Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 692/2018 de 27 de enero del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018 (RG. 7690/2015 y 1882/2016), que estima en parte la reclamación, en lo relativo a las operaciones vinculadas con filiales, interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.

Antecedentes:

1.- Con fecha 28 de junio de 2013 se iniciaron actuaciones de comprobación de carácter general en relación con la entidad TECNICAS REUNIDAS, en su condición de dominante del grupo fiscal 12/93.

Asimismo, en dicha fecha se iniciaron actuaciones de comprobación en relación con cada una de once UTEs (UTE TR ELEFSINA, UTE TR FENOLES, TECNICA REUN SA - INITEC PLANT INDUST UTE JUBAIL, TECNICA REUNIDAS SA - INITEC PLANTAS INDUSTRIALES SAU UTE KHABAROVSK, UTE TR POWER MANIFA, TECNICA REUNIDAS SA - INITEC PLA.NTAS INDUSTRIALES (MEJILLONES), TR OFFSITES ABU DHABI UTE, UTE RUP, UTE TR ABU DHABI (SAS), UTE TR REFINERIA SINES, UTE TR YANBU REFINERY), cuyos socios miembros eran TR e INITEC Plantas Industriales. esta última entidad dominada del grupo fiscal 12/93.

En relación con Técnicas Reunidas, recayeron el 15 de junio de 2015, dos Acuerdos de liquidación;

-A23-72490373 (Acuerdo de liquidación provisional por operaciones vinculadas): 164.806.138,20 €

- A23-72516526 (Acuerdo de liquidación definitiva IS): 2.532.379,30 €

En relación con cada una de las UTEs recayó asimismo el respectivo Acuerdo de liquidación.

2.- Con fecha 27/08/2015 se notificó a Técnicas Reunidas el inicio de expediente sancionador derivado del acuerdo de liquidación, recayendo tras la correspondiente tramitación, acuerdo sancionador el 24/02/2016, notificado ese mismo día, en el que se imponía sanción por importe de 898.702,76 €.

3.- Contra la desestimación en reposición de las Liquidaciones antes señaladas y contra el acuerdo sancionador, Técnicas Reunidas interpuso las siguientes reclamaciones económico administrativas:

*RG. 7690/2015, interpuesta el 15/09/2015 contra la confirmación de las Liquidaciones.

*RG. 1882/2016, interpuesta el 23/03/2016, contra el acuerdo sancionador.

Estas Reclamaciones, acumuladas, fueron resueltas por la Resolución objeto de autos.

Cuestiones discutidas en el presente recurso:

Se plantea en el presente recurso, la conformidad a Derecho:

1.- De la regularización relativa a las operaciones vinculadas entre las once Uniones Temporales de Empresas que habían sido objeto de comprobación y respecto de cada una de las cuales se habían dictado los correspondientes acuerdos de liquidación y sus miembros Técnicas Reunidas y la filial unipersonal de ésta Initec Plantas Industriales.

La regularización consistió, en esencia, en determinar la base imponible de cada una de las UTEs, en un importe igual a cero, y el ajuste correspondiente en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de Técnicas Reunidas, cabecera del grupo consolidado. Como la base imponible de las UTEs resultó igual a cero, se eliminaron los ajustes al resultado contable de Técnicas Reunidas, por el concepto de la exención del art. 50.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicado por las UTEs.

Siguiendo la exposición de la demanda, los aspectos que deben analizarse en relación a esta regulación, son:

a.- Si las UTEs aportan una parte del valor por los ingresos que obtienen en la realización del respectivo proyecto, o, si el valor es aportado íntegramente por sus miembros, Técnicas Reunidas e Initec Plantas Industriales.

b.- Si las UTEs operan en el extranjero.

c.- Si la regularización vulnera la doctrina de los actos propios.

2.- De la regularización relativa a:

a.- La aplicación de la exención del art. 50.2 del TRLIS a las rentas del Consorcio Kirikale.

b.- La reducción en la base del 50 por 100 de las contraprestaciones recibidas, por intangibles, ex art. 23 del TRLIS, en el proyecto Scorpio.

c.- Deducción de ciertos gastos por actividad exportadora.

Respecto a la deducción de los gastos de Eurocontrol, en la demanda no se formula oposición, y expresamente se señala que se acepta la desestimación de su reclamación, en relación a tal deducción. Esta cuestión, por tanto, queda fuera del debate.

3.- Del Acuerdo Sancionador. En la demanda se sostiene, al margen de la ilegalidad de las regularizaciones:

a.- Ausencia de culpabilidad.

b.- Falta de motivación.

En relación a la parte de la sanción correspondiente a la no deducibilidad de la factura de Eurocontrol, no se formula oposición, y expresamente es aceptada en la demanda.

La sanción incluye, además de las conductas regularizadas que son objeto del presente recurso, otras contempladas en la regularización, aportación al Fondo de Infraestructuras Hispano Saudí y deducción de gastos de una tarjeta de crédito, que no han sido discutidas por la actora.

SEGUNDO : Regularización relativa a las operaciones vinculadas.

Siguiendo la estructura planteada por la recurrente en sus razonamientos desarrollados en la demanda y reflejada en el suplico, empezaremos analizando si las UTEs aportan valor respecto a sus ingresos y si operan en el extranjero.

La controversia que nos ocupa gira en torno a la aplicación del artículo 50 del Real Decreto Legislativo 4/2004. Este precepto dispone, en su redacción originaria:

"1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley .

Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención.

2. Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse a la exención respecto de las rentas procedentes del extranjero.

Las entidades deberán solicitar la exención al Ministerio de Hacienda, aportando información similar a la exigida para las uniones temporales de empresas constituidas en territorio español.

3. La opción por la exención determinará su aplicación hasta la extinción de la unión temporal. La renta negativa obtenida por la unión temporal se imputará en la base imponible de las entidades miembros. En tal caso, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.

4. Lo previsto en el presente artículo no será aplicable en aquellos períodos impositivos en los que el sujeto pasivo realice actividades distintas a aquéllas en que debe consistir su objeto social."

1.- Valor de las UTEs en relación a los ingresos que obtienen.

No es discutido que la actividad principal de TR e IPI, consiste en la participación en grandes proyectos de ingeniería, generalmente de carácter internacional, relacionados con el sector petrolero y gasista. Tampoco se discute que los proyectos realizados por las UTEs, y que dieron origen a la regularización que nos ocupa, se articulan mediante contratos de Ingeniería, Aprovisionamiento y Construcción, "proyectos llave en mano", en los que el contratista se compromete, a cambio de un precio cerrado, a entregar la obra o instalación completa, lista para su funcionamiento.

No es controvertido que las actividades de las UTEs son coincidentes con las de sus miembros, y que la recurrente participó en la licitación de las obras antes de constituir las UTEs.

Tampoco existe discrepancia respecto a que los proyectos de Ingeniería, Aprovisionamiento y Construcción realizados por las UTEs, incluyen tareas de ingeniería, aprovisionamiento y construcción, y que, de estas tareas, las UTEs 2008-11 solo ejecutaban materialmente las tareas de ingeniería y aprovisionamiento, siendo las labores de construcción encomendadas a una filial o establecimiento permanente del Grupo, establecido en el país de ejecución de la obra.

También es aceptado que las UTEs 2008-11, en su calidad de responsables últimas del proyecto frente al cliente, llevaban a cabo la función de dirección integral del proyecto, incluyendo aquellas tareas que no son materialmente ejecutadas por ellas, como la labor de construcción.

Posición de la Administración.

La base sobre la que la Administración sostiene sus afirmaciones en relación a la valoración de las operaciones vinculadas, es la estructura de las UTEs, respecto de las que -entendidas como sujetos diferentes de sus miembros- no disponían de experiencia, reputación o credencial alguna para obtener la adjudicación de los proyectos; carecían absolutamente de medios para ejecutarlos; no asumían riesgo alguno en las operaciones; no prestaban garantías ni en sí mismas constituían garantías para los clientes. En definitiva, que todo ello se residenciaba o correspondía enteramente a los Miembros.

Por tal razón, la Administración, aplicando el artículo 16 del RDL 4/2004, concretamente el método del precio libre comparable, llega a la conclusión de que La coincidencia entre lo "entregado" por los Miembros a la UTE y por la UTE al cliente final, era absoluta, de modo que la operación comparable, lo era la operación entre la UTE y el cliente final. De suerte que todos los ingresos de la UTE se atribuían a la recurrente, pues, según la Administración, el valor de la operación vinculada se correspondía con la contraprestación obtenida por la UTE del cliente final.

Posición de la recurrente.

Por su parte la actora afirma la licitud de las UTEs, su necesidad para competir en el mercado propio de su actividad, generando confianza en sus clientes (aporta Documento número 7 extractos de las instrucciones para licitar 28 proyectos en los que concurrió el Grupo TR y en los que se preveía de manera expresa la posibilidad de concurrir a dichas licitaciones mediante consorcio o joint venture). Señala que la división de los proyectos en las fases offshore y onshore, es habitual en proyectos del tipo que nos ocupa, y que no existe la artificiosidad e irrelevancia que la Administración afirma respecto de esta división (aporta al Documento número 8, el extracto de las instrucciones para licitar de 10 proyectos a los que concurrió el Grupo y donde ya se preveía esta división). Pone de relieve la importancia del principio libertad de los empresarios para organizar sus medios de producción bajo las estructuras que más apropiadas les parezcan, siempre y cuando no vulneren la legalidad vigente.

En este punto es conveniente aclarar dos conceptos, el primero, relativo a la naturaleza de las UTEs, el segundo, la esencia del método del precio libre comparable.

a.- Naturaleza de las UTes.

La Ley 18/1982, en su artículo 7.1 nos ofrece un concepto legal de las UTEs: "Tendrán la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro", y, añade en su apartado 2 que no tendrá personalidad jurídica propia.

Se trata de una estructura jurídica, con vocación limitada en el tiempo y por la cual dos o más empresas o empresarios se unen para llevar a cabo de manera conjunta una obra o servicio. Ello impone que la UTE tenga un objeto social único, consistente en la realización de la obra o servicio en común ( artículo 8 b) de la Ley 18/1982) y que carezca de personalidad jurídica, por lo que o tienen capacidad para ser titulares de derechos y contraer obligaciones, ni tampoco para tener un patrimonio propio, pues lo que tienen son bienes afectos a una finalidad que han sido aportados por los miembros de la UTE.

Esta naturaleza jurídica de las UTEs impide que aceptemos determinadas afirmaciones de la Administración, encaminadas a acreditar la innecesaridad de las mismas para realizar las obras que se encuentran en el origen del presente recurso.

Efectivamente, las UTEs no tienen experiencia, reputación o credencial alguna para obtener la adjudicación de los proyectos, señala la Administración. Es imposible que la tengan pues se constituyen para una obra o servicio determinado y, una vez realizado, quedan extinguidas. La experiencia, reputación y credencial para obtener la adjudicación de los proyectos la tienen los miembros que integran las UTE.

Se afirma, también por la Administración que carecían absolutamente de medios para ejecutarlos; no asumían riesgo alguno en las operaciones; no prestaban garantías ni en sí mismas constituían garantías para los clientes, lo cual es lógico, porque no tiene personalidad jurídica. Pero, es más, el domicilio fiscal, situado en territorio nacional, será el propio de la persona física o jurídica que lleve la gerencia común ( artículo 8 cuatro de la Ley 18/1982), los medios son las aportaciones, si existiesen, al fondo operativo común que cada Empresa comprometa ( artículo 8 cinco de la Ley 18/1982).

Por tanto, las características que la Administración señala para negar utilidad, y por tanto valor en la obtención de ingresos de las UTEs que nos ocupan, son características propias de la naturaleza de las UTEs, según su regulación legal.

b.- Método del precio libre comparable.

El artículo 16. 4.1.º del RDL 4/2004, dispone:

"Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación (...)"

Este es el método que la Administración ha aplicado en la regularización de las operaciones vinculadas TR e IPI y las UTEs.

