Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 419/2020 de 30 de abril del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso. Pretensión actora. Cuestiones litigiosas.

1-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 3/12/2019, -reclamación 479/2019-, por la que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional (TEAR) de Canarias, de 28/9/2018 que, a su vez, desestimó las reclamaciones (2232/2015 y 2231/2015) interpuestas contra la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Canarias, notificada el 29/7/2015, por el impuesto de sociedades (IS) del ejercicio 2005, y contra la sanción derivada de la misma.

2.Motivos impugnatorios.

Prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Prescripción de la responsabilidad por la infracción.

Falta de competencia de la Inspección de Canarias, al haber trasladado su domicilio a Madrid.

Falta de motivación de la culpabilidad.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

3.Son hechos que se desprenden del expediente administrativo los siguientes.

Las actuaciones inspectoras, referidas al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, primero carácter parcial, referidas a la comprobación del beneficio por enajenación de inmovilizado y su integración en la base imponible, y después general se iniciaron el 10/9/2009.

El día 15/2/2010, al apreciarse en el curso de las actuaciones inspectoras que pudiera haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, del artículo 305 del Código Penal, de acuerdo con el artículo 180.1 LGT se remitió el expediente al Ministerio Fiscal, quedando en suspenso el procedimiento administrativo.

Con fecha 27/11/2014 se dictó Auto por parte del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº. 3 de Arrecife en la causa penal nº. 1135/2010, acordando el sobreseimiento libre y archivo de las actuaciones penales, lo que fue comunicado a la Abogacía del Estado de las Palmas el 28/11/2014.

El 10/12/2014 se notificó al obligado la continuación de las actuaciones inspectoras, que dieron lugar al acta de disconformidad A0272520430, y a la liquidación de 29/7/2015.

4.El obligado había presentado autoliquidación del IS 2005 el día 21/7/2006 tributando por el régimen especial de sociedades patrimoniales previsto en el artículo 61 TRLIS de 2004, resultando una cuota de 221.415,88 euros.

En fecha 23/9/2009, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras (10/9/2009) presentó declaración complementaria, modificando el régimen de tributación al régimen general, resultando una cuota diferencial de 340.445,30 euros.

5.La liquidación determinó que la entidad recurrente no cumplía los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 61 TRLIS, toda vez que su capital social pertenecía a dos personas jurídicas, por lo que el régimen de tributación que procedía era el general.

Y se determinó una base imponible del IS de 2005 de 1.624.176,45 euros como resultado de una operación inmobiliaria de compraventa de una nave industrial realizada en el ejercicio 2005, dando lugar a una cuota diferencial de 561.861,18 euros.

Descontando lo ya ingresado en las dos declaraciones presentadas, la liquidación final resultó con una cuota 0 euros, sin perjuicio de los intereses de demora que correspondían, que ascendieron a 66.561,72 euros.

6.Anudado a esta liquidación se tramitó un procedimiento sancionador, que se inició el 30/3/2015, y se le impuso una sanción por la infracción tributaria del artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, considerada como infracción leve, por importe de 170.222,65 euros.

7.Recurridas ambas resoluciones ante el TEAR de Canarias, y en alzada ante el TEAC se dictó las resoluciones desestimatorias que ahora enjuiciamos.

TERCERO.- Sobre la falta de competencia.

8.Aduce la demanda que los órganos de la AEAT radicados en Canarias carecían de competencia territorial para liquidar y sancionar, porque la entidad recurrente cambió de domicilio a Madrid, siendo competentes los órganos de Madrid, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 LGT y artículo 59.2 RGAT.

9.Este motivo ha de ser desestimado porque, por lo que se dirá, resulta competente para la tramitación y resolución de las actuaciones inspectoras la Dependencia Regional de Inspección de Canarias, demarcación territorial en la que la sociedad recurrente tenía su domicilio fiscal al inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, el 10/9/2009, sin que el cambio de domicilio fiscal a Madrid, efectuado con posterioridad, el 13/1/2011, suponga la alteración de la competencia del órgano actuante.

Ello es así porque el artículo 59.3 del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección Tributaria (RGAT, R.D. 1065/2007, de 27/7), desarrollando las previsiones del artículo 84 LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), - en idéntico sentido que la Resolución de la AEAT de 24/3/1992-, exceptúa las actuaciones y procedimientos de inspección de la regla general de que los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente, de acuerdo con el artículo 59.2.b del RGAT, invocado por la demanda, que no tiene en cuenta, ni rebate la decisión sobre esta cuestión de la resolución del TEAC, que se basó en el mencionado artículo 59.3, y la resolución de la AEAT de 24/3/1992 que la demanda no ha tomado en consideración, ni ha mencionado.

10.Ciertamente la iniciación del expediente sancionador se produjo cuando ya se había llevado a cabo y comunicado a los órganos de la Inspección el cambio de domicilio a Madrid, pero esta circunstancia no es relevante porque el procedimiento sancionador está anudado a la regularización llevada a cabo por la liquidación, aunque se trate de un procedimiento autónomo, y el artículo 20 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST, aprobado por Real Decreto 2063/2004 de 15/10) determina (1) que, salvo que una disposición establezca expresamente otra cosa, la atribución de competencias en el procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive; y (3) en el supuesto de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación, el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano administrativo será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que el posterior cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere dicha competencia, salvo acuerdo expreso del director del departamento competente.

Se desestima.

CUARTO.- Sobre la prescripción.

11.Aduce la demanda la prescripción del derecho de la Administración para liquidar y para sancionar.

12.En cuanto a la prescripción del derecho a liquidar, cabe señalar los siguientes elementos fácticos incontrovertidos, de los que resulta la desestimación de este motivo impugnatorio.

13.El ejercicio regularizado fue el 2005, cuyo plazo de declaración finalizó el 25/7/2006.

14.El obligado presentó declaración complementaria por el impuesto sobre sociedades de ese ejercicio el 29/9/2009, que, como reconoce la demanda, interrumpió el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

15.El 22/2/2010 se remitió el expediente al Ministerio Fiscal al apreciar un delito contra la Hacienda Pública, de acuerdo con el artículo 180.1 LGT.

El 24/11/2014 se dictó por parte del Juzgado de Instrucción Auto de sobreseimiento libre y archivo de las diligencias penales.

16.El 9/12/2014 se notificó al obligado la continuación de las actuaciones de comprobación e inspección.

17.La demanda distingue entre suspensión e interrupción de la prescripción, de tal manera que sostiene que el plazo de prescripción debe contarse desde el 23/9/2009 (fecha de la presentación de la declaración complementaria) hasta el 9/12/2014 (fecha de notificación de la reanudación de las actuaciones inspectoras, tras el sobreseimiento libre de la causa penal) y entre ambas fechas transcurrió 5 años, 2 meses y 16 días, superando, con creces, el plazo de cuatro años de prescripción de la facultad de la Administración para liquidar; incluso si se computara desde la remisión del expediente al Ministerio Fiscal (22/2/2010) también habría transcurrido el plazo de cuatro años hasta que se reanudó las actuaciones el 9/12/2014.

18.Sabido es que el artículo 104.2 LGT determina que los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente no se incluirán en el cómputo del plazo de prescripción, -en relación con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras ( artículo 150.1 LGT) -, y que el artículo 103 del RGAT señala que se considera periodos de interrupción justificada el tiempo que transcurra desde la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente ( cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda Pública) hasta que, en su caso, se produzca la recepción del expediente devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente para continuar el procedimiento.

19.La demanda, bajo una argumentación que distingue la suspensión del procedimiento de la interrupción de la prescripción, realmente lo que pretende es que el periodo de suspensión del procedimiento por remisión a la vía jurisdiccional penal se compute también; en definitiva que no se aplique los citados preceptos 104 LGT y 103 RGAT, en relación con el artículo 180. 1 LGT, lo que resulta improcedente porque este último precepto dispone la suspensión del procedimiento administrativo mientras se dilucida la vía penal, y, concluida ésta, la continuación de las actuaciones inspectoras y la reanudación del cómputo del plazo de prescripción en el punto que estaba cuando se suspendió.

20.Presupuesto lo anterior, resultan incontrovertidos los periodos de dilaciones imputables al obligado apreciados por la liquidación (23 días por solicitud de aplazamiento, y 34 por incomparecencia) y la interrupción justificada por remisión al Ministerio Fiscal por 1740 días; y de ello resulta que, al no incluir en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento inspector 1797 días, el fin del plazo de duración del procedimiento inspector cumpliría el 11/8/2015, y al haberse notificado la liquidación el 29/7/2015 no se produjo la prescripción del derecho a liquidar.

21.Cómputo éste, que corroboramos y no ha merecido comentario alguno en la demanda.

22.Y, en cuanto a la prescripción de la sanción, el artículo 189 LGT dispone, por lo que ahora importa, que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones (cuatro años desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones); el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias se interrumpirá por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado conducente a la imposición de la sanción tributaria; las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

23.Habida cuenta que, como hemos dicho, las actuaciones inspectoras interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar, éstas interrumpieron también el plazo de prescripción para imponer la sanción que derivó de aquella regularización.

Se desestima.

QUINTA.- Sobre la culpabilidad y su motivación.

24.La base de la argumentación de la demanda es, -ya se ha dicho-, la ausencia de culpabilidad, bien porque no se haya motivado convenientemente, bien por no haber sido acreditada por la Administración Tributaria.

25.Conviene poner de relieve que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210, apartado 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

26. la conducta sancionada se tipificó como constitutiva de la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, como consecuencia de haber declarado el IS del ejercicio 2005 por el régimen especial de sociedades patrimoniales, sin reunir los requisitos legales previstos en el artículo 61 TRLIS 2004; y como consecuencia de haber obtenido un beneficio por enajenación de inmovilizado por importe de 1.625.035 euros, por la venta de una nave industrial (escritura pública de compraventa de 7/4/2005), que adquirió el 10/2/2005 (escritura de ampliación de capital), si bien en la autoliquidación consignó la ganancia patrimonial obtenida como si hubiera sido generada en un periodo superior a un año, por lo que, además, tributó al tipo del 15%, en lugar del 40% aplicable a las ganancias generadas en menos de un año.

27.Los elementos de hecho constitutivos de los requisitos objetivos del tipo sancionado derivan del contenido de la regularización, por lo que en ellos se encuentra la prueba del contenido objetivo del tipo.

Inexistencia de culpabilidad y falta de motivación de ella.

28.La demanda rechaza, pues, que la resolución sancionadora haya acreditado y motivado el elemento de la culpabilidad.

29.Estamos de acuerdo (también el TEAC) con el planteamiento teórico que hace la demanda en cuanto a la necesidad de acreditar el elemento subjetivo de la culpabilidad, pues para resolver la conformidad o no a derecho de la sanción impuesta, debemos tener presente que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto y que el análisis de este elemento debe ser realizado minuciosamente, valorando las concretas circunstancias concurrentes en el caso.

Es de aplicación al caso la doctrina de la STS de 22/12/2016 (rec. 348/2016), que, para conformar el núcleo del concepto de culpabilidad, exige tomar en consideración los elementos fácticos y las circunstancias concurrentes en la conducta de que se trate.

30.No existiendo controversia sobre la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, -descrito anteriormente-, hemos de centrarnos en el elemento subjetivo, referido a la culpabilidad del sujeto.

31.Es esta una materia sobre la que existe una notable producción de resoluciones, plasmando conclusiones derivadas de la doctrina, tanto constitucional, como del Tribunal Supremo, forjada sobre el Ius puniendi del Estado, del que la potestad sancionadora de la Administración es una especie, y que generalmente rechaza que pueda apreciarse una responsabilidad objetiva, exigiéndose que, como ocurre en los tipos penales, concurran elementos subjetivos, dolo o culpa, y éstos se expresen en la resolución sancionadora.

32.Resumidamente, la doctrina del Tribunal Supremo se condensa, entre otras muchas, en la STS de 5 de diciembre de 2017, recurso 1727/2016 ( ECLI:ES:TS:2017:4499), de cuyo FD SEXTO, podemos extractar las condiciones que han de darse para colmar el requisito de la culpabilidad en la resolución sancionadora, justificándolo y motivándolo. Dice el Tribunal Supremo:

"...no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración Tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causa excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 LGT, entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad, por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia".

Y respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): "...lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad, que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".

33.A este respecto, conviene precisar que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que "liquidar no es sancionar" y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

34.Y en relación con ello, no está de más recordar que a la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente si en ella concurrió o no un elemento intencional o si, como poco, no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto.

35.Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014) que "los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La motivación de la culpabilidad y su prueba.

36.Ya nos hemos referido al concepto legal y jurisprudencial de la culpabilidad, y a la exigencia de la prueba de esta y a la motivación.

37.La resolución sancionadora expresa, además de circunstancias que hemos dicho no son suficientes para satisfacer el requisito de la motivación de la culpabilidad como el conocimiento de la norma por el obligado, etc, las razones por las que entiende que concurre una conducta punible, afirmando, entre otras razones, que la sociedad Inmomalter, S.L. presentó una declaración del impuesto sobre sociedades a su conveniencia, utilizando un régimen de tributación que no procedía, e introduciendo datos absolutamente falsos en la declaración (periodo de generación de la ganancia patrimonial superior al real) con la finalidad de reducir la tributación de manera considerable. Y pone de relieve cómo se intentó corregir la conducta disfrazándola de error en el régimen de tributación días después de iniciadas las actuaciones inspectoras, mediante una declaración complementaria. O bien, que la conducta fue consciente, por cuanto en el ejercicio anterior (2004) se declaró por el régimen general y volvió a hacerlo a partir del ejercicio 2007, sin que hubieran variado las circunstancias, lo que revela que "trató de obtener conscientemente una ventaja fiscal ilegítima, respecto de la elevada renta obtenida en 2005, por la operación de compraventa inmobiliaria que generó un beneficio de 1.625.035 euros". Y por ello calificó la conducta como dolosa.

38.Y todas estas razones son suficientes para colmar el requisito de la motivación de la culpabilidad, por lo que ha de desestimarse este motivo impugnatorio, y con ello todo el recurso.

SEXTO.-Costas procesales.-

De acuerdo con el artículo 139.1º LJCA, procede imponerlas a la parte demandante que resulta vencida en juicio.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,