Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 15/2023 de 03 de julio del 2024

PRIMERO.- D. Luis Andrés interpone recurso de apelación contra la Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo nº 9 de fecha 19 de enero de 2023, que desestima el recurso contencioso administrativo que interpuso frente a la resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de fecha 20 de mayo de 2022, por la que se inadmite la solicitud de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones provisionales y acuerdos sancionadores por el IRPF de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Tenerife.

Los antecedentes fácticos a tener en cuenta, que resultan del expediente administrativo y se recogen en la resolución administrativa impugnada en la instancia, son los siguientes:

1.- El 15 de junio de 2012 la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife emite un requerimiento a D. Luis Andrés para que presente la autoliquidación del IRPF ejercicio 2008 o justifique no estar obligado a ello, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, que se intenta notificar mediante correo certificado en el domicilio fiscal: c/ DIRECCION000, Santa Cruz de Tenerife, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. El 7 de agosto de 2012 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

El 16 de octubre de 2012 el órgano gestor dicta una propuesta de liquidación provisional del concepto y ejercicio citados, que se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. El 11 de diciembre de 2012 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

El 4 de febrero de 2013 la Dependencia de Gestión Tributaria dicta liquidación provisional, de la que resulta una deuda tributaria de 2.288,77 € que, junto con el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador, se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. El 28 de marzo de 2013 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

El 12 de julio de 2013 el órgano gestor dicta acuerdo imponiendo una sanción de 509,16 €, que se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. El 31 de octubre de 2013 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

2.- El 3 de junio de 2013 la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife emite un requerimiento a D. Luis Andrés para que presente la autoliquidación del IRPF ejercicio 2009 o justifique no estar obligado a ello, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, que se intenta notificar mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado.

El 22 de agosto de 2013 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

El 29 de octubre de 2013 el órgano gestor dicta una propuesta de liquidación provisional del concepto y ejercicio citados, que se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. El 19 de diciembre de 2013 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

El 31 de enero de 2014 la Dependencia de Gestión Tributaria dicta liquidación provisional, de la que resulta una deuda tributaria de 7.450,69 € que, junto con el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado.

El 3 de abril de 2014 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

El 18 de julio de 2014 el órgano gestor dicta acuerdo imponiendo una sanción de 2.487,36 €, que se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. El 30 de septiembre de 2014 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

3.- El 6 de febrero de 2015 la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife emite un requerimiento a D. Luis Andrés para que presente la autoliquidación del IRPF ejercicio 2010 o justifique no estar obligado a ello, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, que se intenta notificar mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado.

El 10 de marzo de 2015 se publica en la sede electrónica de la AEAT citación para notificación por comparecencia.

El 15 de mayo de 2015 el órgano gestor dicta una propuesta de liquidación provisional del concepto y ejercicio citados, que se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. También se intenta entregar en DIRECCION000, con el mismo resultado. El 10 de julio de 2015 se publica en el BOE citación para notificación por comparecencia.

El 31 de agosto de 2015 la Dependencia de Gestión Tributaria dicta liquidación provisional, de la que resulta una deuda tributaria de 9.849,92 € que, junto con el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado.

También se intenta entregar en DIRECCION000, con el mismo resultado. El 27 de noviembre de 2015 se publica en el BOE citación para notificación por comparecencia.

El 4 de marzo de 2016 el órgano gestor dicta acuerdo imponiendo una sanción de 3.220,38 €, que se intenta notificar en dos ocasiones mediante correo certificado en el domicilio fiscal, con resultado "ausente reparto" y dejando aviso en el buzón del interesado. También se intenta entregar en DIRECCION000, con el mismo resultado. El 1 de junio de 2016 se publica en el BOE citación para notificación por comparecencia.

SEGUNDO.- La resolución administrativa inadmitió la solicitud de nulidad de pleno derecho invocada al amparo de la causa prevista en el art. 62.1 a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reconducida por la Administración al artículo 217 LGT, razonando, en síntesis, que:

Todas las notificaciones se intentaron entregar en la dirección del domicilio fiscal del interesado, no discutida por este, donde resultó ausente en todas las ocasiones. Intentada dos veces la entrega personal en el domicilio fiscal, sin haber podido practicarse por causas no imputables a la Administración, es posible efectuar la notificación edictal en la forma prevenida por la Ley.

Aduce el reclamante que los intentos de entrega de las notificaciones, sin concretar cuáles, no se realizaron en distintos días y horas. No obstante, aun cuando en algún caso las notificaciones no hubiesen cumplido con lo dispuesto en el art. 59.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre, que exigía que el segundo intento de entrega se practicase en los tres días siguientes y en hora distinta a la que tuvo lugar el primero, esa circunstancia no originaría la nulidad de pleno derecho de las notificaciones, sino que se trataría de una infracción de legalidad ordinaria.

Conviene tener presente que se practicaron al menos 16 notificaciones en los diferentes procedimientos, en las que se dejó aviso de los intentos en el buzón del domicilio fiscal del interesado, por lo que en palabras del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo nº 7, en Sentencia 92/2016, de 22 de junio, "... constando en los acuses que se dejó el correspondiente aviso en el buzón en todos los casos, (...) resulta verdaderamente inverosímil sostener la imposibilidad del recurrente de llegar a tener conocimiento, al menos, de la existencia de un procedimiento seguido por la AEAT."

TERCERO.- La sentencia apelada confirma esta resolución al considerar que no se han producido ninguno de los vicios denunciados, por los siguientes motivos:

. - Consta en autos, que todas las notificaciones se efectuaron en el domicilio fiscal del recurrente, pero en todas las ocasiones no pudo llevarse a efecto por estar ausente.

. - El hecho de que dichas notificaciones se practicasen sin cumplir escrupulosamente los plazos y horas, previstos en el artículo 42 de la Ley 39/2015, en modo alguno puede derivar en una declaración de nulidad de pleno derecho, al ser esta una cuestión de legalidad ordinaria, como viene insistiendo la jurisprudencia, al tratarse de irregularidades que no afectarían a la validez del acto, si no a su eficacia.

- Consta en autos que se practicaron hasta 16 notificaciones en los distintos procedimientos, dejándose aviso de los intentos en el buzón del domicilio fiscal y es bastante difícil de creer que, pese a ello, no tuviera conocimiento de la existencia de un procedimiento seguido por la AEAT, contra él.

- Por último, se estima motivada la resolución impugnada, donde se recogen los motivos de la inadmisión. La motivación existe, cosa distinta es que no sea en el sentido querido por el recurrente.

Concluye, en definitiva, que la inadmisibilidad acordada por la Administración es conforme a derecho, por cuanto la parte pretende la revisión de un acto administrativo a través de un procedimiento especial, cuando las cuestiones planteadas son de mera legalidad ordinaria.

CUARTO.- En el recurso de apelación se reitera que las liquidaciones provisionales y los acuerdos sancionadores son nulos de pleno derecho por quebrantamiento del derecho de audiencia previsto en el artículo 24.2 CE, puesto que la Administración no realizó las notificaciones conforme a lo prevenido en el artículo 107 y s.s y concordantes de la LGT y artículo 42 de la Ley 30/1992, concurriendo así causa de nulidad de pleno derecho conforme a lo previsto en el artículo 217.1 LGT.

Aduce que debe acudirse al régimen de notificaciones previsto con carácter general en los artículos 40 a 46 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común (vigente desde el 2-10-2016) que regula la práctica de las notificaciones y que exigen, cuando se realicen las notificaciones en papel, que en caso de que el interesado se encuentre ausente, cuando el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento se realice después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación.

Y ello no se cumplió en este caso, pues de los acuses de recibo de las notificaciones se infiere que entre el primer y el segundo intento no existe la diferencia horaria legalmente exigida.

Por tanto, al ser nulas las notificaciones practicadas mediante correo, no puede ser válida la posterior notificación electrónica.

QUINTO.- Según ha quedado trabado el debate, la cuestión a dilucidar en el presente proceso se circunscribe a determinar si la solicitud de nulidad de pleno derecho puede encontrar encaje en alguna de las causas de ese carácter previstas en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, debido a la existencia de irregularidades en la notificación de los actos administrativos del procedimiento de comprobación que concluyó en tres liquidaciones provisionales y tres acuerdos sancionadores por el IRPF ejercicios 2008, 2009 y 2010.

Lo primero que debemos señalar es que, tratándose de actos tributarios hemos de acudir a los preceptos de la Ley General Tributaria que regulan los supuestos de nulidad de pleno derecho, y en particular al artículo 217.

La acción de nulidad contemplada en este precepto - como, la prevista con carácter general en el artículo 102 de la Ley 30/1992 - aplicable por razones temporales-- constituye un medio extraordinario de revisión, y por tal razón habrá de ser interpretado de forma restrictiva.

Así lo ha entendido el Tribunal Supremo que ha sentado la siguiente doctrina en relación con la revisión de los actos tributarios firmes, que aparece resumida, entre las últimas, en la STS de 28 de febrero de 2024 (rec. 199/2023):

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria) , expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- «la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho» ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007).

SEXTO.- Es, pues, en este expresado marco restrictivo, donde debe analizarse este control de la solicitud de nulidad de pleno derecho llevada a cabo por el recurrente. En síntesis, pues, lo que nos ocupa es la comprobación de la concurrencia, o no, de alguna de las causas de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT, y en concreto de la contemplada en su apartado 1 a) "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (...)."

Pues bien, partiendo de lo expuesto, hemos de adelantar que el recurso no puede prosperar pues los defectos invocados no pueden incardinarse en ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho contempladas en el artículo 217 LGT a que se ha hecho referencia.

Las notificaciones en materia tributaria se regulan en los artículos 109 y ss de la LGT y su desarrollo reglamentario se realiza en el Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En particular, el artículo 112 LGT dispone que:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar."

Y en el artículo 114 RD 1065/2007, de 27 de julio:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación.

Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.

Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos."

El artº 109 de la LGT, por su parte, prevé que " El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección". Por motivos temporales era de aplicación al caso el artº 59 de la Ley 30/1992, que preveía que "Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado".

En este caso la Administración Tributaria, entre los medios que tiene autorizados, "los previstos en las normas administrativas generales", llevó a cabo las notificaciones a través del servicio de correos, siendo por tanto de aplicación el art. 42 del Real Decreto 1829/1999, por el que se aprueba el Reglamento del Servicio de Correos, a tenor del cual:

"1. Si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

2. Si practicado el segundo intento, éste resultase infructuoso por la misma causa consignada en el párrafo anterior o bien por el conocimiento sobrevenido de alguna de las previstas en el artículo siguiente, se consignará dicho extremo en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se realizó el segundo intento.

3. Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal deberá depositar en lista las notificaciones, durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario.

Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal deberá depositar en lista las notificaciones, durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario".

SÉPTIMO.- Pues bien, en este caso hemos de partir de que las notificaciones se hicieron en el domicilio fiscal del apelante, como dispone el artículo 110.2º LGT, sin que este hubiera designado un lugar distinto para notificaciones, ni hubiera comunicado el cambio de domicilio a la Administración Tributaria.

Siendo infructuoso el primer intento de notificación por estar ausente el obligado tributario, el segundo intento se realizó en el plazo de los tres días siguientes y en hora distinta como dispone el artículo artº 42 del Real Decreto 1829/1999, sin que en las fechas en que se realizaron las notificaciones -la última en junio de 2016- estuviera todavía en vigor la Ley 39/2015, cuyo artículo 42 exige que "En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación", cuyo incumplimiento denuncia el apelante.

Asimismo, consta que se dejó aviso de llegada en el casillero domiciliario, tal y como se hizo constar en el acuse de recibo, sin que el ahora apelante hubiera acudido a retirar ninguna de las 16 notificaciones que se le realizaron.

En consecuencia, las notificaciones realizadas por el servicio de correos fueron válidas y por ello también fue conforme a Derecho la notificación en la sede electrónica de la AEAT de citación para comparecencia.

OCTAVO.- No obstante lo expuesto, en cuanto a las alegaciones sobre los defectos en las notificaciones, hemos de recordar que los actos administrativos, conforme establecía el artículo 57.1 de la Ley 30/1992 " se presumirán que son válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa "; tratándose de una presunción iuris tantum de validez de tales actos que en principio son de cumplimiento inmediato desde la fecha en que se dictan, aunque la notificación pueda afectar a su eficacia. Esto es, la notificación no constituye un presupuesto de validez de los actos administrativos, de modo que la práctica de una notificación defectuosa es sólo un presupuesto de eficacia ( SSAN, 4º de 8 de junio de 2016 -rec. 270/2015 -, y 5 de diciembre de 2017 -rec. 769/2015 -).

Ante una supuesta notificación defectuosa se producirían los efectos previstos en el artículo 58 de la ley 30/1.992 , en cuyo apartado 3 se establece que las notificaciones defectuosas " surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido de la resolución o acto de notificación, o interponga el recurso procedente"; lo que tiene la consecuencia de que se permitiría el ejercicio de los recursos pertinentes desde que se hubiesen realizado actuaciones de las que se dedujera el conocimiento del contenido del acto, pero no conlleva, por sí e indefectiblemente, la nulidad de pleno derecho de los actos notificados.

En definitiva, los vicios de la notificación que el demandante esgrimía en su solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, de ser ciertos, conducirían a la ineficacia de tales notificaciones, esto es, a que no pudieran ser considerados firmes y a que, en consecuencia, se mantuviese abierta la posibilidad de su impugnación por los motivos de fondo que el interesado considerase convenientes, lo que no hizo.

En este sentido la STS de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 2574/2004), bien que en relación a un recurso extraordinario de revisión y frente a la alegación de infracción del art. 58 de la LRJAP y PAC fundada en que la resolución administrativa no había sido notificada en regla -como ahora sucede-, se puso de relieve que «(...) el hecho de que un acto administrativo pueda ser, por causas formales o sustantivas, contrario a Derecho (lo que sólo decimos en hipótesis), no significa que pueda ser impugnado en revisión por aquellas causas, sino que sólo puede serlo por las admitidas expresamente por la Ley como causas de revisión». Léase ahora causas de nulidad de pleno derecho.

También se argumentaba en esta sentencia que la conclusión adquirida no se veía alterada por el hecho de que la alegación sobre la notificación defectuosa no se refiriera sólo a la resolución contra la que se interpone el recurso, sino también al inicio del expediente y al trámite de audiencia. Y decíamos que aún con ello no podrá tener éxito la pretensión ejercitada, ya que los defectos en la notificación de actos de trámite podrían, en su caso, servir para fundamentar los recursos ordinarios contra la propia resolución definitiva; y si resultara que no fue tampoco notificada correctamente esta resolución a su destinatario, se producirían entonces los efectos previstos en el artículo 58 de la ley 30/1992 , en cuyo apartado 3 se establece que las notificaciones defectuosas " surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido de la resolución o acto de notificación, o interponga el recurso procedente "; lo que tiene la consecuencia de que se permitiría el ejercicio de los recursos pertinentes desde que se hubiesen realizado actuaciones de las que se dedujera el conocimiento del contenido del acto.

Así, los defectos de notificación que se denuncian serían cuestiones de legalidad ordinaria y tiene su cauce en el ámbito de los recursos ordinarios frente a la actuación administrativa y no en el procedimiento de nulidad de pleno derecho, tal y como afirma la sentencia de instancia y por las razones que se expresan en la misma, sin que en la apelación se hayan aportado argumentos adicionales que pudieran llevarnos a una conclusión diferente.

NOVENO.- En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso de apelación con imposición de costas a la parte apelante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2º LJCA.