Ahora bien, la aplicación correcta de este método, impone una comparación entre el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares entre una UTE no vinculada a la recurrente y un tercero independiente en circunstancias equiparables.

Lo que ocurre, es que la comparativa que realiza la Administración, no es entre una UTE análoga y un tercero, sino que suprime la UTE, y contabiliza el ingreso como hubiese resultado de no existir la UTE.

Esta operativa no se corresponde con los requisitos normativos del método del precio libre comparable.

Conclusiones.

Es indiscutible el principio de libertad de empresa en nuestro ordenamiento jurídico, que encuentra consagración constitucional en el artículo 38 de nuestra Constitución. Y, como consecuencia, la libertad de los empresarios para organizar sus medios de producción bajo las estructuras que más apropiadas les parezcan, siempre y cuando no vulneren la legalidad vigente.

Desde tal perspectiva debemos considerar la existencia de las UTEs.

En las distintas liquidaciones giradas a las UTEs, la Administración expresamente afirma que se formalizaron en escritura pública ( artículo 8 e) de la Ley 18/1982), que se encuentran inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda ( artículo 50.1 del RDL 4/2004), sin negar el cumplimiento de los requisitos de la Ley 18/1982, especialmente los contenidos en su artículo 8.

Por lo tanto, las UTEs se han constituido y han operado conforme a derecho, cumpliendo el requisito formal exigido en el artículo 50 del TRLIS. No es posible, por ello, negar su existencia ni las consecuencias jurídicas de la misma.

Solo, en el caso de que la Administración hubiese afirmado y probado la concurrencia de alguna fórmula fraudulenta, se podría impedir la aplicación de las consecuencias jurídicas de la existencia de las UTEs. Pero esto es algo que en ningún momento ha sido afirmado por la Administración.

De los distintos argumentos que se esgrimen por la demandada podemos extraer una conclusión, el origen de la supresión de las UTEs en el tratamiento fiscal de la operativa que nos ocupa, se encuentra en que las UTEs han sido constituidas por dos empresas de un mismo grupo, una de ellas participada al 100% por la otra.

Pero ocurre que, ni el artículo 8 de la Ley 18/1982, ni ningún otro precepto de dicha Ley, impiden que empresas de tales características puedan constituir UTEs. Solo se exige que las empresas miembros de las UTEs sean personas físicas o jurídicas residentes en España o en el extranjero ( artículo 8 a) de la Ley 18/1982). No se pude exigir un requisito que no se encuentra legalmente previsto, para la validez jurídicas de las UTEs, cuando éstas han cumplido todos los requerimientos normativos.

Esta posición también la hemos mantenido en nuestra sentencia de 28 de diciembre de 2019, dictada en el recurso 129/2015, firme.

Pero, aunque lo razonado hasta ahora es suficiente para concluir que las UTEs no pueden ser suprimidas en el tratamiento fiscal de las operaciones, debemos añadir que la prueba pericial practicada, ha acreditado que las UTEs son útiles, desde el punto de vista de la realización de las obras que deben ejecutarse.

Efectivamente, de la prueba pericial practicada, resulta acreditado:

1.- La complementariedad de TR e IPI, pues la primera se encuentra cualificada para el ámbito de refinerías, parques solares o centrales nucleares, y la segunda para el sector del gas natural, resaltando la pericial, los diversos conocimientos y habilidades que se requieren en ambos sectores.

Esta complementariedad llevó a la firma del Acuerdo Marco de 2005 entre TR e IPI, en virtud del cual fueron, posteriormente, constituidas las UTEs.

2.- Es práctica habitual que en la ejecución de contratos como los que examinamos (llave en mano), se constituyan UTEs intragrupo (el perito afirma que un informe del ministerio de Exteriores de 2014, señala la existencia, en tal momento, de 42 UTEs realizando este tipo de ejecuciones de obras o servicios, de las cuales, 16 lo eran intragrupo).

3.- A pregunta de la Ilma. Magistrada ponente, sobre si la UTE es la estructura más eficiente económicamente en este tipo de actividad, responde el perito que lo es, pues aprovecha la complementariedad y el encapsulamiento, dando seguridad al cliente respecto de las cuentas y desarrollo del proyecto, al existir un centro de toma de decisiones, la UTE, respecto a la ejecución del proyecto, específicamente creado para el mismo.

4.- El personal de la UTE es cedido por los Miembros (como establece la Ley 18/1982) si bien, se configura un equipo directivo (también exigido por la Ley 18/1982), que es el que desarrolla el control y dirección del proyecto. Le corresponde, por tanto, el control del aprovisionamiento como la renegociación con el cliente en la ejecución concreta del proyecto y responden frente al cliente de la materialización de los riesgos.

En resumen, la estructura de la UTE en proyectos de obras complejos y de gran dificultad técnica como los que nos ocupan, es, según los peritos, la más eficiente.

Llagados a este punto, debemos afirmar, sin duda alguna, que las UTEs que nos ocupan reúnen los requisitos de existencia jurídica para que se les pueda aplicar a las empresas miembros la previsión del artículo 50.1 del TRLIS:

Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención.

2.- Operativa en el extranjero.

El artículo 50.1 del TRLIS exige para la aplicación de la exención por las rentas procedentes del extranjero, que la UTE opere en el extranjero. Y esta es la segunda cuestión que debemos abordar.

Tanto Inspección como TEAC sostienen que el concepto de "operar en el extranjero" implica disponer fuera de nuestro país de medios materiales y personales, entendiendo la Administración que las UTEs 2008-11 no han dispuesto de dichos medios en el extranjero.

La recurrente entiende que el concepto "operar en el extranjero", debe integrase legalmente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 50.2 del TRLIS, si bien su interpretación difiere de la sostenida por la Administración.

"Operar en el extranjero".

Analizaremos el concepto desde la regulación legal, aplicando los criterios gramatical y contextual ( artículo 3.1 del Código Civil).

a.- El artículo 50.2 del RDL 4/2004, determina, en su regulación originaria:

"Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse a la exención respecto de las rentas procedentes del extranjero."

