Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 508/2020 de 03 de mayo del 2024

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2020 (RG 3844/2018), que desestimó el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAR de Madrid de 26 de abril de 2018, confirmando la liquidación y sanción correspondientes al IS ejercicios 2008 y 2009.

Los motivos de impugnación son:

1.- Prescripción -pp 4 a 19 de la demanda-.

2.- Gastos -pp. 19 a 34-.

3.- Deducibilidad de las cuotas de IVA -p. 34-.

4.- Sanción -pp. 35 a 43-.

SEGUNDO.- Prescripción.

A.- En las pp. 4 y ss. de la demanda se alega prescripción.

En la p. 1 del acta de disconformidad constan descritas las dilaciones imputadas al recurrente en todas ellas consta la expresión "solicitud de aplazamiento", menos en dos de ellas donde consta la expresión "diligencia nº 13 4/6/2014" y "solicitud de aplazamiento firma de actas". Se identifica una por una la fecha de inicio y cese de la dilación, los días imputados y los días acumulados.

En las pp. 4 y ss. del informe de disconformidad se exponen con más detalle las dilaciones imputadas, describiéndose una por una las solicitudes de aplazamiento instadas. En la p. 6 se explica como la dilación imputada como "diligencia nº 13" es una solicitud de aplazamiento y como se solicitó un aplazamiento para la firma de las actas.

En las pp. 15 y ss. del Acuerdo de liquidación se justifica la imputación de 188 días de dilación y se explica que el plazo para concluir las actuaciones inspectoras, computando estas dilaciones, concluiría el 14 de octubre de 2014.

El TEAC trata la materia en las pp. 4 y ss. de la Resolución. En la p. 7 explica que las actuaciones se iniciaron el 9 de abril de 2013, notificándose el Acuerdo de liquidación el 29 de septiembre de 2014. Es decir, computando las dilaciones imputadas, el procedimiento inspector concluyó antes de la finalización del plazo, el cual, recordemos concluiría el 14 de octubre de 2014.

B.- El TEAC -esta Sala seguirá su forma de exposición- diferencia entre:

1.- Alegaciones comunes contra las dilaciones. Sostiene el recurrente que la Administración no ha justificado que no haya podido continuar el procedimiento pese a las solicitudes de aplazamiento.

Pues, es criterio de la Sala que la dilación generada por la solicitud de aplazamiento, debe ser imputada al obligado tributario - STS de 24 de enero de 2011 (Rec. 485/2017 )-, pues " carece de sentido solicitar un aplazamiento y que ello pueda constituir una dilación imputable a la Administración" - SAN (2ª) de 11 de octubre de 2022 (Rec. 918/2019 )-. Asimismo, en la SAN (2ª) de 7 de diciembre de 2022 (Rec. 678/2019 ), hemos razonado que: " Frente a las dilaciones imputadas por no atender a los requerimientos, en las que es necesaria que la Administración motive el efecto que la tardanza en el cumplimiento ha producido en las actuaciones inspectoras; en el caso de las dilaciones por aplazamiento este, por sí mismo, genera la dilación, por lo que basta con imputar la dilación y especificar el motivo de la misma para que sea imputable al contribuyente".

En efecto, como razona el TEAC, en los casos de aplazamiento, " resulta obvio no sólo que han existido unas demoras provocadas por el obligado tributario, sino que esas demoras, ciertamente, han perturbado el normal desenvolvimiento de las actuaciones en la medida en que han retrasado el momento en que debí haber comparecido a efectos de ofrecer explicaciones de aquello que la Administración le hubiese solicitado en la diligencia o comunicación en las que se le exigía la comparecencia o de aquello que le pudiera solicitar aportar en la fecha prevista para esta".

2.- Dilación del 7 de agosto de 2013 al 17 de septiembre de 2013 (21 días). En este caso consta que la Inspección había fijado como día para la comparecencia el 7 de agosto. El recurrente solicitó aplazamiento e indicó que tendría disponibilidad desde el 19 de agosto de 2015. La Administración indicó al contribuyente que en caso de no poder asistir debería instar un aplazamiento e indicó que podría elegir fecha hasta el 14 de agosto o desde el 17 de septiembre. El recurrente presentó escrito optando por el 17 de septiembre y lo que viene a sostener ahora es que el plazo desde el 19 de agosto hasta el 17 de septiembre no le es imputable.

Ante una alegación similar, en nuestra SAN (2ª) de 22 de noviembre de 2023 (Rec. 393/2020 ), razonamos: " .....la interrupción de las actuaciones inspectoras es, sin duda, imputable a la recurrente. Es ella quien pidió la suspensión y, por lo tanto, quien dificultó el normal desarrollo de las mismas. El Inspector de Hacienda no realiza únicamente la inspección de la recurrente, sino muchas otras actividades, por lo tanto, es razonable que la nueva actuación se fije " el primer día que tenga libre" [o, en el caso que enjuiciamos, en los días que tenga disponibles]. Ciertamente la Sala no podría amparar la fijación de una nueva fecha muy posterior en el tiempo, pero no es el caso de autos, la nueva fijación del plazo entra dentro de lo razonable y no consta abuso o desviación por parte de la Inspección que fijó la nueva comparecencia el " primer día libre", por lo que, a falta de otra prueba, la dilación está correctamente imputada, pues la misma es consecuencia del aplazamiento solicitado por la recurrente". De hecho, la Inspección se ofreció a practicar la comparecencia en cualquiera de los días que tenía disponibles y fue la recurrente quien fijó el 17 de septiembre como fecha al efecto.

3.- Dilación del 4 al 18 de junio. Consta en la diligencia nº 13 que el recurrente no aportó la documentación requerida y que, literalmente, " solicita un aplazamiento hasta el día 18 de junio para aportar los justificantes documentales pendientes a día de hoy". Por lo que, claramente, existe una dilación imputable al contribuyente que expresamente solicitó un aplazamiento.

Es más, en la diligencia nº 14, de 18 de junio de 2014, consta que es en esa fecha cuando el obligado tributario, que como hemos visto solicitó el aplazamiento, aportó el listado de operaciones pendientes de aclarar.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Gastos e IVA.

A.- La Administración ha procedido a incrementar la BI de los ejercicios 2008, en 887.137,81 € y en 2009, en 752.752,46 €.

La razón del incremento es que, básicamente, en opinión de la Inspección no está acreditada la prestación de servicios a que obedecen las facturas abonadas. Un cuadro de los gastos no admitidos puede vere en las pp. 11 y 12 del acta de disconformidad. Siendo esta la razón general por la que no admite el gasto, en el ejercicio 2008, concurre, además, en un gasto por suma de 600.000 € otra causa de inadmisión del gasto, pues se corresponde con una factura emitida por HEIM MARINE LTF, entidad residente en Gibraltar.

B.- Siendo esta la regularización efectuada conviene comenzar por analizar si en efecto, los gastos correspondientes a las facturas están suficientemente justificados y, en segundo lugar, realizar un análisis específico de la deducibilidad de la factura emitida por HEIM MARINE LTF.

C.- La Inspección reconoce que los gastos " han sido contabilizados y documentados en las correspondientes facturas". Y que " su pago ha sido acreditado siendo pagos obligatorios por contrato" -p . 23-. Sin embargo y pese a lo anterior, "no se han justificado los servicios materiales concretos prestados por el Sr. Jon" -p.24-.

Para comprender la posición de la Inspección hay que tener en cuenta lo siguiente:

1.- La Inspección solicitó la justificación de determinados gastos en relación con facturas emitidas un por D. Juan y las otras por EUROCUNSULTING 2000 SL -esta última es una sociedad participada mayoritariamente por D. Justiniano -p 9 del acta-.

La entidad demandante explico que los pagos eran debidos a comisiones pagadas al bróker en relación a " gestiones" hechas con el cliente, gracias a las cuales se ha podido mantener el cliente -en este caso la Armada y Aviación del Estado español-, es decir, las facturas obedecen a " comisiones por servicios realizados en relación al cliente".

Para acreditar este extremo se aportó un contrato de agencia suscrito entre la demandante y D. Juan. Adjuntado un documento emitido por el Servicio de Combustibles de la Jefatura de Apoyo Logístico de la Armada, en la que se indica que es con D. Juan, como representa de BOMINFLOT, con quien se entiende para todo tipo de " gestiones que se relacionan con la actividad de la misma (ofertas, presentación de concursos, todo tipo de gestiones comerciales, etc)-. La Inspección solicitó aclaración sobre este documento, personándose el Jefe de Servicio emisor del documento, quien, claramente, indicó que " para las gestiones administrativas" sólo trataba con D. Juan; que no trató con EUROCONSULTING SL y que sólo trataba con D. Juan.

Como las facturas habían sido emitidas -todas menos una- por EUROCONSULTING SL y, como hemos visto, esta entidad no trataba con el Ministerio, lógicamente, al margen de que en efecto, la factura debe emitirse por el prestador del servicio, quedaba por justificar la razón por la que se habían efectuado pagos a EUROCONSULTING SL -p 6 Resolución del TEAR-.

Pues bien, sin perjuicio de remitir a la lectura de las pp. 7 y ss en las que se describe el contrato de agencia, en el mismo se establece que el agente podrá designar a terceros como beneficiarios del pago siempre y cuando lo notifique a BOMINFLOT.

Conviene, por último, indicar que la explicación contenida en la factura del gasto es genérica, se habla, por ejemplo, de " comisiones correspondientes a servicios efectuados" o de " comisiones, gastos, seguimientos y estancias correspondientes a los suministros efectuados".

2.- Una vez que quedó acreditada la posibilidad de que los pagos se hicieron a EUCONSULTING SL, en aplicación de la cláusula que permitía realizar el pago a terceros designados como beneficiarios, la Inspección continuó negando la deducibilidad con base a las siguientes razones:

a.- La elevada cuantía de lo facturado. En efecto, la Inspección admite que para la obtención del contrato administrativo es precisa la realización de gestiones, pero no entiende que se abonen unas comisiones tan altas una vez obtenido el contrato por atenciones, promociones, etc.

Afirma que, no discutiéndose la actividad de medicación, los contratos públicos se adjudicaron en 2004 y 2007. Indicando que una vez adjudicado el contrato en el ámbito de la contratación pública no se requieren "atenciones" hacia el cliente durante la vigencia del contrato con el fin de fidelizarlo. Basta con cumplir las condiciones del contrato.

b.- No han quedado acreditados los servicios materiales prestados por D. Juan.

c.- Afirmando que " si por el hecho de existir un contrato por el que el obligado tributario se obliga a pagar unas comisiones, el gasto contable representativo debería obtener la calificación de fiscalmente deducibles, llegaríamos a la conclusión de que cualquier gasto podría ser deducible, incluidos los empleados en distribuir "atenciones" desproporcionadas entre los clientes o en la obtención de información privilegiada, por ejemplo, siempre que se tenga la correspondiente cobertura indirecta" -p. 11-.

D.- En relación con la factura emitida por HEIM MARINE LTF, concurren circunstancias adicionales. En efecto, lo que consta es que dicha entidad residente en Gibraltar -paraíso fiscal- emitió una factura -puede verse en la p. 9 del informe de disconformidad- por el concepto " navy comissions 2008", Esta entidad no ha prestado ningún servicio a BOMINFLOT.

Para justificar el pago el obligado tributario afirma que, en realidad se trata del pago de una comisión al broker español. Como se trata de explicar en la p. 24 de la demanda, D. Juan cedió sus derechos de pago a AURCONSULTING 2000 SL, esta sociedad era deudora de HEIM MARINE LTF, por lo que decidió ceder sus derechos de cobro a HEIM MARINE LTF que es quien emitió la factura y de aquí que MONINFLOT abonase la factura.

Ahora bien, estos extremos no están probados. En efecto, no se aporta justificación documental del pago realizado, lejos de ello, como explica en la p. 8 el TEAR, " la usencia de prueba es notoria, no hay ningún documento que acredite el Sr. Jon cedió el contrato a esta sociedad gibraltareña y la jefaturade Apoyo Logístico a la Armada niega cualquier intervención de esta sociedad gibraltareña. El obligado tributario manifestó a la Inspección de los tributos que no podía justificar el pago porque había sido objeto de compensación contable; así, en la contabilidad aportada por NOMINFLOT aparece el gasto por comisiones de 2008 compensado con cuentas deudoras, per de BOMINFLOT GIBRALTAR, no de HELM MARINE LTD".

E.- Estamos pues, fundamentalmente ante un problema de prueba.

1.- Entiende la Sala, valorando la prueba aportada que, teniendo en cuenta el testimonio del Jefe de Servicio, está acreditado que cualquier gestión necesaria para el desarrollo y eficacia de la contratación era realizada por D. Juan. Asimismo es claro que no puede hablarse de liberalidad, pues la actuación desplegada guarda relación con la actividad de la empresa y se encamina a la obtención de ingresos. En el fondo, lo que hay, es que la Inspección sospecha que los honorarios son excesivos y pueden ocultar " "atenciones" desproporcionadas entre los clientes o en la obtención de información privilegiada". Ahora bien, esta afirmación requeriría haber desplegado una prueba mayor por parte de la Administración que llevase a la Sala a la convicción de que tras el abono de dichas comisiones se ocultaban pagos ilícitos. Dicha prueba no se ha desplegado, por lo que no cabe denunciar la deducibilidad de tales gastos.

2.- Por el contrario, la Sala entiende que no ha quedado justificada por el recurrente la deducibilidad de la factura HEIM MARINE LTF, asumiendo como propios la Sala los argumentos dados por el TEAC.

Se estima en parte el motivo.

F.- Ciertamente el recurrente, en la p. 34 hace referencia a la deducibilidad del IVA, pero este argumento, que apenas desarrolla, debe ser rechazado, pues la Resolución recurrida se refiere únicamente el IS.

CUARTO.- Sanción.

A.- Conviene precisar que al anularse en parte la liquidación, también debe anularse en parte la sanción.

B.- Ahora bien, centrándonos en la culpabilidad, en la p. 17 de la resolución sancionadora se dice -la Sala comparte el razonamiento- que: " existe un gasto contabilizado en 2008 de 600.000 €, supuestamente objeto de compensación con saldos deudores de la sociedad del grupo Bominflot Gibraltar, que, de acuerdo con las explicaciones del obligado tributario, corresponde a comisiones devengadas por el Sr. Jon dicho año. No se ha obtenido justificación documental del pago material de dicho importe ni del destinatario real y se han puesto en evidencia, numerosas incongruencias en los documentos presentados por el obligado tributario para justificar dicho gasto".

Como explica la resolución la recurrente tiene que estar en condiciones de justificar el gasto y lo cierto es que, en perjuicio de la Hacienda, se ha deducido un gasto que no justifica, lo que implica una conducta reprochable.

Procede por ello estimar en parte el motivo.

QUINTO.- Sobre las costas.

Al estimarse en parte el motivo cada parte debe soportar las costas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo