las que debiera hacer frente el responsable, que es lo que sucede en el presente supuesto"

Finalmente, en cuanto al hecho de que se hayan anulado algunas de las liquidaciones mencionadas, se afirma que no consta tal anulación y que, en todo caso, el alcance de la derivación es de 706.480 euros independientemente de que las deudas devengadas y las correspondientes liquidaciones pudieran haberse visto reducidas en sus importes.

SEGUNDO.- La parte recurrente basa su demanda en los siguientes argumentos

- En primer lugar infracción del principio de igualdad puesto que el presupuesto objetivo habilitante, del mismo modo que en la derivación de responsabilidad de otra mercantil denominada AMPURDANESA (salvando el importe de la misma), es el abono por ingreso de un cheque bancario por importe de 706.480 euros en la cuenta bancaria de CAIXABANK, S.A, titularidad de Dª Elsa, con cargo a una cuenta titularidad de PARC COMERCIAL. Este hecho supuestamente conllevaría la comisión de la conducta tipificada en el artículo 42.2.a) de la LGT, consistente en la causación o colaboración en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor principal con el fin de impedir la actuación de la Administración.

Aquella derivación, paralela a la que es objeto de la presente sentencia, fue anulada por resolución del TEAR de Cataluña en la reclamación NUM001 por los razonamientos que allí se hicieron constar y que tienen que ver con la falta de justificación de que la transferencia de fondos tuviera por finalidad evitar el embargo por parte de los órganos de la Administración tributaria.

La parte recurrente se refiere a la infracción del principio de igualdad que entiende acaecida en este caso al comparar ambos supuestos.

- En cuanto a la procedencia del Acuerdo de Derivación la parte recurrente insiste en la disparidad de criterios entre el TEAR de Cataluña y el TEAC en relación a si se ha justificado suficientemente que la transferencia efectuada por la deudora principal tuviera por objeto evitar el embargo por parte de los órganos de Recaudación. Entendemos que, del mismo modo que sucedió con la derivación de responsabilidad de AMPURDANESA, en el caso de PARC COMERCIAL tampoco concurre el presente caso los presupuestos que habilitan a la derivación de responsabilidad ( art. 42.2.a) LGT) .

Entiende que la calificación de que el ingreso del cheque bancario a la cuenta de la Sra. Elsa, supone la despatrmionialización de la entidad PARC COMERCIAL, es completamente errónea, ya que, en cualquier caso, el deudor principal tiene garantizadas las deudas, posee en su haber activos suficientes que no han sido transmitido u ocultados a la Hacienda Pública, de valor económico más que suficiente para hacer frente al pago de sus deudas tributarias. No basta con una declaración subjetiva, por parte de la Administración, consisten en afirmar que "se está procediendo a la despatrimonialización del deudor principal", sino que ha de objetivarse mediante indicios racionales que permitan conectar los hechos con la conclusión final a la que ha llegado esa Administración.

Entiende que se exige que se haya producido una ocultación dirigida a perseguir unos fines contrarios a los intereses de la hacienda publica; cita la jurisprudencia de la que la parte recurrente hace deducir la necesaria concurrencia de un elementos subjetivo y tendencial en la conducta del declarado responsable.

Entiende que la declarada responsable no podía conocer que la recepción del cheque bancario ocasionaría un daño a la administración tributaria.

- No se determinan exactamente cuales son las deudas objeto de derivación.

Además, entiende que a Administración incluyó una serie de deudas en el alcance de la derivación de responsabilidad que han sido anuladas por la propia Administración y por el TEAR de Catalunya. En consecuencia, el acuerdo de derivación de responsabilidad resulta contrario a Derecho por derivar la responsabilidad sobre deudas inexistentes de la entidad PARC COMERCIAL.

A mayor abundamiento, las cartas de pago que figuran en el acuerdo de derivación no se corresponden en importes ni en claves de liquidación, ambas circunstancias contravienen lo dispuesto en el artículo 174.4 de la LGT.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanday se refiere a los argumentos empleados por la parte recurrente:

- En cuanto a la violación del principio de igualdad se afirma en la contestación que el acto de la Administración Tributaria que, en teoría, le hubiera podido producir una situación de confianza legítima es la Resolución del TEAR de Cataluña de 26 de noviembre de 2020.

Teniendo en cuenta que en el presente caso es en fecha 14 de enero de 2014 cuando PARC COMERCIAL entregó fondos por importe de 706.480 euros, desde su cuenta en la entidad bancaria CAIXABANK NUM002 a la Sra. Elsa, es materialmente imposible afirmar que una resolución dictada en el año 2020 le generó una situación de confianza legítima.

Subsidiariamente, para el caso de que no se entienda conforme a derecho el anterior argumento, debemos indicar que el artículo 228 de la LGT dispone que los órganos económico administrativos actúan con autonomía funcional. Por lo tanto, lo dictado por el TEAR de Cataluña nunca puede vincular al TEAC, como así pretende el recurrente. Es más, dicho sea de paso, el único órgano que puede dictar resoluciones que vinculen a otros órganos económico administrativos y revisar sus resoluciones es, exclusivamente, el propio TEAC. Consecuentemente, alegar que el TEAC ha emitido un criterio distinto, porque ha actuado con autonomía funcional, ante una identidad de situaciones, alegada que no probada, para con base a ese argumento, por si solo, pretender la estimación de la demanda es insostenible.

Igualmente se alega que no se ha acreditado la igualdad de las situaciones en comparación y que el principio de legalidad siempre debe imperar.

- En cuanto a los requisitos de la derivación en aplicación de lo previsto en el articulo 42.2.a) de la LGT entiende que concurren los requisistos que señala la jurisprudencia del TEAC y del Tribunal Supremo entiende que se justifica su concurrencia puesto que resultan acreditados los siguientes hechos: existiendo deuda ya devengada PARC COMERCIAL PALAFRUGELL SL entrega fondos por importe de 706.480,00 mediante un cheque librado de forma nominativa contra su propia cuenta, pero que se ingresa en una cuenta de la que es única titular Elsa, constando como firma del mandante la de Anibal, cónyuge de la anterior.

No consta en la base de datos de la AEAT, ni tampoco se declara en el Impuesto sobre la renta del ejercicio 2014, operación alguna que pueda considerarse origen de tal ingreso. Antes de esa fecha, ya se había emitido diligencia de embargo de la cuenta origen de los fondos, con resultado "inexistencia de saldo", las emitidas con posterioridad tienen el mismo resultado. La mercantil conocía por tanto la existencia de deuda pendiente de ingreso con la Hacienda pública, y el embargo de sus bienes, entre los que se encontraba la cuenta en cuestión.

- Tambien entiende que el Acuerdo de Derivación es conforme a derecho puesto que el alcance de la derivación no se fija en el importe de determinadas deudas sino en el valor de los bienes que se hubieran podido embargar. De este modo se cumple lo que señala el articulo 42.2 de la LGT y que el FJ segundo de la resolución de derivación fija dicho importe en 706.480 euros.

- El Abogado del Estado se remite a los FJ Quinto y Sexto de la resolución del TEAC en relación a la extensión de la derivación a la deuda en concepto de IVA de Septiembre de 2013 y a la liquidación del ITP/AJD con clave de liquidación terminada en NUM003 y que segun la recurrente han sido anuladas.

En relación a esta cuestión, el TEAC entiende que "No obstante, en ningún caso tendría incidencia en la cuantía a la que asciende el alcance del acuerdo de derivación de responsabilidad en tanto en cuanto éste seguiría siendo 706.480 euros a pesar de que las deudas devengadas exigibles se hubiesen visto reducidas si se comprobase fehacientemente lo que la aquí reclamante pretende hacer valer ante este Tribunal."

TERCERO. -En cuanto a la infracción del principio de igualdad resulta que es necesario acreditar una absoluta identidad de los terminos de comparación; así resulta de la STS de fecha 11 de abril de 2024 ( ROJ: STS 1971/2024 - ECLI:ES:TS:2024:1971 ) "Es indiscutible que en los recursos de los hermanos del recurrente, eran coincidentes los hechos, la causa petendi, los motivos impugnatorios y, en particular, el alegato de que el recargo de apremio y los intereses de demora, en cuanto accesorios a la deuda principal, se ven afectados por las vicisitudes por las que aquella atraviese; y así fue apreciado en las sentencias de 28 de septiembre de 2017 dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatorias de sus respectivos recursos contencioso-administrativos".

La STC en relación al principio de igualdad señala que impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.

Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos (entre otras, SSTC 255/2004, de 23 de diciembre, FJ 4 ; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5 ; y 295/2006, de 11 de octubre , FJ 5).

Aplicando estos criterios al caso objeto de presente recurso resulta que no puede servir este principio constitucional para la anulación de la resolución pretendida por las siguientes razones:

- No se ha aportado la resolución que acuerda la derivación respecto de las deudas de la entidad AMPURDANESA y la anulación de la derivación respecto de esta mercantil no puede servir para estimar la derivación de la ahora recurrente pues, aunque aparentemente el mecanismo haya sido el mismo, ello no obliga a asumir el razonamiento de un órgano que no está destinado a dictar resolución alguna en el caso presente.

- Esta Sala no comparte el crierio del TEAR de Cataluña en el sentido de que el Acuerdo de Derivación no argumenta que la transferencia de fondos no tuviera una finalidad distinta de la prevista en el articulo 42.2.a) sino todo lo contrario como señalaremos en el FJ siguiente. En la pagina 5 de la resolución del TEAR de Cataluña se detallan las razones por las que se anula la derivación y que hacen referencia a que no se ha justificado que la transferencia tenga por objeto evitar los embargos de los órganos de recaudación pero esta Sala considera que era sobre la recurrente sobre la que recaía la carga de acreditar cual era la finalidad especifica de dicha transferencia.

- El articulo 229 de la LGT distribuye las competencias entre TEAC y TEAR y no puede obtenerse ninguna clase de vinculación del primero a las resoluciones de los segundos. Antes al contrario, el TEAC conoce de los recursos de alzada y de revisión en los casos que así se establece.

- No es posible, por lo tanto, que el TEAC se encuentre vinculado con el criterio expuesto por una resolución previa de ningúno de los TEARs y los distintos razonamientos de las resoluciones de uno y otro órgano económico administrativo no puede servir para entender que se ha infringido el principio de igualdad.

CUARTO. -En cuanto a los requisitos para la derivación de responsabilidad en aplicación del articulo 42.2 de la LGT resulta que el artículo 42.2 a) de la LGT, de 2003, en su redacción dada por el artículo quinto de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, establece que: "2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria."

Razona al respecto el TS en su sentencia de 22 de diciembre 2016, (rec. 159/2015 ) , que "Los requisitos de hecho de este artículo, son:

1. La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.

2. Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación "cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos (...) ", tal y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 24 de febrero de 2009, dictada en virtud de recurso extraordinario para la unificación de criterio; y por causar o colaborar cualquier acto positivo dirigido a la ocultación de bienes o derechos, " como puede ser una donación simulada a un familiar, la venta de bienes a familiares por precio inferior al de mercado, así como la modificación del régimen económico-matrimonial " supuestos estos que encajan en el citado precepto, evitándose con ello la necesidad de acudir a la vía judicial con acciones de nulidad o rescisión, para la defensa del crédito público, exigiéndose en el responsable un " animus noscendi " o " sciencia fraudes ", es decir, una conciencia o conocimiento de que se puede producir un perjuicio.

3. Como dice la sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero, no es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado".

En el análisis de este supuesto de derivación de responsabilidad, ( Sentencia de 19 de septiembre de 2019 dictada en el recurso núm. 376/20187) resulta que a la vista de las actuaciones llevadas a efecto por la Administración Tributaria la conducta del declarado responsable debe revelar su colaboración con el deudor principal para intentar ocultar o transmitir bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir que la Hacienda Pública tuviese conocimiento de determinados bienes y derechos de los que el deudor tributario era titular. Para que tal declaración tenga lugar se exigen varias condiciones:

1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria.

2) No es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado.

En el caso presente resulta acreditado que se ingresa en una cuenta de la ahora recurrente un cheque por importe de mas de 708 mil euros que ha sido emitido por la deudora principal y firmado por el esposo de la ahora recurrente que era socio mayoritario de esa deudora principal. Este ingreso no consta que tenga razón económica ni organizativa.

Además de los argumentos que se han recogido en la resolución del TEAC y que hemos transcrito mas arriba, no pude sino confirmarse el criterio de la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria cuando en la fundamentación juridica se afirma lo siguiente (que debe ser íntegramente confirmado por esta Sala y que obligará a la desestimación de la demanda):

- No se justifica un ingreso de un cheque desde la cuenta de la deudora principal a una cuenta personal de la ahora recurrente (que era titular del 0,8 por ciento de las acciones) que es conyugue del Administrador.

- Si esos fondos tuvieran por objeto la financiación de otras empresas del grupo, lo lógico hubiera sido que se ingresase en cuentas bancarias de la empresa dominante del grupo y no en una cuenta particular.

-La deudora principal ya tenía una deuda con hacienda en el momento de efectuar el abono en la cuenta de la declarada responsable pues ya se habían acordado diligencias de embargo con resultado negativo de modo previo.

- Resulta que la deudora principal ha sido objeto de diversos embargos sobre sus bienes sin que hayan sido estos suficientes para el pago de las deudas.

- Como la responsabilidad es solidaria, resulta que no es necesario la previa declaración de fallido por lo que es posible dictar el acuerdo de derivación desde el mismo momento de que haya transcurrido el periodo de pago.

QUINTO. -El limite de la cantidad respecto de la que se acuerda la derivación procede de lo que señala el articulo 42.2 de la LGT: "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades".

La derivación de responsabilidad se acuerda (tal como consta en la resolución de derivación que obra en el expediente) "con el siguiente alcance (importe en euros) 706.840 euros"

Por lo tanto, el acuerdo de derivación no se vincula con el importe de las deudas y sanciones que se recogen en el Antecedente Primero de la resolución (cuya enumeración tiene un objeto exclusivamente destinado a conocer el importe total de la deuda con la hacienda publica) por lo que, la posible estimación por reclamaciones económico administrativas que se siguieran tramitando en relación a alguna de dichas impugnaciones no anula la resolución que acuerda la derivación.

Debe confirmarse lo dicho por el TEAC en el sentido de que no tendría incidencia en la cuantía a la que asciende el alcance del acuerdo de derivación (que seguiría seguiría siendo 706.480 euros) a pesar de que las deudas devengadas exigibles se hubiesen visto reducidas si, ciertamente, se hubiera anulado alguna liquidación al haber ejercitado los medios de impugnación reglamentarios.

La derivación hace referencia a la actitud de la deudora declarada responsable pero no se vincula por el importe de la deudas que la deudora principal tuviera como subsistentes.

SEXTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.