Objeto del recurso de apelación
PRIMERO.- Ti enen su origen los presentes autos en la impugnación de la Sentencia nº 76/2021, de 31 de mayo, dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo n. º 11 en el Procedimiento Ordinario nº 87/2019.
SEGUNDO.- La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación de la parte recurrente, contra:
º-Resolución de 31/05/2019 del Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), por la que se inadmite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho formulada por Don Erasmo al amparo del artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), por la que interesaba la declaración de nulidad de pleno derecho de todos los actos administrativos relativos tanto a la deuda tributaria, con clave de liquidación NUM000, derivada del Acta de Inspección A02- NUM001, incoada por IRPF-2010 a 2012, como de la sanción, con clave NUM002, derivada del expediente sancionador A51- NUM003, que trae su causa del anterior.
º-Acuerdo de 4 de junio de 2020 del Director del Departamento de Recaudación de la AEAT que inadmite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las providencias de apremio correspondientes a las deudas con clave de liquidación NUM002 y NUM000, dictadas en el expediente administrativo de apremio seguido contra el mismo por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT.
Pasamos a transcribir a continuación los pasajes de la Sentencia que son relevantes a los efectos del presente recurso de apelación:
"SEGUNDO. - La parte actora pide la anulación de los actos impugnados invocando nulidad de pleno derecho con condena en costas a la Administración, al amparo de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el art. 217.a ) y e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), alegando que la AEAT no desarrolló la labor que le correspondía de averiguación de su domicilio, por ejemplo, acudiendo a los registros de empadronamiento, y en lugar de ello insistir en domicilios donde no constaba que lo conocieran porque eran antiguos, y además intentando las notificaciones mediante agente tributario, los cuales alega que no dejan aviso del intento para que el interesado acuda a la oficina de correos a recogerlo, como sí hubiera ocurrido si se hubiera utilizado el servicio de correos.
También reitera las alegaciones efectuadas en vía administrativa, como son que, por motivos laborales, durante los años 2014 a 2017 pasó largas temporadas en Chile (aporta en acreditación, contrato de trabajo de 23/5/2013, documentación de sociedad constituida en Chile el 6/8/2014 y copia del pasaporte), pero que, no obstante, siempre se le ha podido notificar en su domicilio (sito en Valencia c/ DIRECCION000, n° NUM004, pta. NUM005), en el que está empadronado.
Añade que la Sede Electrónica en las personas físicas como medio de notificación, no es obligatoria y que, dada la envergadura y trascendencia de las actuaciones tributarias, la Administración debió mostrar la diligencia mínima exigible, intentando su notificación en todos los domicilios a los que tenía acceso
(...)
QUINTO.- (...) Para examinar la vertiente fáctica de los defectos imputados, resulta de interés exponer algunos párrafos del acto administrativo, cuya adecuación a la realidad acaecida se comprueba del expediente aportado a los autos.
Respecto del Acta de Inspección y la sanción, consta que, antes de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada por comparecencia, se habían realizado tres intentos infructuosos de notificación personal mediante la personación de agente tributario en su domicilio fiscal, sito en CALLE000, núm. NUM006, Pta. NUM007, de Albal- 46470 (Valencia), según consta en diligencias de fechas 30 de junio de 2014 a las 10;58h., el 2 de julio 2014 a las 12;30 h. y 4 de julio 2014 a las 14;15 h- lunes, miércoles y viernes de la misma semana en horas evidentemente distintas-.
Como refiere la Resolución de inadmisión de revisión de oficio impugnada, "El obligado tributario en la declaración de IRPF 2010 declara como domicilio en Valencia ( CALLE000 nº NUM006, Albal), en las declaraciones de IRPF de 2011 y 2012 declara como domicilio Madrid ( CALLE001 nº NUM008) y en la declaración de IRPF 2013 vuelve a declarar como domicilio en Valencia ( CALLE000 nº NUM006, Albal), sin marcar en ninguno de los casos la casilla de cambio de domicilio, siendo su domicilio fiscal el señalado de Albal."
El Acta de disconformidad y el Acuerdo de incoación del procedimiento sancionador fueron sus notificaciones intentadas, concretamente el 24 de febrero de 2015, a las 10;25 horas y el 25 de febrero de 2015, a las 13;05 horas.
Al no ser posible la notificación personal de tales actos, se publicó en la sede electrónica de la AEAT, el 10 de marzo de 2015, citación para notificación por comparecencia de la propuesta de sanción A51- NUM009. Como el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se produjo el día 26/03/2015.
Consta igualmente intento de notificación tanto del procedimiento inspector, como del sancionador mediante agente tributario personado en su domicilio fiscal en dos ocasiones, el 23 de abril de 2015, a las 9;45h, y 27 de abril de 2015, a las 13;05 h.
Ambas resultaron fallidas. Por ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112.1 de la LGT , el 7 de mayo de 2015 se publicó en la sede electrónica de la AEAT anuncio de citación para notificación por comparecencia, y no habiendo comparecido el obligado tributario en el plazo de 15 días naturales, la notificación de dichos actos se entendió producida el día 23 de mayo de 2015.
La notificación de ambos actos se entendió producida el 9 de agosto de 2015, tras la publicación el 24/7/2015 de anuncio, con nº 2015/024, en el BOE, de citación para notificación por comparecencia, sin que, transcurrido el plazo de quince días naturales, compareciera el obligado tributario.
Previamente, en fechas 18/6/2015, a las 11;40 h. y 23/6/2015, a las 13;05h., se intentó su comunicación mediante agente tributario personado en el domicilio fiscal del obligado tributario.
Asimismo, según consta en diligencia, el 30/6/2015, a las 12;50h., que se intentó la notificación en CALLE001, nº NUM008 local comercial NUM010, de Madrid, donde resultó desconocido. Se advierte que este último intento no hubiera sido necesario (dado que el domicilio de Fuencarral no había sido comunicado como domicilio fiscal, a diferencia del de Albal que fue donde se hicieron los dos primeros intentos), y ello sirve para constatar que la AEAT, en contra de lo que alega el demandante, si llevó a cabo actuaciones más allá de la norma para intentar comunicarse con el interesado.
Mediante acuerdo de 15 de septiembre de 2015, se confirmó la propuesta formulada en el acta y se practicó liquidación con clave NUM000, de la que resultó una deuda tributaria por importe de 139.738,90 €, (cuota de 118.976,99 € e intereses de demora de 20.761,91 €). Por acuerdo de igual fecha, se resolvió el expediente sancionador imponiendo una sanción (Clave: NUM002) por importe de 89.232,74 €.
Ambos acuerdos se intentaron notificar en su domicilio fiscal el 17 de septiembre de 2015, a las 13,00h., y el 1 de octubre de 2015, a la 13,10 h. Tras dichos intentos de notificación, fallidos por causas no imputables a la Administración, se publicó en el B.O.E., el 9 de octubre de 2015, citación para notificación por comparecencia. Al no comparecer el obligado tributario en el plazo de 15 días naturales, la notificación de los citados actos administrativos descritos anteriormente se entendió producida el día 25 de octubre de 2015.
El 9 de diciembre de 2015 finalizaron los plazos de pago en periodo voluntario de sendas deudas resultantes de las liquidaciones citadas (deuda tributaria de 139.738,90 € y sanción de 89.232,74 €), sin que hubieran sido satisfechas, por lo que la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, dictó providencias de apremio y liquidó los recargos del período ejecutivo (recargo de apremio ordinario del 20 por cien), en fecha 16 de enero de 2016, respecto de la deuda tributaria, y 19 de marzo de 2016, respecto de la sanción, requiriéndole el pago de los nuevos importes de las deudas, de 167.686,68 € y 107.079,29 €, respectivamente.
Las notificaciones de los actos dictados por dicha Dependencia de Recaudación se intentaron en las siguientes ocasiones:
En el domicilio fiscal del obligado tributario, mediante correo certificado (del que por supuesto se deja aviso
El 25 de enero de 2016, a las 10;51h., y el 26 de enero de 2016, a las 12;17h., (en este segundo intento se dejó aviso en el buzón), para el apremio de la deuda tributaria.
El 29 de marzo de 2016, a las 12;39h., y el 30 de marzo de 2016, a las 13;39h., (en este segundo intento se dejó aviso en el buzón), para el apremio de la sanción.
En el domicilio de Madrid, en CALLE001 nº NUM008 de Madrid, donde resultó desconocido:
El 16 de febrero de 2016, a las 13,30h, y el 17 de febrero de 2016, a las 10;00h., para el apremio de la deuda tributaria.
El 21 de abril de 2016, a las 12;00h., y el 22/4/2016, a las 10;00h., para el apremio de la sanción.
Consta, en definitiva, la actuación conforme a Derecho y el intento de notificación en los domicilios conocidos por la AEAT.
Tras dichos intentos de notificación, se publicaron en el B.O.E. anuncios de citación para notificación por comparecencia (...)
Como el obligado tributario no compareció en ninguno de los casos, en el plazo de 15 días naturales, se entendió producida la notificación del acto, en fecha el 18 de marzo de 2016, respecto del apremio de la deuda tributaria, y en fecha 22 de mayo de 2016, respecto del apremio de la sanción.
Finalizados los respectivos plazos de pago en periodo ejecutivo (el 5 de abril de 2016, el de la deuda tributaria y el 6 de junio de 2016, el de la sanción), sin que el obligado tributario hubiera realizado ningún ingreso, tal y como se advirtió en las notificaciones de las providencias de apremio, se iniciaron sendas fases de embargo, en fecha 2 de abril de 2016 y 9 de julio de 2016, respectivamente).
De tal relato de hechos se constatan los numerosos intentos de notificación efectuados, así como la regularidad del procedimiento seguido una vez que se comprobaba una y otra vez que el interesado no recogía las notificaciones ni hacía intento alguno por contactar con la Administración, pese a que en tales intentos fallidos se deja un aviso sobre la actuación.
SEXTO.- La regulación del domicilio fiscal está contenida en el artículo 48 de la LGT (...)
3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley . (...)
Las notificaciones están reguladas en los artículos 109 y siguientes de la LGT , destacando en ellos las siguientes menciones, de interés en el caso que nos ocupa (resalte tipográfico añadido):
Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones (...) 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
Artículo 112 Notificación por comparecencia 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. (...)
Proyectando dichas normas al relato de hechos expuesto, es fácil concluir que la AEAT ha obrado correctamente al acudir al domicilio fiscal declarado por el interesado, incluso ha ido más allá y en alguna ocasión ha intentado la notificación en el domicilio de la CALLE001, con la misma ausencia de resultados.
Los intentos presenciales se hicieron mediante agente tributario en distintas franjas horarias en horas distintas, respetando como garantía los intervalos establecidos en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que dispone que ha de entenderse como hora distinta cuando entre los intentos de notificación medie al menos 60 minutos. No puede exigirse que se hagan en horario de tarde o de noche, como parece reclamar el recurrente. Por supuesto, los agentes notificadores dejan un aviso de los intentos fallidos para que el interesado acuda a la oficina de la AEAT, lo que jamás hizo.
Por otra parte, alega que estuvo en Chile pero al mismo tiempo pone objeciones que no se intentaran las notificaciones en horario de tarde, o que se hicieran por el servicio de Correos, que son objeciones incongruentes entre sí.
Quien tiene la obligación de notificar su domicilio fiscal y domicilio para notificaciones es el contribuyente, lo que omitió hacer en este caso. Si sale de España puede notificar el cambio de su domicilio nombrando un representante para recibir las notificaciones. Cualquier profesional que desarrolle una actividad económica tiene la obligación de conocer sus obligaciones de comunicación y notificaciones ante la Administración tributaria, y por ello las objeciones expuestas no pueden encontrar acogida.
La numerosa jurisprudencia que invoca no es aplicable en este caso, pues trata de situaciones que no son equiparables en absoluto con la que en este supuesto concurre.
Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Constitucional 93/2018, de 17 de septiembre, recaída en el Recurso 2137/2017 , recoge un supuesto en el que la Administración realizó un único intento de notificación en el domicilio recogido en el Documento Nacional de Identidad, a pesar de que en los propios registros de la AEAT constaba un domicilio fiscal distinto. En este caso, consta que los intentos de notificación se efectuaron repetidamente donde constaba el domicilio fiscal del obligado tributario e incluso en alguno más, motivo por el cual, la doctrina constitucional traída al caso de Autos no es aplicable.
Todo lo antedicho debe entenderse manifestado a mayor abundamiento, para concluir que en este caso no existen defectos en el proceso notificador, porque no hubiera sido necesario entrar en tales detalles, dado que los defectos imputados son todos ellos de mera legalidad ordinaria y nunca susceptibles de hacer incurrir a la actuación administrativa en nulidad de pleno derecho.
(...)
SÉPTIMO.- También se invoca como causa de nulidad el apartado e) del referido artículo 217 de la LGT (Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello) que, a tenor de un somero examen del expediente administrativo y de las alegaciones, apreciamos que tampoco concurre porque en ningún caso se produciría una omisión total y absoluta, que es lo que exige la norma, sino que más bien se comprueban diligencias sucesivas en el expediente administrativo remitido que permiten comprobar que existen actos administrativos diversos y además de notificaciones, etc., lo que permite descartar sin grandes esfuerzos interpretativos que tal omisión de procedimiento haya acaecido.
(...)
Posición de las partes
TERCERO.- La parte apelante solicita a la Sala una Sentencia, que:
i) estime el recurso de apelación,
ii) revoque la sentencia apelada y
iii) estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día, según los términos de la propia demanda, esto es, declare la nulidad de:
a. LAS DEUDAS CUYAS CLAVES DE LIQUIDACIÓN SON NUM000 (ACTAS DE INSPECCIÓN 2010 - 2012) y NUM002 (EXPEDIENTE SANCIONADOR DERIVADO DE ACTAS DE INSPECCIÓN 2010- 2012), y
b. las providencias de apremio dimanantes de las anteriores liquidaciones, se inició también una solicitud de nulidad de pleno derecho, cuya resolución de la AEAT de inadmisión a trámite se impugnó en el recurso contencioso- administrativo tramitado como PA 22/2020 en el Juzgado Central nº 4, correspondientes a las deudas con clave de liquidación NUM002 y NUM000.
iv) y a titulo subsidiario, de no estimar la Sala que procede declarar la nulidad de los actos citados, sino únicamente declarar no conforme a derecho los acuerdos que inadmiten, es decir, que declaran la inadmisibilidad de las peticiones de nulidad, estime igualmente la demanda y el Recurso Contencioso-Administrativo, declare que la inadmisión es contraria a derecho y ordene a la Administración que resuelva la petición de nulidad dictando acto administrativo que entre a conocer del fondo del asunto.
En síntesis, la parte apelante, sostiene que la Sentencia ha vulnerado el art. 110.2 de la LGT, porque ha dado por buena la actividad de la administración, cuando no ha tenido en consideración que del documento numero 104 del expediente administrativo, se desprende que la AET conocía de otros domicilios del contribuyente. El apelante manifiesta que la AET no ha actuado con la diligencia debida, porque no ha agotado todas las posibilidades que tenía a su alcance. Bastaba con oficiar al Ayuntamiento de Valencia para pedir información, sobre si el administrado pudiere estar empadronado en alguno de los domicilios que le constaban a la Agencia Tributaria. La Sentencia, al negar la indefensión ha vulnerado el art. 24 de la CE, remitiéndose a la STC de 16 de noviembre de 2020, dictada en el recurso de amparo 2303/2017.
La Abogacía del Estado, como parte apelada, se opone a la estimación del recurso de apelación y defiende la adecuación a derecho de la Sentencia apelada.
En primer lugar, advierte que debido al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, la eventual sentencia revocatoria de la sentencia de instancia solo podría acordar la procedencia de la admisión a trámite de las solicitudes de nulidad de pleno derecho pero nunca decidir sobre las restantes cuestiones contenidas en el suplico de la demanda, en concreto, no procedería en ningún caso que se procediese a anular el acta de inspección, la sanción derivada de la misma o las providencias de apremio.
En segundo lugar, el recurso de apelación del recurrente se limita a ser una reproducción de los argumentos expuestos en la demanda sin formular crítica alguna a la Sentencia Impugnada.
En tercer lugar, pretende la parte actora eludir las consecuencias de su falta de diligencia por no haber cambiado su domicilio fiscal desplazando la responsabilidad a la AEAT exigiéndole que lleve a cabo una investigación del domicilio del demandante, mucho más allá de sus deberes legalmente previstos al amparo del art. 59 de la Ley 30/1992 (vigente en el momento de las notificaciones controvertidas). La parte actora considera- no sabemos en base a qué- que el régimen previsto en el art. 110 de la LGT quiere ir más allá y que impone a la AEAT un régimen de notificación más exhaustivo y minucioso que el previsto en el régimen general. La propia lectura del art. 110 de la LGT lo que establece es un sistema flexible en el ámbito de las notificaciones tributarias, con el fin de facilitar la posibilidad de que la notificación se realice.
La dicción literal del precepto establece, diversas alternativas en el sistema de notificaciones, la propia utilización de la fórmula disyuntiva lo evidencia. Esto no quiere decir que si la Administración tiene en su poder el domicilio fiscal del obligado tributario y notifica en el mismo deba investigar sobre la eventual existencia de otros posibles domicilios, sobre todo si ocurre, como en los presentes Autos, que no constaba actividad mercantil o por cuenta ajena alguna en las fechas en que las notificaciones tuvieron lugar y que constaba un cambio reciente de domicilio fiscal al lugar donde se practicaron las notificaciones.
Tampoco resulta de aplicación el caso analizado en la Sentencia 160/2020 del Tribunal Constitucional, toda vez que no cabe apreciar la identidad de supuestos y la procedencia de aplicar lo resuelto por el Tribunal Constitucional. La propia demandante en aquel supuesto, sí había designado un domicilio fiscal distinto, por medio de las distintas declaraciones de IRPF, a pesar de lo cual la AEAT había utilizado como domicilio de notificaciones de la escritura particional.
CUARTO.- Sobre la falta de critica de la Sentencia apelada.
Sobre la finalidad del recurso de apelación se ha pronunciado entre otras la STS de 26 de octubre de 1998 (recurso núm. 6192/1992 ) que declaró " El recurso de apelación tiene por objeto la depuración de un resultado procesal obtenido en la instancia de tal modo que el escrito de alegaciones del apelante ha de contener una crítica de la sentencia impugnada que es la que debe servir de base para la pretensión sustitutoria de pronunciamiento recaído en primera instancia. La jurisprudencia -- Sentencias de 24 de noviembre de 1987 ,5 de diciembre de 1988 ,20 de diciembre de 1989 ,5 de julio de 1991 ,14 de abril de 1993 , etc.- ha venido reiterando que en el recurso de apelación se transmite al Tribunal "ad quem" la plena competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas, por lo que no puede revisar de oficio los razonamientos de la sentencia apelada, al margen de los motivos esgrimidos por el apelante como fundamento de su pretensión, que requiere, la individualización de los motivos opuestos, a fin de que puedan examinarse dentro de los limites y en congruencia con los términos en que esta venga ejercitada, sin que baste con que se reproduzcan los fundamentos utilizados en la primera instancia, puesto que en el recurso de apelación lo que ha de ponerse de manifiesto es la improcedencia de que se dictara la sentencia en el sentido en que se produjo".
Sobre las anteriores consideraciones y frente a lo que aduce la Administración apelada en su escrito de oposición no puede reputarse que en el supuesto concreto aquí examinado la parte apelante se limite a reproducir en su recurso las alegaciones y motivos de impugnación que trató de hacer valer en la primera instancia, combatiendo explícitamente, antes al contrario, las conclusiones obtenidas por el órgano judicial a quo respecto a las cuestionees que se habían suscitado en la litis y en las que, consecuentemente, puede entrar a conocer esta Sala en sede de apelación.
QUINTO.- Sobre la revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho y las facultades del órgano jurisdiccional de revisión. Sobre la infracción del art. 110 de la LGT. Art. 217.1 a) y e) de la LGT.
1.-La parte apelante interesó en primera instancia y reitera en el recurso de apelación la pretensión de declaración de nulidad de la resolución de inadmisión de la solicitud de revisión y de las deudas cuya clave de liquidación NUM000 (actas de inspección 2010 - 2012) y NUM002 (expediente sancionador derivado de las actas de liquidación 2010- 2012), y las providencias de apremio dimanantes de las anteriores liquidaciones.
La pretensión de nulidad de las deudas cuya clave de liquidación NUM000 (actas de inspección 2010-2012) y NUM002 (expediente sancionador derivado de las actas de liquidación 2010-2012), y las providencias de apremio dimanantes de las anteriores liquidaciones, no puede ser acogida, como así resolvió la Sentencia de instancia y la Abogacía del Estado advierte en el escrito de oposición al recurso de apelación.
La STS de 19.2.2018, dictada en el recurso de casación número 122/2016, declaró:
" CUARTO.-La revisión de actos tributarios nulos de pleno Derecho y las facultades del órgano jurisdiccional de revisión.
(...)
3. Po r su parte, la jurisdicción contencioso-administrativa, si bien plena, es de naturaleza revisora. Esta caracterización determina que esté vedado a sus tribunales pronunciarse sobre pretensiones distintas de las esgrimidas por los contendientes en la vía administrativa, aunque nada les impide que, para decidir sobre las mismas, atiendan a motivos diversos de los hechos valer en aquella sede, ya se introduzcan ex novo por los interesados en la vía judicial o ya lo haga el propio órgano jurisdiccional de oficio, previo planteamiento de la tesis con arreglo a lo dispuesto en el artículo 33.2 LJCA . El motivo es el fundamento de la reclamación y no existe óbice para que el administrado aduzca en la demanda, o el Tribunal ponga en debate, una razón (motivo) para obtener la anulación del acto (pretensión) que no se hizo valer ante la Administración [ sentencias del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2012 (casación 5017/2009, FJ 3º; ES:TS:2012:2616 ) y 18 de junio de 2012 (casación 4956/2008, FJ 3º; ES:TS:2012:4223 )].
4. Es e carácter revisor también impide alterar el sustrato fáctico que sustenta la pretensión del actor.
(...).
La doctrina de la Sala III del Tribunal Supremo ha sido reiterada, entre otras, en la Sentencia numero 418/2022 de 5 de abril, dictada en el recurso 4504/2020, que declara " el propio fallo de la sentencia incurre en un salto lógico en el vacío, pues asocia, sin más argumento, la nulidad de un acto limitado a la inadmisión del procedimiento de nulidad de oficio, con la devolución de las cantidades ingresadas por razón de las liquidaciones, sin advertir, de un lado, que la consecuencia de la invalidez de ese acto de inadmisión preliminar -aun siendo discutible la regularidad de éste, que parece anticipar lo que en el fondo sería más propio de una desestimación, tras la tramitación del procedimiento debido a tal fin- es el otorgamiento del derecho del administrado al trámite debido, no a todo trance la nulidad de pleno derecho del acto que, por otra parte, no se declara formalmente en el fallo, pues en éste se anula la resolución de inadmisión del presidente de la CHG y, acto seguido y sin más decisión, se ordena la devolución de lo ingresado."
2.- La nulidad de pleno derecho que permite la revisión de oficio -la cual puede ser instada por los interesados- no alberga en ella la totalidad de las causas de nulidad radical de actos firmes, pues ello supondría abrir una vía de impugnación ordinaria de modo extemporáneo. De manera que la defectuosa notificación sería un vicio de anulabilidad y no de nulidad en cuanto afecta a la eficacia y no a la validez del acto administrativo ( STS de 16 de julio de 2013 recurso de casación 499/2012 y 23 de diciembre de 2015 recurso de casación 2693/2014).
No obstante la anterior conclusión que llevaría sin más a la desestimación del recurso de apelación, pasamos a examinar el motivo de apelación.
3.- El apelante centra la critica de la Sentencia apelada en la infracción del art. 110.2 de la LGT.
Como ha declarado la STS de 7 de octubre de 2015 dictada en el recurso de casación numero 680/2014, "(...) El artículo 110 de la nueva LGT establece diversos lugares para la práctica de la notificación en función de si el acto a notificar se dicta en el seno de un procedimiento iniciado a instancia de parte o de oficio, en línea con lo ya previsto en el artículo 59.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que también introduce dicha diferenciación.
(...) en los procedimientos iniciados de oficio la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle su actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin ( artículo 110.2 de la LGT ).
En este caso, queda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin.
Finalmente hay que señalar que, si bien el domicilio fiscal no es el único lugar donde pueden practicarse las notificaciones tributarias, sigue ocupando un puesto destacado, aunque no preferente, tal como evidencia tanto el propio artículo 110 como el 111.1 (en relación con la posibilidad de la recepción de la notificación por un tercero que se encuentre en el domicilio fiscal del interesado o su representante) y el 112 de la LGT (en tanto que, en principio, dos intentos de practicar sin éxito la notificación en el domicilio fiscal habilitan para la práctica de la notificación por comparecencia)."
Y como ha declarado la SAN de 16 de enero de 2019, dictada en el recurso número 692/2017:
"Las notificaciones deben atenerse a unas exigencias formales, que tienden al cumplimiento de una finalidad, a saber, dar a conocer el contenido del acto a su destinatario, permitiéndole la defensa. Por lo que se refiere a los ciudadanos, el Tribunal Supremo entiende que «el principio de buena fe impide que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos (Sentencias de 6 de junio de 2006, rec. 2522/2001 ), FD Tercero -; de 12 de abril de 2007 (rec. 2427/2002), FD Tercero - -; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. 5565/2006 ), FD Cuarto -), y les impone «un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija» ( Sentencia de 16-6-09 (Rec 7305/2003 ) FD 2º -). Esto conlleva que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio y, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles-, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento ( Sentencias de 10-06-09, FD 4 º; y de 16-6-09 , FD 2º).
Este deber de buena fe obliga, por imperativo del art. 3.1 L 30/1992, a la Administración en tanto que demanda una actuación de acuerdo con los principios de buena fe y confianza legítima.
Por tanto, si los interesados no han actuado con toda la diligencia que les es exigible, ya sea en la comunicación del domicilio en el primer escrito a efectos de notificaciones, o porque no han hecho saber un cambio de domicilio, o bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos, «antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente ( SSTC 76/2006, de 13 de marzo , FJ 4 ; de 14 de enero, FJ 3), bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3 -; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas (SSTC, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; de 2 de julio, FJ 4; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 -; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3; 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).
Estas precisiones son la consecuencia de la consideración de la notificación edictal como un remedio último, excepcional y subsidiario. Acudir a esta opción requiere la certeza o, al menos, la convicción razonable de la imposibilidad de localizar al interesado ( TS, Sentencia 20-4-07, Rec 2270/2002 ). Y, por ello, solo en tal caso, es cuando la notificación edictal podrá desplegar sus efectos."
4.- Como resulta del expediente administrativo y no ha sido controvertido por el apelante, el obligado tributario en la declaración de IRPF 2010 declara como domicilio en Valencia ( CALLE000 nº NUM006, Albal), en las declaraciones de IRPF de 2011 y 2012 declara como domicilio Madrid ( CALLE001 nº NUM008) y en la declaración de IRPF 2013 vuelve a declarar como domicilio en Valencia ( CALLE000 nº NUM006, Albal), sin marcar en ninguno de los casos la casilla de cambio de domicilio, siendo su domicilio fiscal el señalado de Albal. (énfasis añadido).
En un procedimiento iniciado de oficio la notificación puede practicarse en cualquiera de los lugares designados en el artículo 110.2 LGT.
El apelante no comunicó el cambio de domicilio fiscal, como exige el art. 48 de la LGT.
La Administración intentó la notificación no sólo en el domicilio fiscal, sito en Valencia, sino también en el domicilio indicado en las declaraciones del IRPF de 2011 y 2012, de Madrid.
La comunicación de las actuaciones inspectoras se efectuó en junio de 2014.
El apelante reconoció que estuvo fuera de España entre el 2014 y 2017 y no consta que designara representante alguno, en su ausencia.
Cuando se trata de analizar la eficacia de la notificación resulta esencial analizar la diligencia de las partes.
Los anteriores datos permiten sostener que la Administración actuó con la diligencia debida en orden a la realización de la efectividad de la notificación y que no hubo falta de diligencia en la averiguación de otro domicilio- en este caso, el que constaba en el padrón municipal-, porque ni siquiera la mera consulta hubiese servido para nada, encontrándose el apelante ausente en el extranjero y sin designación de representante alguno.
No cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto].
En consecuencia, entendiendo que la Administración efectuó la notificación edictal de forma correcta, no cabe apreciar infracción del art. 110.2 de la LGT, ni motivo de nulidad del art. 217.1 a) y e). Dado el principio antiformalista y la exigencia de buena fe que rige en esta materia ( sentencias del Tribunal Constitucional 101/1990 , FJ 1º; 126/1996 , FJ 2º; 34/2001 , FJ 2º ; 55/2003 , FJ 2º ; 90/2003, FJ 2 º ; y 43/2006 , FJ 2º), no cabe alegar ni lesión alguna de las garantías constitucionales, cuando no llegó a conocer el acto o resolución exclusivamente por su negligencia o desidia, ni omisión del procedimiento legalmente establecido.
Finalmente, la STC 160/2020, no resulta de aplicación, ni trasladable al presente recurso, porque como advierte la Abogacía del Estado, el recurrente en el recurso de amparo, había designado un domicilio fiscal distinto al domicilio utilizado por la Administración para practicar la notificación, a pesar de lo cual, la AEAT, utilizó como domicilio a efectos de notificación, el que aparecía recogido en la escritura particional.
Decisión del caso
Partiendo de lo anteriormente expuesto la Sentencia debe ser íntegramente confirmada.
SEXTO.- Co n arreglo al art. 139 de la LJCA se imponen las costas a la parte apelante y haciendo uso de la facultad moderadora prevista en el citado artículo, se limitan por todos los conceptos, a la cuantía de 1.000 euros.
Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente
