Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1614/2021 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 17 de marzo de 2021, desestimatoria de la reclamación deducida contra la resolución de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de 12 de enero de 2018 que inadmitió a trámite por extemporáneo el que se calificó como recurso de reposición contra el acuerdo de 11 de julio de 2014, que dispuso el archivo por caducidad del procedimiento de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente al tercer trimestre del ejercicio 2013.

SEGUNDO.- Para la adecuada resolución del presente recurso se han de tener en cuenta los siguientes datos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones seguidas ante esta Sala, y que encuentran reflejo en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de 2021:

1.- Con fecha 5 de noviembre de 2013 la entidad ahora recurrente presentó solicitud de devolución de las cuotas del IVA soportadas por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto correspondientes al tercer trimestre del ejercicio 2013.

El día 27 de febrero de 2014 la Administración Tributaria emitió un requerimiento, notificado el 17 de marzo del mismo año, de la siguiente documentación: " Copia electrónica de las facturas o en el caso de cuotas soportadas a la importación, la copia electrónica de la declaración (DUA) y el documento de liquidación (L1), cuya base imponible supere el importe de 1.000 euros con carácter general, o 250 euros cuando se trate de carburante", otorgando el plazo de un mes para su cumplimentación, con la advertencia, entre otras, de que " Asimismo le comunicamos que la falta de atención de este requerimiento en el plazo indicado conllevará la paralización de la tramitación de la solicitud de devolución contenida en su declaración. Si dicha paralización se extiende por un período superior a tres meses, la Administración podrá declarar la caducidad de aquella solicitud, con la consiguiente finalización del procedimiento de devolución".

Con indicación de que "Le advertimos que las incidencias observadas en su solicitud se consideran defectos por falta de cumplimiento de los requisitos mínimos exigidos en la normativa del IVA aplicable, debiendo, por tanto, proceder a su subsanación".

Por resolución de 11 de junio de 2014, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, al no constar atendido el requerimiento, se declaró la caducidad del procedimiento de devolución, " con la consiguiente finalización de dicho procedimiento", consignando que, de no estar de acuerdo con dicha resolución, podía optarse por "presentar un recurso de reposición" o por " presentar una reclamación económico-administrativa", con las indicaciones oportunas al respecto.

Consta acuse de recibo de la anterior resolución de fecha 8 de agosto 2016.

2.- Con carácter previo a dicha notificación, el día 14 de agosto 2015 se recibe por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria escrito de la empresa solicitante en el que se indicaba que las facturas ya se habían aportado en su momento con la solicitud, por lo que no se atendió al requerimiento " pensando (...) que dicha documentación ya estaba aportada y no era necesario volver a enviarla (...)".

Asimismo indicaba que la persona que recibió el requerimiento no lo pasó a la gestoría responsable de la tramitación de la solicitud, transcurriendo por tanto el plazo concedido, y se solicitaba a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria que indicase la documentación necesaria, en su caso, para resolver la solicitud, o bien entendiendo la corrección del derecho a la devolución con la documentación aportada en su momento.

Dado que con fecha 11 de julio de 2014 la citada Oficina Nacional ya había acordado el archivo de la solicitud por caducidad, y a la vista del escrito anterior, el 14 de diciembre de 2015 procedió a remitir el acuerdo que declaraba el archivo de la petición, constando el mentado acuse de recibo de fecha 8 de agosto de 2016.

3.- El día 3 de mayo de 2017 se recibe por la citada Oficina escrito en el que T W PORTUGAL UNIPESSOAL LDA solicita información sobre el estado de la solicitud de devolución del IVA correspondiente al tercer trimestre de 2013.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria emite contestación el 22 de junio de 2017, notificada el 5 de julio del mismo año, en la que, entre otros extremos, comunica a la entidad que:

«6) Dado que con fecha 11/07/2014 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria ya había acordado el archivo de la solicitud, y a la vista del escrito anterior, con fecha 14/12/2015 procedió a remitir de nuevo el acuerdo de resolución que declaraba el archivo de la solicitud, constando acuse de recibo de la resolución de fecha 08/08/2016.

7) Con fecha 28/04/2017 figura un correo enviado a ' DIRECCION000' en el que la empresa solicita la resolución del expediente e indica que han enviado los originales por mensajero, con fecha 27/04/2017.

Con arreglo a esta información, y en contestación a su escrito presentado por registro número RGE 00990582 2017 con fecha 03-05-2017, se le indica que la solicitud fue archivada tal y como se le comunicó en el escrito "ARCHIVO DE UNA SOLICITUD POR CADUCIDAD" de fecha 11/07/2014».

4.- El 20 de octubre 2017 se presenta por la entidad actora escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, en virtud del cual insta a la Agencia Tributaria la devolución de 60.097,83 euros, en concepto de IVA, ejercicio 2013 (tercer trimestre).

Con fecha 12 de enero de 2018 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta acuerdo por el que considera que, " no habiéndose producido ingreso indebido alguno en tanto en cuanto las cuotas solicitadas se devengaron e ingresaron en el Tesoro Público conforme a Derecho (no se ha producido ninguno de los supuestos regulados en el artículo 221 de la LGT ), se califica el escrito como recurso de reposición contra el acuerdo de archivo del expediente".

Y acuerda inadmitir a trámite el que se califica como recurso de reposición contra el acuerdo de 11 de julio de 2014 al haberse superado el plazo de un mes previsto en el artículo 223.1 de la Ley General Tributaria pues "según consta en el expediente relativo al acto que se impugna, el acto recurrido se notificó el 08-08-2016 y el escrito del recurso se presentó el 20-10-2017, por lo que ha transcurrido el plazo para interponer el Recurso de Reposición".

5.- Deducida por la interesada reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo, fue desestimada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de 2021.

La resolución del TEAC se funda en primer lugar en que es criterio reiterado de dicho Tribunal " que la devolución de cuotas de IVA soportadas por no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto debe calificarse como devolución derivada de la normativa del tributo y, por tanto, el régimen y procedimiento aplicable es el específicamente regulado en los artículos 119 de la Ley del Impuesto y 31 de su Reglamento. Es decir, se trata de devoluciones correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. En el caso de los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se pretende la devolución de cantidades que estos sujetos no establecidos han satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que han realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido".

Por tanto -continúa-, " no resulta adecuado el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a que se refieren los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria , para obtener de forma extemporánea la devolución de las cuotas soportadas en el período 3T del ejercicio 2013, siendo correctas las apreciaciones realizadas en este sentido por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria".

Señala el TEAC que, resuelta esta primera cuestión, en lo que respecta a la recalificación que efectúa la citada Oficina, no puede calificarse como reclasificación "interesada" su reconversión a recurso de reposición, como alega el reclamante, pues la pretensión del interesado de calificar como devolución de ingreso indebido lo que es una devolución derivada de la normativa del tributo era erróneo de base.

No obstante, considera que "no era realmente necesaria la reclasificación del escrito como recurso de reposición, pues no se cumple el verdadero objetivo que subyace en este apartado 2 del artículo 115 de le Ley 39/2015 , que no es otro que permitir la continuación del procedimiento y atender las pretensiones de los interesados, sin que tales pretensiones puedan verse mermadas por un error en la calificación de un escrito. Así, en este caso, reclasificar para inmediatamente inadmitir sin entrar a resolver el fondo del asunto claramente no comulga con la citada finalidad última, si bien en este caso concreto, tampoco ha perjudicado en ningún momento al interesado, cuya solicitud inicial, como hemos visto, no podía prosperar en ningún caso, debiendo por tanto desestimar las alegaciones del contribuyente en este punto".

Por otro lado, el TEAC trae a colación, entre otros, los artículos 100, 127 y 104, apartados 3 y 5, de la Ley 58/2003, y concluye que la declaración de archivo cumple los requisitos del mentado artículo 104, examinando finalmente la caducidad del derecho a solicitar la devolución.

TERCERO.- En su escrito de demanda la recurrente aduce en primer lugar que las circunstancias recogidas en el artículo 31 del Reglamento de desarrollo de la Ley 37/1992 no concurrieron en el caso que nos ocupa dado que, por una parte, la información requerida "no era adicional" puesto que las facturas solicitadas ya fueron aportadas, constando en el expediente, y, por otra parte, que el propio Reglamento contempla que la información requerida, en caso de ser necesaria, pueda también solicitarse a la autoridad competente del Estado miembro en el que esté establecido el solicitante. Mención reglamentaria que -dice- guarda especial sentido dado que confiere un plus de cautela a la actuación de la Administración, en atención a la condición de no establecido del solicitante, lo que no concurre en el presente caso.

Aduce a continuación la " vulneración de los principios de neutralidad y equivalencia del IVA: enriquecimiento injusto de la Administración derivado de la denegación de un derecho adquirido consistente en la devolución de cuotas soportadas en el TA".

Plantea, en esencia, la vulneración que se produce al principio de neutralidad si, decretada la caducidad del procedimiento -por una inactividad del procedimiento superior a 3 meses conforme a la normativa doméstica-, se impide ejercitar el derecho a la devolución de las cuotas soportadas en el TAI mediante la tramitación de cualquier otro procedimiento que atienda a la efectividad de dicha devolución, todo ello dentro del marco infranqueable de la prescripción.

De lo contrario -dice-, no arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración, sosteniendo que, en definitiva, el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas del impuesto soportadas por sujetos pasivos no establecidos no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución frente a un derecho adquirido.

Arguye a continuación la " vulneración de los principios de proporcionalidad, buena administración y prevalencia del fondo sobre la forma".

Señala que resulta evidente que se vulnera el principio de proporcionalidad consagrado en el artículo 3.2 de la LGT al denegar el derecho a la devolución de cuotas de IVA soportadas por la simple razón de no haber atendido a un requerimiento, decretando la caducidad por inactividad; vulneración agravada con la circunstancia de que nos encontramos ante un impuesto neutro.

Por otra parte, alega que una actuación de la Administración conforme al principio de buena administración, evitando situaciones desproporcionadas, hubiera derivado: i) en primer lugar, en no requerir información ya aportada por este recurrente, ii) en caso de ser necesario, haber requerido la información que precisara a sus homólogos lusos y iii) a mayor abundamiento, una vez decretada la caducidad del procedimiento por inactividad, proceder a admitir la solicitud de devolución instada dentro del plazo de prescripción.

E insiste a continuación en la " imposibilidad de denegar un derecho adquirido (recuperación de cuotas de IVA soportado en el TAI) por el incumplimiento de un requisito formal", máxime cuando -alega- la entidad recurrente sí fue diligente y en atención a lo dispuesto en el artículo 119 de la LIVA procedió a instar la solicitud de devolución del IVA de no establecidos en plazo y cumpliendo con todos los requisitos que dicha normativa establece a tales efectos.

Finalmente argumenta sobre la " Caducidad versus Prescripción: Vulneración de los principios de equivalencia y efectividad", sosteniendo esencialmente que de una lectura conjunta de la lex specialis y la lex generalis se desprende que, si bien el plazo para instar la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportado por no establecidos puede tener la calificación de caducidad, ello no es óbice para que el ejercicio al derecho a tal devolución, pueda ejercitarse en cualquier momento dentro del plazo de prescripción.

Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso y la confirmación de la resolución impugnada dada su adecuación a Derecho, sin que la demanda ofrezca razones sufrientes para demostrar irregularidad alguna en la actuación administrativa impugnada, realizándose la invocación de los principios generales "en el vacío ante la falta del presupuesto de aplicación de los mismos al caso actual".

CUARTO.- El artículo 170 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, prevé la devolución del IVA "en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, pero que estén establecidos en otro Estado miembro", dedicando también el artículo 171 a esa devolución.

Ahora bien, como cualquier otro derecho, no se trata de un derecho absoluto, sino que está sometido a condiciones, que son las que concreta la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. Como ha declarado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el derecho a la deducción del IVA está supeditado al respeto de los requisitos materiales y formales previstos en la normativa (sentencia de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C-81/17 , EU:C:2018:283 , apartado 35).

Conforme a la Directiva 2008/9/CE , para que se reconozca el derecho a la devolución y proceda la misma hay que cumplir una serie de requisitos -no sólo de carácter temporal, como el de presentar la solicitud en un plazo determinado (artículo 15 )-, para cuya comprobación se permite al Estado miembro de devolución que pueda recabar distinta información adicional (artículos 9.2, 10, 11 o 20).

Se establece así un sistema específico para que un Estado miembro devuelva el IVA soportado por un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro, trasunto del cual es el artículo 119 de la Ley del IVA, dedicado al "Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla".

El desarrollo reglamentario al que remite el precepto de la ley española que se ha citado se contiene en el artículo 31 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992.

QUINTO.- En el supuesto de autos consta la solicitud por la entidad actora, establecida en otro Estado miembro, de la devolución de cuotas soportadas por IVA en el tercer trimestre del ejercicio 2013 en el plazo previsto normativamente para ello.

Ahora bien, también figura en el expediente un requerimiento de información adicional -que no se discute que fue oportunamente notificado- y la resolución de 11 de junio de 2014 declarando la caducidad del procedimiento, al no constar atendido el requerimiento, " con la consiguiente finalización" de dicho procedimiento, consignando que, de no estar de acuerdo con dicha resolución, podía optarse por "presentar un recurso de reposición" o por "presentar una reclamación económico-administrativa", con las indicaciones oportunas al respecto. Resolución que fue notificada a la entidad recurrente el 8 de agosto de 2016, conforme consta acreditado en el expediente, y tampoco se discute.

Por tanto, es evidente que se ejercitó el derecho a la devolución, que se inició el correspondiente procedimiento y que en éste recayó una resolución que le puso fin, por lo que si se discrepaba de lo decidido debió acudirse a los mecanismos de impugnación correspondientes, sin que pueda luego discutirse la regularidad de lo sucedido y resuelto por un acto firme y consentido, lo que determina que hayan de rechazarse las distintas argumentaciones que se esgrimen en sede de demanda sobre la legalidad del requerimiento practicado.

En efecto, la caducidad es una forma de terminación de los procedimientos tributarios, apareciendo enunciada como tal en el artículo 100 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Cierto es que, como hemos declarado en la sentencia de fecha 19 de enero de 2022 -recurso número 695/2020-, se trata de una modalidad en la que no hay un pronunciamiento sobre la pretensión de fondo, pero no por ello deja de producir los efectos generales de cualquier otra resolución final, en concreto, que su falta de impugnación hace la decisión firme e irrecurrible posteriormente, a salvo los medios extraordinarios previstos al respecto, lo que hace que, si el interesado no está de acuerdo deba reaccionar en el momento oportuno, no con posterioridad, pues así lo exige el principio de seguridad jurídica.

En el supuesto de autos, la propia demandante reconoce que se le notificó la resolución declarando la caducidad del procedimiento de devolución iniciado en virtud de su solicitud, indicándose en dicha resolución los medios de revisión que, conforme al artículo 213 de la LGT, correspondían, así como las condiciones para hacerlo, sin que los utilizara ni haya dado razón de su falta de empleo en el momento oportuno, por lo que no es admisible que, firme aquella resolución, se planteen ahora los posibles defectos en la tramitación del referido procedimiento y, en especial, las circunstancias concurrentes en el requerimiento, que debieron suscitarse en el momento oportuno mediante la impugnación de la resolución que puso término al expediente, quedando plenamente salvaguardado el derecho de defensa con la correcta notificación de la mentada resolución final.

Es cierto que la resolución del TEAC examina dicho requerimiento pero ello lo es con posterioridad a dejar sentado que no resulta adecuado el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a que se refieren los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003 para obtener la devolución de las cuotas soportadas en el tercer trimestre del ejercicio 2013, siendo correctas las apreciaciones realizadas en este sentido por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

Por consiguiente, firme y consentida la resolución final, decaen las alegaciones formuladas en relación con su legalidad, y con la del requerimiento practicado, que se debieron hacer valer mediante la articulación de los medios de impugnación previstos en el ordenamiento jurídico, tal y como oportunamente se informó a la actora.

SEXTO.- Ahora bien, la entidad recurrente, después de conocer la finalización del procedimiento específico de devolución, y firme la correspondiente resolución, ha pretendido la devolución por la vía prevista para los ingresos indebidos en un escrito que fue calificado como recurso de reposición contra la resolución finalizadora de dicho procedimiento de devolución inicialmente instado.

Hay que tener en cuenta que la devolución de cuotas en los términos pretendidos no encuentra una base en ningún ingreso indebido en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias en los términos previstos en el artículo 32 de la LGT pues, en línea con lo que hemos declarado la referida sentencia de fecha 19 de enero de 2022, las cuotas en su momento repercutidas no consta que fueran improcedentes, sin que se pueda considerar que el hecho de haber satisfecho el IVA, el de haber solicitado la devolución y el de no haberla obtenido implican la existencia de un ingreso indebido, lo que no es así, pues no se puede desvirtuar la naturaleza, finalidad y requisitos de la figura relativa a la devolución de ingresos indebidos, sin que las circunstancias alegadas tengan cabida en alguno de los supuestos enumerados en el artículo 221 de la LGT.

En este sentido, no puede prosperar la argumentación relativa a que deben ponderarse las circunstancias concurrentes y los intereses y principios en liza ( proporcionalidad, neutralidad del IVA vs. Rigideces formalistas) y que debe admitirse, en aras a evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, la posibilidad de solicitar la devolución de unas cuotas, que si bien ab origen -dice la actora- puede que " no tuvieran la condición de indebidas (al derivarse de la normativa propia de cada tributo), adquirieron dicha condición (una vez fueron ingresadas y la Administración se opuso a devolverlas a razón de una rigidez procedimental)".

Conforme se ha razonado, los motivos de impugnación que la recurrente pudiera entender procedentes contra la resolución de caducidad del procedimiento, y el previo requerimiento formulado, debió hacerlos valer mediante la impugnación de dicha resolución, sin que en modo alguno quepa calificar de indebidas las cuotas de referencia en los términos expuestos.

Ello hace decaer la argumentación de la entidad actora sin que a cuanto se lleva expuesto se opongan las resoluciones y sentencias que se invocan en la demanda, pues no tienen el mismo presupuesto que aquí concurre, cual es el del ejercicio del derecho de devolución, el desarrollo del correspondiente procedimiento y la finalización del mismo mediante una resolución expresa no impugnada.

Tampoco se opone el principio de neutralidad del IVA invocado en sede de demanda.

El régimen de deducciones previsto en la normativa tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas, de manera que el sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 27), pero tal principio, aparte de que ha de compaginarse con otros, como el de seguridad jurídica, no autoriza, dejando ya al margen cualquier consideración sobre la extinción del derecho a solicitar nuevamente la devolución, a habilitar mecanismos previstos para otros supuestos distintos como es el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

Del mismo modo, no puede prosperar la invocada vulneración del principio de proporcionalidad, con prevalencia del fondo sobre la forma, y la infracción del principio de buena administración, lo que nuevamente se conecta con el requerimiento practicado, con la consiguiente improcedencia de su planteamiento una vez firme la resolución de caducidad.

Y lo mismo ha de predicarse de la alegada " imposibilidad de denegar un derecho adquirido (recuperación de cuotas de IVA soportado en el TAI) por el incumplimiento de un requisito formal", pues, ni estamos en presencia de derecho adquirido alguno -la solicitud tampoco implica automáticamente tal devolución-, ni se deniega la devolución por un mero requisito formal, pues lo cierto es que, por una parte, la falta de atención al requerimiento practicado es lo que determinó la citada resolución de archivo, a la que aquietó la propia recurrente, siendo sólo a ella achacable la no impugnación de tal acuerdo, y, por otra parte, como ya se viene a indicar en el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección -y consigna el TEAC,- la vía de la devolución de ingresos indebidos resulta por completo improcedente.

Por lo tanto, si bien como pone de relieve el TEAC la recalificación de la referida solicitud como recurso de reposición no resultaba necesaria ni procedente, sin embargo no se causó perjuicio alguno a la actora dada la inviabilidad de tal solicitud de devolución de ingresos indebidos como también se consigna por la propia Oficina Nacional de Inspección.

Ello ha de determinar ya, sin necesidad por tanto de ninguna consideración sobre las alegaciones formuladas en orden a " caducidad versus prescripción: vulneración de los principios de equivalencia y efectividad", la desestimación del recurso. Y ello desde el momento que, como ya hemos señalado, en el presente caso la vía de la devolución de ingresos indebidos resulta improcedente en orden a una devolución de cuotas soportados por sujeto no establecido, lo que hace innecesario ya cualquier pronunciamiento sobre la posibilidad al efecto esgrimida por la recurrente.

SÉPTIMO.- Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte que ve rechazadas sus pretensiones.

Por todo lo expuesto