Por lo tanto, el concepto "operar en el extranjero" viene referido a participar en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, y no solo a la ejecución material de la obra o servicio. El concepto es más amplio que el de ejecución material directa (que es lo que parece entender la Administración), pues el término que se utiliza es participación, y no es casual su elección, pues excluye el término ejecución, que restringiría la operativa respecto del utilizado. Dada la posición sistemática del precepto (aparatado 2 del mismo artículo 50 TRLIS, que regula, al igual que el apartado 1, una exención por actividad de construcción, servicio o suministro en el extranjero), es evidente que debe tenerse en cuenta como criterio interpretativo sobre el concepto "Operar en el extranjero". Y, como hemos visto, la norma no exige la ejecución directa del proyecto en el extranjero, sino la participación en ese proyecto que se ejecuta en el extranjero.

b.- Una segunda regulación legal que puede ayudarnos a delimitar el concento jurídico de "operar en el extranjero", lo encontramos en el artículo 21.1 c) 1º del RDL 4/2004, que establece en la regulación original:

"En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades (...)

2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada"

El precepto exige que los servicios sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, esto es, los servicio deben ser utilizados en cualquier otro país o territorio diferente del español, resida en él o no la participada, siempre que se efectúen (los servicios) a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada, que no implica (criterio gramatical) que tales medios se encuentren en el lugar donde deba utilizarse el servicio, pues los servicios pueden ser utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, lo que implica que los medios de la participada no se encuentran necesariamente en el lugar de utilización del servicio.

Tampoco este precepto nos lleva a concluir que "operar en el extranjero" implica una ejecución directa de la prestación en el país de que se trate.

c.- Por otra parte, la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0293-12 de 13 de febrero de 2012, declara:

"Por tanto, en la medida en que las UTEs, de las que sea miembro la consultante, cumplan los requisitos previstos en la Ley 18/1982 y se encuentren inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, las rentas obtenidas por dichas UTEs en el extranjero podrán quedar exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, si optara por ello, y teniendo en cuenta que una vez ejercida dicha opción deberá aplicar el método de exención hasta la extinción de las UTEs.

Por otra parte, la aplicación de la exención prevista en el artículo 50.1 TRLIS no está condicionada a que las UTEs operen en el extranjero mediante establecimiento permanente."

Aunque bien es cierto que esta doctrina no es uniforme en las Resoluciones de la DT.

Debemos recordar que: 1) el contrato de obra puede comprender la ejecución de la obra en sí o también la redacción del proyecto y suministros de materiales, lo que implica una unidad en la prestación que no puede ser escindida en su tratamiento jurídico, 2) puede subcontratarse la realización de parte de la prestación, por lo que la ejecución de la obra puede encomendarse a un tercero, sin que el contrato de obra desvirtué su naturaleza.

Esta idea de unidad en la contratación referida a la elaboración del proyecto y la ejecución de la obra, y que esta última pueda materializarse por un tercero (subcontratista) sin que la adjudicación de la obra quede desvirtuada, es lo que reflejamos en nuestra sentencia de 28 de diciembre de 2019, recurso 129/2015, al afirma:

"Que en el caso de las UTES existe un único proyecto internacional de ejecución compleja consistente en la entrega de una obra civil en Argentina "llave en mano", la instalación y montaje, y la puesta a punto y en funcionamiento de la obra proyectada. Si bien las prestaciones debidas bajo este tipo de contratos pueden dividirse entre distintos prestadores (en la práctica deben, puesto que difícilmente uno solo estará capacitado para realizarlas todas), no deben disociarse pues no pueden darse unas sin otras. Constituye un conjunto único de prestaciones. Prueba de ello es la responsabilidad única que asume el adjudicatario frente a la obra, quien no puede eximirse de ella trasladándose al tercero del que eventualmente se haya servido. Y lo relevante es que las actividades españolas se realicen en el extranjero."

Conclusiones

Y así, estamos ya en condiciones de determinar el lugar de ejecución del contrato de obra. Los contratos que nos ocupan, tienen por objeto la construcción de una obra, su puesta a punto y entrega (incluyendo la elaboración del proyecto). Y esa ejecución material, puesta a punto y entrega se realiza fuera del territorio nacional.

Volviendo a la regulación del artículo 50.2 del TRLIS, recordemos que determina "(...) entidades que participen en obras, (...) que realicen (...) en el extranjero (...)"

Nunca ha sido discutido que las UTEs participaron en la realización de obras fuera del territorio nacional, bajo la modalidad de llave en mano (construcción, puesta a punto y entrega de la obra).

De lo expuesto resulta, siguiendo el precedente de nuestra sentencia de 28 de diciembre de 2019, recurso 129/2015, que las UTEs cumplen los requisitos previstos para aplicar la exención contenida en el artículo 50.1 del RDL 4/2004, y por tanto las empresas miembros pueden acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención:

"Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención."

Debemos estimar el recurso en este aspecto.

Visto el resultado estimatorio de la pretensión analizada, es innecesario entrar a examinar la cuestión relativa al precedente administrativo, los actos propios o la aplicación del principio de confianza legítima, pues hemos concluido que, en los ejercicios examinados, la exención discutida es aplicable, y la liquidación que la niega, contraria a Derecho, y ello, con independencia de actuaciones administrativas anteriores.

TERCERO : De la regularización relativa a: a.- La aplicación de la exención del art. 50.2 del TRLIS a las rentas del Consorcio Kirikale. b.- La reducción en la base del 50 por 100 de las contraprestaciones recibidas, por intangibles, ex art. 23 del TRLIS, en el proyecto Scorpio. c.- Deducción de ciertos gastos por actividad exportadora.

a.- La aplicación de la exención del art. 50.2 del TRLIS a las rentas del Consorcio Kirikale.

La representación de la demandada sostiene que, en lo concretamente relativo a la exención de las rentas que nos ocupan, el recurso es inadmisible conforme al artículo 28 de la LJCA, pues el acto objeto del recurso es reproducción de otro anterior definitivo y firme.

El acto firme al que se refiere la demandada, es la regularización relativa a los ejercicios 2004 al 2007, que, resulta evidente, es una regularización diferente de la que nos ocupa, 2008 a 2011, por lo que no se trata de reproducción de un acto anterior firme.

La Administración deniega la exención por los siguientes motivos:

1.- Las rentas obtenidas por TR no provienen de su participación en el Consorcio Kirikkale, sino de la participación de un sub-consorcio TR-LG, formado en virtud de los acuerdos firmados con posterioridad al acuerdo consorcial inicial. Las rentas de este consorcio no se encuentran protegidas por el acuerdo administrativo.

2.- Las rentas obtenidas por TR no cumplen los requisitos previstos en el artículo 50.2 del TRLIS puesto que proceden de una exportación de servicios y no es el resultado de la colaboración empresarial a través de un consorcio que opere en el extranjero.

3.- Falta de acreditación de la renta obtenida por TR, al no haberse aportado la contabilidad del consorcio.

La recurrente argumenta que:

1.- El Consorcio Kirikkale nació como resultado de un acuerdo de colaboración suscrito con fecha 29 de septiembre de 2003 entre TR, LG, Gama y Alarko (el "Acuerdo de Consorcio"), con el objeto de establecer los principios básicos de colaboración para la adjudicación del Proyecto DHP-CCR de Refinería de Tupras de Kirikkale. Dicho acuerdo fue desarrollado posteriormente mediante el acuerdo de 7 de septiembre de 2004, suscrito entre TR, LG, Gama y Alarko (el "Acuerdo Detallado") y el acuerdo de fecha 8 de enero de 2005, suscrito entre LG y TR (el "Acuerdo LG-TR").

2.- Tanto el Acuerdo Detallado como el Acuerdo LG-TR únicamente tenían por objeto concretar y desarrollar las relaciones de las partes en el marco del proyecto conjunto, sin que dichos acuerdos supongan una modificación del Acuerdo de Consorcio suscrito entre las partes y mucho menos, dieran lugar a la formación de nuevos consorcios dentro del propio Consorcio Kirikkale.

3.- En relación con el ámbito de trabajo, dado que LG-TR eran responsables conjuntamente de la parte internacional del proyecto y Alarko y Gama lo eran respecto de la parte local, se establecía expresamente en el artículo 3 del Acuerdo Detallado que las partes implicadas debían regular sus relaciones internas para la correcta ejecución del proyecto.

4.- Ninguno de los Acuerdos entre los participantes del Consorcio, modificó la configuración jurídica del Consorcio Kirikkale ni la relación jurídica entre los miembros, pues únicamente tenían por finalidad desarrollar las obligaciones y los derechos de los miembros con mayor detalle una vez suscrito el contrato con el cliente.

Las rentas del Consorcio KIRIKKALE, como expresamente manifiesta el TEAC, página 90 de la Resolución impugnada, deben considerarse exentas en virtud del Acuerdo de Concesión de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 7 de junio de 2005 y por cumplir los requisitos para gozar de la exención contenida en el artículo 50 del TRLIS.

Nuestra sentencia de 16 de marzo de 2017, recurso 159/2017, manifiesta:

"La Sala comparte la interpretación que efectúa la Administración, pues así resulta del artículo 50 del TRLIS (en su apartado 3, además, se habla de la renta " obtenida por la Unión Temporal ") y de los términos del acuerdo de concesión del método de exención. Por ello, la actora podía aplicar la exención a las rentas procedentes del extranjero obtenidas por su participación en el consorcio, esto es, los beneficios del consorcio que se le imputen o se le atribuyan, pero quedan excluidas del ámbito de la exención las rentas derivadas de los servicios que preste al consorcio. En otro caso, disfrutarían del beneficio fiscal los beneficios de cada uno de los componentes, no los del Consorcio, como prevé la Ley. (...)

En cuanto a la aplicación del beneficio fiscal regulado en el artículo 50.2 en relación con el consorcio empresarial denominado TUPAS-KIRIKKALE, los Acuerdos de Liquidación de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 procedieron a su regularización por las mismas razones expuestas sobre la regularización del Consorcio Ourhoud, relativas a la falta de justificación de las rentas derivadas de la participación de la actora en este consorcio; así como por entender que los rendimientos derivados del ejercicio de su actividad en el extranjero no se encuentran amparados por el acuerdo administrativo de concesión de la exención. (...)

Las alegaciones de la actora no pueden admitirse, pues, como hemos señalado en relación con el Consorcio Ourhoud y resulta de la concesión de exención de la Agencia Tributaria, el método de exención sólo es aplicable a los resultados obtenidos por la participación en dicho consorcio a los miembros del mismo, no a los resultados internos obtenidos por cada uno de ellos por las operaciones con el consorcio, por lo que los documentos aportados de la contabilidad de la actora no justifican de modo suficiente la renta derivada de la participación de Técnicas Reunidas susceptibles de exención. A ello hay que añadir que, tampoco en relación con este ajuste, la actora ha solicitado ni ha aportado prueba que pudiera acreditar que las rentas a las que ha aplicado el beneficio fiscal derivan de su participación en el Consorcio."

Por lo tanto, la desestimación de la pretensión respecto a los ejercicios 2005 a 2007, se debió a la falta de prueba de la renta derivada de la participación de Técnicas Reunidas en el Consorcio, susceptible de exención.

Pero ocurre que respecto a los ejercicios que analizamos, el reparto del resultado del Consorcio entre los socios, se ha justificado en los propios estados financieros individuales de TR, que han sido aportados en el procedimiento de inspección, así como en el documento titulado "Liquidación Kirikkale" (Documento 4887 del Expediente electrónico 20157SKM01161883865J).

Pues bien, respeto al tratamiento fiscal de los beneficios del Consorcio, ejercicios 2008 a 2011, podemos leer en el Acta de disconformidad (expediente: ACTA Impuesto Sociedades (A02 72459293) (2N5DZTAN8NZJ3CAXN):

"Consorcio KIRIKALE. (...)

Se solicitó a la AEAT, y concedió por ésta, la exención, por aplicación del artículo 50 TRLIS, de los beneficios de Técnicas Reunidas SA derivados de su participación en el consorcio. Este consorcio ha sido objeto de regularización por la Inspección en los ejercicios 2004-2007, y de nuevo se regulariza en esta comprobación. En este caso, Técnicas Reunidas SA participó en dos Consorcios, uno con cuatro socios, y otro con dos, para la misma obra. La exención se solicitó solo para el primero de ellos."

Continúa dicha acta:

"Se señala en el contrato de constitución del Consorcio al regular sus reglas de funcionamiento, que dentro de la Joint-Venture o Consorcio, responden frente al cliente cada uno de sus miembros y nunca el propio Consorcio:

"Apartado 5.2. Salvo que se estableciere de otro modo en el presente o en el Acuerdo Detallado (según se define en el Apartado 7 del presente), cada parte asumirá todos los costes y gastos en que incurriere en relación con la ejecución de su SOW." (SOW= trabajo)

"Apartado 9.1.2. Si alguna parte de los Servicios de Ingeniería no fuera realizada de conformidad con el Contrato, la Descripción de los Servicios de Ingeniería o el presente Contrato de Joint Venture, la responsabilidad del Miembro responsable de dicho trabajo (el "Miembro Responsable") se limitará a realizar nuevamente, rectificar, reparar o sustituir dicha parte no conforme del trabajo con arreglo a los términos y condiciones contemplados en el presente Contrato y en la Descripción de los Servicios de Ingeniería en un período de tiempo razonable, corriendo con todos los gastos y sin recurrir al otro Miembro de la Joint Venture. Si el Miembro Responsable no subsana dicha parte no conforme en un período de tiempo razonable o no ha iniciado las medidas adecuadas para ello, el asunto se remitirá al Comité de Gestión, que podrá decidir que sea la otra Parte o un Tercero quienes lleven a cabo dicha acción de subsanación, corriendo los gastos a cargo del Miembro Responsable..."

Pero lo cierto es que este Consorcio fue el que obtuvo Acuerdo de Concesión de exención de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 7 de junio de 2005, por cumplir los requisitos para gozar de la exención contenida en el artículo 50.2 del TRLIS, por lo que las críticas al Consorcio para obtener la exención, en el Acta, no pueden ser aceptadas ya que el propio TEAC reconoce que se le concedió la exención.

Y añada el Acta:

"La responsabilidad, se insiste, es exclusiva de los socios o miembros del Consorcio, y el precio a facturar por el socio es global. Así se señala en este Acuerdo Consorcial:

"2.3. en la Joint-Venture, LG y TR realizarán la parte correspondiente de los servicios de ingeniería detallados bajo su exclusiva responsabilidad sobre la base de un precio global de conformidad con la Cláusula 7 y tal y como se identifica en el ANEXO 5 mediante la Descripción de los Servicios de Ingeniería."

"3.2. Ejecución separada del Ámbito de Trabajo de cada Miembro.

a) A pesar de las responsabilidades conjuntas y solidarias de los Miembros frente al Cliente, según se establece en el presente o el Contrato (se refiere al contrato con Tupras), cada Miembro será responsable de llevar a cabo su Ámbito de Trabajo en virtud del Contrato y del presente Acuerdo, como si cada Miembro hubiere firmado un contrato separado con el Cliente para su Ámbito de Trabajo... cada Miembro asumirá todos los riesgos en relación con el Ámbito de Trabajo."

Aun cuando en el acta se afirma que la responsabilidad es exclusiva de los socios, lo cierto es que, a continuación, se transcribe " las responsabilidades conjuntas y solidarias de los Miembros frente al Cliente", lo que implica que las responsabilidades de los miembros del Consorcio no se han alterado frente al Cliente, por más que exista un reparto de trabajo interno (que, por lo demás, no es incompatible con el Consorcio), y que tales responsabilidades son solidarias, por lo que es evidente que existe una agrupación en el cumplimiento del contrato..

El documento en que se formaliza el Consorcio (acuerdo colaboración sp 2003 traducido 2RQFEBB3DWHDJ3AVU), no deja lugar a dudas de que nos encontramos ante una agrupación de empresas, en cuanto fórmula de colaboración análoga a las uniones temporales, y mediante el cual, las consorciadas se ocupan de llevar a efecto su parte correspondiente del contrato, siendo las prestaciones conjuntas de todas ellas, las que implican la ejecución del contrato. Se trata de una formula de colaboración análoga a las UTEs (no olvidemos que el artículo 50.2 del TRLIS, exige que sean fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, no UTEs, por lo que no es necesario que cumplan todos los requisitos de éstas)

No consta que se realizara ningún otro consorcio, al margen del señalado, aunque existe un acuerdo de concreción del trabajo a realizar por las participantes en dicho consorcio (TR y LG), pero nunca con exclusión del Consorcio, ni de sus responsabilidades en él.

Por otra parte, obra en el expediente, D.4 - Anex 33 liquidación KIRIKALE (2CH3V9HWBXUKMVNUR), en la que se determinan las rentas en favor de TR, procedente del Consorcio, que la Administración no ha considerado al determinar la aplicación de la exención, y que tampoco ha discutido.

Pues bien, en resumen, en el presente recurso, a diferencia del número 159/2017, existen datos para comprobar y cuantificar las rentas procedentes del extranjero del Consorcio KIRIKALE, pues obra en el expediente una liquidación expresa de tales rentas, como hemos señalado, por obras, servicios o suministros realizadas o prestados, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, tal como dispone el artículo 50.2 del TRLIS:

"Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse a la exención respecto de las rentas procedentes del extranjero."

Debemos estimar el recurso también en este aspecto.

b.- La reducción en la base del 50 por 100 de las contraprestaciones recibidas, por intangibles, ex art. 23 del TRLIS, en el proyecto Scorpio.

La Inspección entiende que no resulta aplicable la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de los importes recibidos en el marco del contrato de suministro y licencia de conocimiento en el Proyecto Scorpion, suscrito el 21 de enero de 2000 entre TR y Anglo Operations Limited.

El TEAC considera que el contrato suscrito entre TR y AOL tenía una naturaleza mixta, que incluía por un lado una cesión de know-how o intangible y, por otro lado, una prestación de asistencia técnica, pudiendo la renta procedente de la cesión de know-how o intangible acogerse a la reducción prevista en el artículo 23 del TRLI. El TEAC rechaza la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respeto de las rentas obtenida por TR al considerar que estas venían a retribuir la modificación de la posición contractual, que nada tiene que ver con la cesión de un intangible.

Así, para el TEAC, la calificación que merecen los concretos ingresos correspondientes a una única factura emitida por TR a Anglo Operations Limited, por 2,5 millones de dólares, con posterioridad y con referencia a un contrato de novación del original contrato de 21 de enero de 2000, es la de indemnización por novación contractual.

Pues bien, tal como se describe en la Resolución impugnada y en la contestación en la demanda la única factura existente en 2010 respecto a esta cuestión, es del siguiente tenor:

"In accordance with the deed of Novation and Variation entered into by and between Anglo Operations Limited, Namzic (proprietary) and Técnicas Reunidas SA, we are invoicing as follows:

Novation fee............................2.500.000 US$"

(De conformidad con la escritura de Novación y Variación celebrada por y entre Anglo Operations Limited, Namzic (propietaria) y Técnicas Reunidas SA,vamos a facturar de la siguiente manera:

Pago de novación...............................2.500.000 US$")

El artículo 23 del TRLIS, en la regulación aplicable, establece:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión. (...)"

Pues bien, la recurrente alega que los 2,5 millones son "la liquidación de los cánones acordados entre TR y AOL por la cesión de los activos intangibles", con ocasión de la novación subjetiva realizada.

Ciertamente, no consta en el contrato de novación previsión alguna sobre indemnización, y el término "fee" tiene varias acepciones en español, entre ellas, "pago", "derechos", "cuota", "tarifa", "liquidación", entre otros, por lo que la factura en cuestión, bien podría responder a una liquidación de derechos económicos ya existentes entre las partes, con motivo de la novación, sin que la Administración haya presentado el más mínimo indicio en contra, tan solo la dicción literal de la factura, que, por sí misma, no justifica que responda a una indemnización por novación, cuyo pago no consta haya sido pactado por las partes.

Valorando la prueba desde los criterios de la sana crítica, debemos concluir que la factura responde a una liquidación de derechos entre las partes (que responden a la cesión de Know How, como señala el TEAC), realizada con ocasión de la novación subjetiva del contrato, por lo que es de aplicación el artículo 23 del TRLIS.

c.- Deducción de ciertos gastos por actividad exportadora.

La Inspección discute la inclusión de la deducción por la actividad exportadora en relación con diferentes conceptos contabilizados por las sociedades objeto del procedimiento de comprobación e investigación (TR, IPI y TR Internacional) minorando, de este modo, la deducción declarada por los antedichos sujetos pasivos en su IS de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

En particular, el objeto de la controversia radica en la procedencia o no de incluir determinados gastos en la base de la deducción, los cuales pueden sintetizarse bajo las siguientes categorías:

- Gastos de personal

- Gastos de comunicaciones

- Gastos de asesores externos

- Facturación intragrupo de los gastos anteriores

Nuestra sentencia de sentencia de 16 de marzo de 2017, Rec. 207/2014, ya citada, que analizaba la regularización de este mismo concepto en 2004-2007, consideraba insuficientemente acreditada la relación de los gastos con la actividad exportadora. Se trata por tanto de determinar si en estos ejercicios ha existido esa acreditación.

- Gastos de personal:

El TEAC considera que, si bien es admisible una inclusión proporcional de los gastos, sin la exigencia de una dedicación exclusiva a la actividad exportadora, no ha quedado acreditada por el contribuyente la proporción efectivamente dedicada por los trabajadores de cada sociedad a realizar los trabajos orientados a la exportación.

El criterio utilizado por las sociedades del Grupo para la determinación de los gastos que se incluyen como base de la deducción, fue el de las horas efectivamente dedicadas por los trabajadores de cada sociedad a la realización de trabajos orientados a la exportación de los productos (archivos Excels, Documentos 351 a 356 del Expediente electrónico 20157SKM01161883865J).

La imputación de estas horas no ha sido negada por la Administración, ni se ha puesto en duda el documento que las contiene, por lo que, sin prueba en contrario debemos admitirlas como probadas.

- Gastos de comunicaciones:

Entre estos gastos se incluyen, los de reprografía, material de oficina, correo, informática, conservación y limpieza y gastos por utilización de locales que se imputan proporcionalmente a cada proyecto a realizar en el extranjero.

La Administración denegó la deducción por la ausencia de vinculación directa de los referidos gastos con la actividad de exportación, dado que la imputación a cada proyecto se realizó atendiendo a un porcentaje concreto sobre el global de los gastos.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2013, RC 331/2011, declara:

"Interpretando esta norma, nuestras sentencias de 22 de febrero y de 22 de marzo de 2003 , tomando nota de la peculiaridad de la actividad exportadora de ingeniería, acordó que la deducción sería aplicable en este supuesto sin necesidad de que concurriese el requisito de plurianualidad, pues entendió que las empresas dedicadas a aquella actividad se hacen conocer proyecto a proyecto y no con campañas de publicidad.

Ahora bien, una cosa es que hayamos extendido la deducción a los gastos de promoción y conocimiento de ofertas y otra bien distinta que integremos en la misma el gasto del personal técnico que ha de elaborar los proyectos a ofertar: a nuestro entender, el sentido de la norma aplicada por nuestra jurisprudencia es la de que lo que es objeto del beneficio no es el gasto de elaboración del producto que se ofrece -sea éste de consumo o un producto de ingeniería- sino el de la actividad posterior de oferta y puesta en conocimiento a los potenciales interesados en el mismo en el exterior, sin que a ello obste que, como sostiene la parte, en el supuesto de proyectos de ingeniería esta porción de gasto resulte proporcionalmente muy inferior al deducible en otros casos porque aquel es el ámbito fijado por la norma y una cosa es que jurisprudencialmente la hayamos interpretado en el sentido de integrar en la misma la actividad de exportación de proyectos de ingeniería y otra bien distinta su pretendida desnaturalización, haciendo deducibles en función de la misma gastos que no son predicables como estrictamente de publicidad o de facilitación de conocimiento del objeto a exportar, sino que se ubican en la fase de elaboración de ese objeto.

Es por eso que resulta plenamente acertado el criterio de la Sala de instancia, cuando nos dice que las sentencias antes mencionadas de 22 de febrero y de 22 de mayo de 2003 , no se pronuncian sobre la cuestión puntual que aquí se debate, porque la primera se centraba en gastos, viajes y comisiones relacionados con la preparación y obtención de contratos y la segunda en los gastos comerciales de exportación y en viajes y comisiones para la prospección y apertura de mercados."

Por su parte la sentencia del mismo Alto Tribunal de 22 de mayo de 2003, RC 6666/1998, afirma:

"Tratándose de productos de ingeniería, resulta que si no se utilizan otros medios de propaganda y la confección de ofertas, mediante viajes y trabajos en el extranjero destinados al lanzamiento del producto y a la apertura y prospección de mercados, no se consideran susceptibles de deducción por inversiones, no resultaría posible acceder a la deducción establecida, lo que es contrario a la finalidad promotora de la exportación de los productos españoles que constituyen el fundamento del beneficio y de la que no es razonable excluir a este tipo de productos inmateriales.

(...) Además, y siempre referido a esta clase de sociedades exportadoras de productos de ingeniería (...) no resulta forzado considerar que dichos gastos de prospección de ofertas concretas son incluibles en las manifestaciones análogas a ferias y exposiciones, pues en ambos casos se trata de dar a conocer el singular producto a posibles clientes."

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0117-05 de 1 de febrero de 2005, declara:

"El apartado 1 letra b) del artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece una deducción en la cuota íntegra del "25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de publicidad y propaganda de proyección plurianual para el lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional".

En el caso concreto planteado en esta consulta, los gastos susceptibles de constituir la base de la deducción son todos aquellos destinados a la apertura y prospección de mercados en el extranjero, esto es, los gastos generados en las actuaciones realizadas con la finalidad de abrir al consultante nuevos mercados de sus productos así como los procedentes de la exploración de las posibilidades de introducirse en dichos mercados, entre los que cabría destacar los de viaje, alojamiento y mantenimiento del personal desplazado o incluso, expresamente contratado al efecto; así como alquiler de centros para conferencias, invitaciones y otros análogos. No obstante, no se encontrarían dentro del ámbito de esta deducción aquellos gastos soportados por el sujeto pasivo que sean necesarios o colaterales para realizar exportaciones, ni tampoco aquellos que tengan por finalidad conseguir contratos en el extranjero que estén ligados a operaciones concretas de exportación.

Por otra parte, la proyección plurianual de los gastos susceptibles de acogerse a la deducción es una exigencia que tan sólo se contempla para los de publicidad y propaganda, por lo que los gastos de apertura y prospección de mercados en el extranjero pueden constituir gastos corrientes del ejercicio sin que por ello pierdan el derecho a beneficiarse de la presente deducción."

Entendemos que dada la amplitud de los términos en que se pronuncian, tanto el Tribunal Supremo como la DGT, podemos acoger las afirmaciones actoras en orden a que dentro de esos gastos tendrían cabida los de teléfono, fax, material de oficina, mensajería, correo o limpieza, siempre y cuando estén directamente relacionados con la actividad de exportación (extremo éste acreditado y no discutido por la Inspección). Por otra parte, a estos gastos no es de aplicación la exclusión que determina el TS (sentencia 4 de julio de 2013, RC 331/2011), respecto de los gastos de elaboración de los productos exportados, pues no lo son, los gastos que se han deducido por este concepto.

- Gastos de asesores externos

El TEAC considera que finalidad de la deducción es incentivar la prospección y apertura de nuevos mercados en el exterior, y no beneficiar cualquier gasto que tenga una empresa exportadora per se ni los gastos en mercados consolidados o en los que ya están implementados.

Los gastos controvertidos son gastos generales de las oficinas comerciales situadas en el extranjero y gastos de asesores externos que colaboran en la actividad de promoción de los proyectos de las entidades del Grupo, en mercado donde el Grupo TR no está consolidado (e.g. China, Argentina, Irán, etc.).

Dados los términos de la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0117-05 de 1 de febrero de 2005, los gastos que nos ocupan, son deducibles.

- Facturación intragrupo de los gastos anteriores:

Sostiene la recurrente que en la medida en que los gastos relacionados en los apartados anteriores y facturados a TR, se corresponden con gastos incurridos para el fomento de la actividad exportadora, deben formar parte de la base de deducción de la DAEX. Compartimos esta afirmación, por los motivos expuestos anteriormente y dada la naturaleza del gasto, sin que podamos admitir que la deducción se circunscribe a los gastos de viaje, como sostiene la Inspección, pues ello es contrario a lo declarado por el TS y DGT, como hemos expuesto anteriormente.

CUARTO : Acuerdo Sancionador.

La sanción relativa a las conductas regularizadas que son objeto del presente recurso, y cuya regularización queda anulada por esta sentencia (todas las expuestas anteriormente), es evidente que resulta, igualmente, anulada, pues las conductas sancionadas son ajustadas a Derecho, según hemos visto anteriormente, y no pueden, por ello, constituir infracción tributaria.

En cuanto a la sanción relativa a la aportación al Fondo de Infraestructuras Hispano Saudí y deducción de gastos de una tarjeta de crédito, así como Eurocontrol, no han sido discutidas en la demanda. Por lo que la Resolución del TEAC, respecto de estos conceptos, ha quedado firme y no es objeto de autos.

De lo expuesto resulta la estimación del recurso.

QUINTO : No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa, toda vez que el presente recurso reviste especial complejidad tanto jurídica como fáctica.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: