Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 941/2019 de 30 de noviembre del 2022

1. Es objeto de recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de julio de 2019, por la que se desestima en única instancia la reclamación interpuesta por Dña. Fermina, ahora recurrente, contra el Acuerdo dictado con fecha 9 de noviembre de 2017 por la Dependencia Regional de Gestión de Cataluña y que, a su vez, había desestimado el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de referencia, desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al IRPF, período 2012.

Según resulta del expediente, la hoy demandante presentó, con fecha 5 de diciembre de 2016, declaración por el Modelo 720 y con fecha 9 de diciembre de 2016 presentó declaración complementaria, por un importe total de 916.499,30 euros a ingresar. En ella se consignaba en concepto de ganancias y pérdidas que no derivan de la transmisión de otros elementos patrimoniales, una cantidad de 1.683.736,08 euros.

Con fecha 13 de enero de 2017 la hoy demandante presentó, en relación a la declaración complementaria mencionada, una solicitud de rectificación de autoliquidación, alegando que en dicha autoliquidación se habían declarado bienes y derechos en el extranjero y de los que era titular, si bien desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

Dicha solicitud de rectificación se desestimó por la Oficina Gestora con fecha 12 de mayo de 2017 y contra la desestimación de dicha solicitud se interpuso recurso de reposición, que fue asimismo desestimado y recurrido por la interesada ante el TEAC que, igualmente, resultó desestimado mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

2. En la demanda se muestra la disconformidad con la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y solicitud de devolución de ingresos indebidos y con los hechos apreciados por la Administración Tributaria y también con las consecuencias jurídicas que derivan de la actuar de la Administración y del procedimiento administrativo desplegado; y ello por los siguientes motivos:

En primer lugar, se cuestiona la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF y la imprescriptibilidad a efectos tributarios que se deriva de la presunción iuris et de iure, de que la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información proceden de rentas no gravadas del ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. Entiende la demandante que la liquidación practicada sobre una ganancia patrimonial prescrita vulnera el principio constitucional de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la CE).

En segundo lugar, se alegaba la vulneración del principio de capacidad económica y la tutela judicial efectiva ( artículos 31.1 y 24 de la CE).

En tercer lugar, la vulneración del principio de culpabilidad al establecerse en el artículo 39.2 un régimen de responsabilidad objetiva claramente opuesto a las garantías más elementales derivadas del principio de culpabilidad reconocido en la Constitución, en su interpretación dada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que, desde sus primeros pronunciamientos ha advertido el carácter subjetivo de la responsabilidad sancionadora que impide, por tanto, la existencia de esta clase de responsabilidad por el mero resultado y sin atender a la conducta del obligado tributario, en concreto, el elemento intencional y la diligencia del sujeto.

Por último, en la demanda se alude a la restricción de las libertades fundamentales consagradas en el TFUE. A pesar de que tales restricciones podrían estar justificadas por la necesidad de prevenir el fraude, el abuso y la evasión fiscal, tal y como ha sido establecida la obligación en la Ley 7/2012, la carga tributaria resulta desproporcionada a la luz de la jurisprudencia comunitaria. El régimen aplicado es contrario a Derecho puesto que entre algunas de las consecuencias que conlleva son multas desproporcionadas por presentación extemporánea de una declaración sin requerimiento previo por parte de la Administración prevista para el Modelo 720.

En un momento ulterior, tras la suspensión del procedimiento acordada hasta que por el Tribunal Supremo se resolvieran en casación los recursos admitidos a trámite por Autos 5196/2020, 5197/2020 y 5204/2020, de 2 de julio de 2020 (todos ellos referidos a la regularización de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la comunicación de información mediante la presentación extemporánea del Modelo 720) la recurrente presentó escrito solicitando la reanudación del procedimiento y su resolución con arreglo a las consideraciones efectuadas por el TJUE en su Sentencia de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) que concluyó que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo.

3. El Abogado del Estado presentó escrito manifestando su ALLANAMIENTO PARCIAL, debidamente autorizado y basado, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, que el análisis de las pretensiones de la actora en su demanda debe hacerse ahora teniendo en cuenta la correcta valoración del alcance y efectos de la referida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y a los efectos del presente caso, del contenido de la Sentencia del TJUE se puede concluir que:

- La presunción establecida por el legislador español en relación con la existencia de una ganancia patrimonial no justificada no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. En concreto, se afirma que esa presunción no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Además, conforme al art. 39.2 ley IRPF, el contribuyente puede destruir esa presunción acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas, o bien mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, extremos que si se alegan corresponde a la Administración comprobar. Sin embargo, y en lo que al presente caso afecta, sí se considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

- En segundo término, y tras considerar que en este caso la recurrente no ha justificado que todos los bienes en el extranjero los poseía con anterioridad a 31 de diciembre de 2011, no se puede estimar íntegramente la pretensión que formula en la demanda. Ello no obstante, se considera que también es un hecho relevante el que la parte actora no pudo recibir contestación a la alegación en vía administrativa sobre el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirió o se generaron los bienes situados en el extranjero aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720; de ahí que considere el Abogado del Estado que, en aplicación de la Sentencia del TJUE se debe dar ocasión al reclamante de aportar prueba suficiente que justifique que las rentas con las que adquirió los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, prueba que impediría la aplicación de la presunción aplicada.

- De ahí, en fin, que la Abogacía del Estado considere que procede el allanamiento de carácter parcial, para que se anule el acuerdo recurrido por adolecer de defectos materiales, o de fondo, la interpretación que realiza de la normativa aplicable (sic) y, en ejecución de esta resolución, sustituirlo por otro en el que, tras la valoración y comprobación de la prueba aportada por la parte actora, se resuelva sobre la alegación de prescripción formulada por el contribuyente, aplicando los criterios del TJUE, procediendo así a la subsanación de la desproporción de la normativa legal que resultó aplicada en el acuerdo anterior.

4. El art. 75 LJCA dispone que los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso, se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que ha acompañado autorización concedida por la Abogacía General del Estado, para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, procede estimar las pretensiones de la parte demandante, anulando la resolución administrativa objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional, y reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 LIRPF y los correspondientes intereses de demora.

La estimación del recurso no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho ( SSTS de 3 de mayo de 2011, R.C. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009). Y sin que, por lo tanto, sea atendible la petición de limitar la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), ya que el precepto invocado ha sido derogado y sustituido por el nuevo artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo dispuesto en la Disposición Final Quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, en vigor desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 10 de marzo de 2022).

5. En lo relativo a las costas procesales, la decisión debe adoptarse partiendo de lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo, en Sentencias del Pleno de 17 de julio de 2019 (recursos de casación 5145/2017 y 6511/2017), seguida en otras posteriores como la de 30 de noviembre de 2020 (recurso de casación 6979/2019).

Conforme a esta interpretación, rige la regla objetiva del vencimiento que deriva de lo dispuesto en ese artículo, y, por consiguiente, en estos casos resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador, quien habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y quien, igualmente podrá también acudir al apartado 4 del artículo 139 LJCA y antes en el apartado 3 en moderación del criterio objetivo.

Pues bien, en el caso de autos la Sala considera que existen circunstancias que determinan la no imposición de costas a la Administración, dado que, como se ha visto, se ha producido el allanamiento de la Administración demandada, como consecuencia de la Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2022 (C-788/19), y tan pronto como ha sido conocida la misma.