Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 814/2018 de 28 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Se impugna por ANTAGON S.L. la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 24 de mayo de 2018, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía-Sala de Málaga, de fecha 31 de julio de 2014, dictada en las reclamaciones económico administrativas acumuladas números 29/5294 a 5305 de 2012 y 29/5307/2012, que la actora formuló contra los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos 1T/2008, 3T/2008, 4T/2008, 1T/2009, 2T/2009, 3T/2009, 4T/2009, 1T/2010, 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011 y 4T/2011.

Para la correcta comprensión de los términos en los que se presente este litigio, es necesario una precisa explicación y detalle de los antecedentes por los que se ha generado la disputa.

1.- El 19 de marzo de 2012 se le notificó a la entidad ANTAGÓN, S.L. un requerimiento de información por el Órgano de Gestión de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga en relación con el IVA, período 1T/2008.

2.- Cumplimentado el requerimiento, se inició un procedimiento de comprobación limitada que concluyó con la liquidación dictada el 22 de junio de 2012 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga, referencia G2960012001844 en relación con el IVA, período 1T/2008, en el que se estimaron parcialmente las alegaciones formuladas por el obligado tributario, se regularizó su situación tributaria minorando la cuota de IVA soportada deducible declarada, por importe de 262.990,40 euros, lo que determinaba que la cuota a compensar en períodos futuros fuera de 273.499,50 euros, en lugar de los de 536.489,90 euros declarados por el obligado tributario.

3.- La liquidación provisional fue notificada a ANTAGÓN S.L. el 7 de agosto de 2012, mismo día en que también le fue notificada la propuesta de resolución y trámite de alegaciones en relación con el IVA de los períodos 2T/2008, 3T/2008, 4T/2008, 1T/2009, 2T/2009, 3T/2009, 4T/2009, 1T/2010, 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011 y 4T/2011.

4.- Los días 24 y 25 de septiembre de 2012, la Oficina de Gestión emitió varios acuerdos de liquidación provisional. El primero, con referencia G2960012002542, en relación con el IVA, períodos 3T/2008 y 4T12008, en el que, tras la estimación parcial de las alegaciones formuladas por el obligado tributario, se declaró la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el periodo 2T/2008, y regularizó su situación en relación con los otros dos trimestres del ejercicio 2008, minorando el saldo de la cuota a compensar procedente de ejercicios anteriores declarados en cada trimestre, como consecuencia de la minoración de las cuotas de IVA soportadas deducibles realizada en la liquidación correspondiente al 1T/2008.

A raíz de la regularización resultó una cuota a compensar en períodos futuros, en cada trimestre, de 228.971,61 euros y de 142.183,01 euros, respectivamente, frente a la declarada por importes de 491.962,01 euros y 405.173,41 euros. Se indicaba expresamente en el acuerdo de liquidación que «[s]e estiman las alegaciones en cuanto a la prescripción en el seno del procedimiento de comprobación limitada iniciado respecto al 2T de 2008 (...) no obstante, esto no convierte en nulos o anulables las propuestas de liquidación dictadas respecto del ejercicio 2008, períodos 3T y 4T. 2009, 2010 y 2011. En este sentido, el artículo 70.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente. Por tanto, es posible la comprobación y, en su caso, regularización de periodos impositivos no prescritos sobre la base de datos cuyo origen se encuentre en ejercicios prescritos. En cualquier caso, la operación que genera la cuota a compensar no admitida se produce en el primer trimestre de 2008 y respecto del mismo se ha dictado liquidación provisional dentro del plazo de prescripción [...]».

5.- Los acuerdos de liquidación provisional con referencias 200930327621494W, 200930327621493W y 200930327621492H, en relación con el IVA, períodos 1T, 2T y 3T/2009, se regulariza la situación tributaria del obligado tributario disminuyendo el saldo de la cuota a compensar procedente de ejercicios anteriores declarado en cada trimestre, como consecuencia de la minoración de las cuotas de IVA soportadas deducibles realizadas en la liquidación correspondiente al 1T/2008, que se arrastra al resto de períodos liquidados.

Como consecuencia de ello, resultó una cuota a compensar en períodos futuros, en cada trimestre, de 120.906,28 euros, 101.271,20 euros y 92.510,34 euros, respectivamente, frente a la declarada por importes de 383.806,68 euros, 364.261,60 euros y 355.500,74 euros, respectivamente.

6.- El acuerdo de liquidación provisional con referencia 200930327621491A, en relación con el IVA, período 4T/2009, se modificó el importe de la prorrata, determinó una minoración del saldo de la cuota a compensar procedente de ejercicios anteriores declarado, como consecuencia de la minoración de las cuotas de IVA soportadas deducibles realizada en la liquidación correspondiente al 1T/2008, que se arrastraba al resto de períodos de liquidación. En consecuencia, resultaba una cuota a compensar en períodos futuros de 94.208,65 euros, frente a la declarada por importe de 368.749,29 euros.

7.- Los acuerdos de liquidación provisional con referencia 2010303276214790, 201030327621478R, 201030327621477D0027, 201030327621476V0026, 201130327620318B0023, 201130327620650D0021, 201130327621044N0021 y 201130327621398C0035 en relación con el IVA, períodos 1T a 4T de los ejercicios 2010 y 2011, se minoraba el saldo de la cuota a compensar procedente de ejercicios anteriores declarado en cada trimestre por el obligado tributario, como consecuencia de las diferentes liquidaciones practicadas por la Administración. En consecuencia, se modificaron las cantidades a compensar declaradas por el sujeto pasivo. Todos los acuerdos de liquidación provisional anteriormente descritos son notificados al obligado tributario en fecha 26 de septiembre de 2012.

8.- ANTAGÓN, S.L. interpuso el 26 de octubre de 2012, reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Andalucía-Sala de Málaga.

9.- El 31 de julio de 2014 el TEAR de Andalucía-Sala de Málaga dictó resolución acumulada, en primera instancia, declarando inadmisible por extemporánea la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional relativo al IVA, período 1T/2008, pero estimó el resto de las reclamaciones económico administrativas. Consideró, aplicando el criterio fijado por el TEAC en la resolución de fecha 15 de noviembre de 2012, RG 5274/2009, que las modificaciones de las cuotas a compensar provienen del período inmediato anterior, o lo que es lo mismo, del 2T/2008 que fue declarado prescrito por la propia Administración. Este criterio le llevó a reconocer, como saldo a compensar a partir del 3T/2008 un importe de 513,159,51 euros, cantidad que fue la declarada por ANTAGÓN, S.L. en el 2T/2008, y no el fijado por la Administración que ascendía a compensar 250.169,11 euros como consecuencia de la regularización practicada en el 1T/2008.

La decisión del TEAR supuso la anulación de las liquidaciones correspondientes al tercer y cuarto trimestres de 2008, y las de los cuatro trimestres de los años 2009, 2010 y 2011.

10.- Contra el acuerdo del TEAR de Andalucía-Sala de Málaga, interpuso recurso de alzada ordinario el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el 23 de septiembre de 2014.

11.- El recurso fue acogido favorablemente por la resolución del TEAC que es objeto del presente recurso. El órgano de revisión central reprocha el que el órgano de gestión, de manera errónea justificara la liquidación, partiendo de periodos prescritos, con apoyo en el dispuesto en el artículo 70.3 de la LGT, redacción anterior a la actual dada por Ley 34/2015, de 21 de diciembre.

Considera que este precepto legal no era aplicable. No lo es porque las operaciones de las que se derivan saldos a compensar proceden del período declarado prescrito, sino del primer trimestre que no estaba prescrito. La discusión era si, la declarada prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria por el segundo trimestre de 2008 debe producir efectos exclusivamente en relación con ese período, sin traslado a períodos futuros, cuando a compensar de dicho período fue generado en períodos anteriores respecto de los que no existe prescripción del derecho a comprobar y a liquidar.

En definitiva, si bien el 2T/2008 si fue declarado prescrito, nada impedía a la Administración partir y tomar como referencia los saldos a compensar determinados y comprobados por la Administración, en primer trimestre de ese año, que no fue declarado prescrito.

Por estas razones, concluye que la doctrina invocada por el TEAR, emanada del propio Central no era de aplicación al supuesto enjuiciado.

SEGUNDO.- Comienza el escrito de demanda lamentándose de que se inició hasta en tres ocasiones el procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto y ejercicios reseñados, y se produjo la caducidad hasta en dos ocasiones por la mera inactividad de la oficina de Gestión, lo que podría dar lugar a una infracción del 217.1.e) de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), con nulidad de pleno derecho.

Acto seguido afirma que la regularización no partió del 2T/2008, declarado prescrito y no comprobado, sino del 1T/2008. En cuanto a la vinculación de la prescripción invoca la aplicación del 70.3 de la LGT, y cita la SAN 24 de mayo de 2012, recurso 249/2009 en la que se proclama la imposibilidad de la Administración pueda comprobar, y en su caso, revisar los resultados de una declaración que ya ha adquirido firmeza. También cita las SsTS de 14 de septiembre de 2011, recurso 402/2008; de 5 de diciembre de 2011, recurso 6741/2009; 19 de enero de 2012, recurso 3726/2009; de 2 de febrero de 2012, recurso 441/2008; de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008; y de 29 de marzo de 2012, recurso 16/2009, que consagran que la declaración de prescripción, en virtud del principio de seguridad jurídica, impide la revisión de «[q]ue la liquidación efectuada por el sujeto pasivo, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, ha adquirido firmeza y no puede ser modificada [...]». Declarada la prescripción con relación a la declaración-liquidación de un período, ganan firmeza los datos que se declararon y no pueden modificase por parte de la Administración tributaria. En esa misma línea trascribe parte de la SAN 29 de marzo de 2012, recurso 295/2011.

Afirma que 14 de julio del año 2008, presentó una «liquidación» tributaria mediante modelo 300 correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 2008, con código electrónico de verificación: 58B1A403399582C y número de justificante 3001377575515, en los siguientes términos:

-IVA devengado (Régimen General): base: 167.881,40 euros; cuota (16%) 26.861,02 euros

-IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores: 3.530,63 euros.

-Cuotas a compensar de períodos anteriores: 536.489,90 euros

-Resultado de la liquidación -513.159,51 euros.

Por lo tanto, el resultado a compensar en los períodos sucesivos de 513.159,51 euros ha adquirido firmeza, y no pueden ser objeto de regularización por parte de la Administración. Concluye que trasladar al 3T/2008 y siguientes los saldos a compensar derivados de la regularización practicada por la Administración Tributaria en el segundo trimestre de dicho ejercicio, ignorando el hecho de que este trimestre se encontraba prescrito, y por tanto la liquidación derivada del mismo había adquirido firmeza, es tanto como reconocer que la Administración Tributaria no se encuentra afectada por los plazos de prescripción previstos en el artículo 66 de la LGT.

Por el abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso y, sustancialmente, se reproducen los argumentos y razones del TEAC.

TERCERO.- Antes de entrar resolver la disputa debemos hacer dos consideraciones previas al hilo de los argumentos que se aportan en el escrito de demanda. En primer lugar, la supuesta nulidad de pleno derecho a la que se alude no se dan razones ni datos bastantes para que la Sala puede tan siquiera valorar el alcance de este motivo, que no supera el estadio de mera insinuación carente de otro sustrato fáctico y jurídico en el que apoyarse.

En segundo lugar, en varias ocasiones el escrito se refiere a la «liquidación» del obligado tributario, cuando la actuación del sujeto pasivo, como no pudo ser de otro modo, se limitó a la presentación de las correspondientes autoliquidaciones en los términos previstos en el artículo 120 de la LGT. Poco que ver con los actos de la liquidación que, en la de determinación y cuantificación de los elementos de la deuda tributaria, le corresponde exclusivamente a la Administración de conformidad con el artículo 101 de la LGT.

Hechas estas dos precisiones, la discusión que se suscita en el presente recurso consiste en determinar el alcance que tiene la declaración de prescripción de un ejercicio del IVA sobre los posteriores y sucesivos periodos impositivos. Con una importante particularidad, en el presente caso la prescripción se declaró y reconoció respecto del 2T/2008, pero no afectó al 1T de ese año, primer trimestre del que parte la resolución del TEAC para justificar la estimación del recurso de alzada interpuesto por el Director de la AEAT y toda la cadena para la materialización del derecho a la deducción.

Nos encontramos ante una situación inusual pero posible por el juego de los recursos, los plazos y los actos interruptivo del cómputo del plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Resulta que sí prescribió para la Administración la posibilidad de regular el 2T/2008, prescripción que fue reconocida tras las alegaciones presentadas por el obligado tributario con ocasión de la regularización de ese ejercicio. Sin embargo, el 1T de ese año no se consideró prescrito, tras declararse firme la regularización de ese ejercicio ante la extemporaneidad de la reclamación que ANTAGÓN, S.L. dedujo contra la liquidación del IVA del 1T/2008.

El TEAR de Andalucía, en síntesis, acogió las reclamaciones que el obligado tributario dedujo contra las liquidaciones, tras afirmar que no cabía obviar la prescripción del 2T, que condicionaba toda la cadena del derecho a la deducción, lo que obligaba a la Administración a partir del contenido inamovible de la autoliquidación presentada por el contribuyente en ese periodo impositivo.

Tras el recurso de alzada presentado por el Director de la Agencia, el TEAC dejó sin efecto la resolución del TEAR confirmado las regularizaciones practicas por el órgano de gestión, que partían del resultado de liquidación que llevó a cabo en el 1T/2008 en la que no se había declarado la prescripción.

Lleva razón el TEAC cuando dice que, para motivar la regularización como hizo el Órgano de Gestión, no era preciso apoyarse en el artículo 70.3 de la LGT. No estamos ante un supuesto en el que sea necesario «justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos», puesto que la regularización controvertida lo que hizo fue obviar las consecuencias que en la regularización habría tenido la prescripción declarada por la propia Administración, se limitó a tener como referencia para la regularización de la cadena de deducciones el periodo impositivo no afectado por este instituto.

Por este motivo resulta discutible la aplicación de la jurisprudencia elaborada por el Tribunal Supremo al hilo de la comprobación de bases imponibles negativas en el Impuestos sobre Sociedades alumbrada por la STS de 5 de febrero de 2015, recurso 4075/2013, en la que se « [l]o que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella [...]»; doctrina jurisprudencial acuñada antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015, en la que se recoció, legalmente y por primera vez, esta posibilidad a la Administración en el los artículos 66 bis y 114 de la LGT. Esta línea se ha sido mantenida en posterior sentencia entre las que podemos citar, entre otras y como más reciente, la STS 4 de marzo de 2022, recurso 6583/2019, en la que se analiza el alcance de la potestad de comprobación e investigación con respecto a periodos prescritos, en función del momento temporal en que ocurrieron los hechos, distinguiendo antes de la entrada en vigor de la vigente LGT, con su vigencia, y tras la reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

CUARTO.- Lo que tenemos que decidir en este recurso es que alcance tiene la regulación de un periodo impositivo (1T del IVA, 2008), en los sucesivos, cuando se intercala un periodo donde ha prescrito el derecho de la Administración para poder determinar la deuda tributaria (2T IVA 2008).

Debemos recordar que el Tribunal Supremo no se ha pronunciado sobre un supuesto idéntico al que ahora nos enfrentamos. Sí se ha abordado esta cuestión con relación al Impuesto sobre Sociedades. No ignoramos la polémica sobre la posibilidad de comprobación de ejercicios prescritos y la no menos controvertida dicotomía entre potestad de comprobación e investigación respecto de la prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria, a la que nos hemos referido en el anterior fundamento. Sin embargo, la inicial jurisprudencia fue tajante al fijar el alcance de la deuda tributaria de ejercicios que hubieran sido declarados prescritos.

Afirmaba la STS de 5 de diciembre de 2011, recurso 6741/2009, que « [L]as cantidades deducidas en ejercicios ya prescritos son firmes y la Administración no puede modificarlas al aplicarlas a ulteriores periodos en los que su potestad para liquidar aún sigue viva. Ya no le cabe incidir sobre ellas y realizar un juicio de valor acerca de las mismas, que en principio se presumen ciertas para el obligado tributario [...]». En esa misma línea la STS recordando otras anteriores 17 de marzo de 2008, recurso 4447/2003, 25 de enero de 2010, recurso 955/2005, dijo que « [d]eclarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio (...), ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos [...]»; criterio que también se siguió en la STS de 8 de julio de 2010, recurso 4427/2005.

A pesar de como decimos esta jurisprudencia no se dictó en materia de IVA, y que la posterior jurisprudencia acuño, para la compensación de bases imponibles negativas y arrastres de gastos en el Impuesto sobre Sociedades, una novedosa interpretación anticipando un marco normativo hasta la fecha desconocido, no podemos permanecer ajenos a una jurisprudencia inicial, al marco de seguridad jurídica que la inspira, y a su aplicación a otras situaciones e impuestos que ni tienen que ver con la compensación de bases imponibles negativas ni con el Impuesto sobre sociedades.

La situación que ahora nos ocupa tiene lugar en un impuesto como el IVA, instantáneo, de liquidación periódica y no acumulativo, que permite al sujeto pasivo deducir, compensarse u obtener la devolución de impuesto soportado en cada uno de los periodos impositivos. La rueda del impuesto sigue y se concatena de un periodo a otro de manera sucesiva. No estamos, ante un problema de recalificación de una operación acontecida en ejercicios prescritos, sino en cómo opera la mecánica de deducción, compensación o devolución del IVA, cuando en la sucesión de periodos impositivos, concurre en uno de ellos el instituto de la prescripción.

En un caso como el que enjuiciamos, prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria a través de la oportuna liquidación en el 2T/2008, lo que procede es asumir y confirmar los términos y datos de la autoliquidación presentada por el sujeto, en los que sustenta la cadena del Impuesto, entroncando con justificación de su neutralidad de cara a los ejercicios futuros. En contra de la afirmación del TEAC, el sujeto pasivo presentó la autoliquidación por el IVA del 2T/2008, con código electrónico de verificación 58B1A403399582C y número de justificante 3001377575515, con dando como resultado un IVA soportado y a compensar por importe de 513.159,51 euros, importe que incorporó en la autoliquidación siguiente semestre como IVA compensar de ejercicios anteriores.

No cuestionamos el resultado del 1T/2008, y si el resultado de la liquidación practicada hubiera dado lugar a un crédito fiscal a favor de la Administración en nada se habría visto afectado por la prescripción del trimestre siguiente. Sin embargo, prescrito el segundo trimestre, lo que no puede hacer la Administración, rompiendo la cadena del Impuesto es obviar la evidencia de los datos declarados e inamovibles de ese periodo impositivo.

La Administración no puede comprobar ejercicios prescritos, y en aquellos en los que concurra la prescripción prima, y deberá respectarse en contenido de la autoliquidación del sujeto pasivo. No cabe otra interpretación auspiciada por el principio de seguridad jurídica que sustenta el instituto de la prescripción. Otra conclusión sobre el alcance de la prescripción en ejercicios prescritos en el IVA, podría llevarnos a una odiosa discriminación para aquellos sujetos pasivos que hubiesen solicitado la compensación de del IVA soportado frente a los hubieran optado por solicitar la devolución. La línea hermenéutica trazada por el TEAC solo podría desplegar sus efectos materiales con el derecho a compensar, no frente a una devolución ya consumada.

QUINTO.- Lo dicho nos lleva a la íntegra estimación del presente recurso y a la anulación del resolución del TEAC que acogió favorablemente el recurso de alzada del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, lo que conlleva la confirmación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía-Sala de Málaga, de fecha 31 de julio de 2014, dictada en las reclamaciones económico administrativas acumuladas números 29/5294 a 5305 de 2012 y 29/5307/2012, que la actora formuló contra los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2008, 3T/2008, 4T/2008, 1T/2009, 2T/2009, 3T/2009, 4T/2009, 1T/2010, 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011, 2T/2011, 3T/2011 y 4T/2011.

SEXTO.- En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la Administración de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA.