Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 83/2019 de 30 de mayo del 2024

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2018 que estima en parte el recurso de alzada deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 19 de febrero de 2015, por la que se desestima la reclamación número NUM000 frente a la liquidación relativa a Retenciones/Ingresos a Cuenta Capital Mobiliario, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007.

SEGUNDO. - Co nstituyen antecedentes fácticos relevantes a los efectos que nos ocupan, los siguientes:

La sociedad recurrente adoptó en Junta Universal celebrada el 20 de marzo de 2007 el acuerdo de adquirir acciones propias (591 acciones a Teodora y 591 acciones a Vanesa), por el precio de 659,40 euros por acción, con la finalidad de proceder a una reducción del capital social por el importe coincidente con el valor nominal de los títulos adquiridos y la cancelación de la cuenta de Reservas de libre disposición por el importe restante.

En la misma fecha se otorgó escritura en la que se elevan a documento público los acuerdos adoptados, entre ellos, el acuerdo de reducción del capital social de la entidad en 177.595,50 euros, mediante la amortización de 1.182 acciones. Consta en la escritura que, tras la reducción de capital, Teodora era titular de 1.405 acciones con carácter privativo y de 201 en proindiviso (36,044% y 5,156% del capital social respectivamente); y Teodora era titular de 1.606 acciones y de 343 en usufructo (41,201% y 8,779% del capital social respectivamente).

Iniciadas actuaciones de comprobación e inspección dirigidas a la comprobación de la correcta liquidación por parte de la sociedad aquí recurrente del concepto tributario Retenciones/Ingresos a Cuenta Capital Mobiliario IRPF, la Inspección calificó la operación como reducción de capital con devolución de aportaciones, de la que resultaba que de la cantidad pagada a cada afectada por la reducción (389.705,40 euros), 379.049,67 euros se correspondían con beneficios no distribuidos, que la Inspección calificó, a los efectos del IRPF, como rendimientos del capital mobiliario, sujetos a retención al tipo del 18%, lo que implicaba que tenía que haberse retenido a cada socia afectada la cantidad de 68.228,94 euros, retención que no se había realizado. Así pues, la Inspección practicó liquidación por importe de 170.946,21 euros (136.457,88 euros de cuota y 34.488,33 euros de intereses de demora).

Contra el acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia, la cual fue desestimada por resolución de19 de febrero de 2015.

Frente a la resolución del TEAR, formuló la entidad actora recurso de alzada ordinario, el cual fue estimado en parte, en el bien entendido de que Dña. Vanesa declaró en su IRPF de 2007 (presentado en el País Vasco) la operación que pretende regularizar la AEAT en DIRECCION000, vía retención, como ganancia patrimonial y no como dividendo».

Dicha resolución es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO. - A partir de los hechos descritos la Inspección procedió, en virtud del artículo 13 de la LGT, a calificar la operación como reducción de capital con devolución de aportaciones lo que supone que el exceso de las cantidades percibidas como consecuencia de la devolución de aportaciones sobre el valor de adquisición de las participaciones debe tributar como rendimiento del capital mobiliario. Consideró, así, que la adquisición de acciones propias se enmarca dentro de la operación global de reducción de capital, como parte necesaria e intrínseca de la misma y que por tanto haya que considerar que los negocios jurídicos realizados por el sujeto pasivo forman un conjunto unitario y constituyen en realidad únicamente una reducción de capital con devolución de aportaciones instrumentada a través de la previa transmisión de acciones a la propia sociedad emisora precisamente para conseguir la no tributación de la distribución de los beneficios de la sociedad.

Calificada la renta obtenida en los términos previstos en el artículo 33.3.a) de la Ley 40/1998, la Inspección considera que resulta exigible en aplicación del mismo, y para determinar la magnitud o base de retención prevista en los artículos 74.3.h y 93 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deslindar en primer lugar el importe de la venta de las participaciones imputable al capital social hasta su anulación y, posteriormente, el exceso que procediendo de beneficios no distribuidos va a tributar como rendimiento de capital mobiliario.

Para cuantificar el importe de los beneficios no distribuidos por el sujeto pasivo, que procede imputar a la venta de las participaciones realizada por los socios, hay que tener en consideración, no sólo la parte de las reservas voluntarias imputables a la referida venta, sino también la parte del capital social actual imputable a la venta de acciones que a su vez procede de ampliaciones que previamente había realizado el sujeto pasivo con cargo a reservas de libre disposición (y por tanto con cargo a beneficios no distribuidos).

Concluye el acuerdo de liquidación indicando que, de conformidad con lo dispuesto en los art. 74.1, 75.1, 75.3, 76.1, 90.1 y 94.1 del Decreto 439/2007, de 30 de marzo, nace para el sujeto pasivo la obligación de haber practicado e ingresado, en el 2º trimestre del ejercicio 2007, la retención al tipo del 18% sobre las cantidades que conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario.

CUARTO. - La entidad recurrente sostiene que el objeto de debate en este procedimiento se centra en si, a la vista de las actuaciones y operaciones mercantiles llevadas a cabo por la sociedad y sus socios, resulta obligada la práctica de retención por parte de la mercantil DIRECCION000, sobre las cantidades entregadas a las socias Doña Teodora y Doña Vanesa en concepto de contraprestación por la venta de sus acciones adquiridas en autocartera por la sociedad.

Formula los siguientes motivos de impugnación en su demanda:

I) Manifiesta la existencia de un motivo económico para llevar a cabo la operación: salida de un socio y preservación del carácter de empresa familiar, indicando que la operación no ha tenido como consecuencia ningún beneficio ni ahorro fiscal para la sociedad.

II) Aduce la nulidad procedimental por el modo en que se recalifica la operación, habida cuenta de que la inspección ha alterado la calificación de los negocios jurídicos realizados por la sociedad, presumiendo que, bajo la apariencia formal de compraventa en autocartera y posterior reducción de capital con devolución de las aportaciones, lo que realmente se había producido era una reducción de capital con devolución de aportaciones, y todo ello sin mantener de forma expresa el carácter de simulados de los actos realizados ni acudir a la vía del fraude de ley del artículo 15 LGT, no obstante ser insuficiente la vía de la calificación, al haberse limitado su alcance después de la reforma de 1995.

III) Invoca la nulidad de la resolución recurrida por cuanto habiendo prescrito el IRPF de una de las socias, no cabría en ningún supuesto obligar a la sociedad a la práctica de una retención para pago de un impuesto ya prescrito, y que en el caso que nos ocupa, comprende el 50% de la liquidación practicada por el órgano tributario.

De prosperar la liquidación de la AEAT impugnada, se produciría un enriquecimiento injusto por parte del Departamento de Hacienda y Finanzas del País Vasco que es quien tendría que percibir la retención y los intereses de demora.

IV) De modo subsidiario impugna el cálculo efectuado en la liquidación y resolución impugnada, relativo al cálculo de los beneficios no distribuidos que procede imputar a la venta de las participaciones.

El Abogado del Estado se opone a la demanda con similares argumentos a los de la resolución impugnada.

QUINTO.- En primer lugar, procede abordar el motivo de impugnación referente a la recalificación de la operación de constante referencia.

La actora sostiene que la Inspección no puede regularizar de manera encubierta un conflicto en la aplicación de la norma bajo el paraguas de las facultades de calificación que el artículo 13 LGT le otorga, tal y como ha declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. 1433/2018), en la que se muestra tajante al afirmar que la Inspección debería haber acudido al conflicto en la aplicación de la norma o a la simulación, que son de uso obligatorio si concurren los requisitos.

Para analizar la cuestión aquí suscitada ha de partirse del artículo 15 LGT, que, bajo la rúbrica "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", en la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, dispone:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones."

El artículo 159 LGT, por su parte, también en la redacción anterior a la Ley 34/2015, establece el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma:

"1. De acuerdo con lo establecido en el art. 15 de esta ley , para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.

2. Cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del art. 15 de esta ley lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.

Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva.

3. El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150 de esta ley.

4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes.

5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión consultiva.

6. El informe de la Comisión consultiva vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma.

7. El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria."

SEXTO. - Una vez expuesta la normativa aplicable, debemos comenzar por hacer referencia a la distinción que ha venido haciendo el Tribunal Supremo entre las figuras de la potestad de calificación ( art. 13 LGT) , el conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT) y la simulación ( artículo 16 LGT) , como se desprende, entre otras, de las SSTS de 2 de julio de 2020 (rec. 1429/2018 y rec. 1433/2018,) y de 22 de julio de 2020 (rec. 1432/2018), de las que pueden extraerse dos pautas interpretativas:

En primer lugar, que las diferentes instituciones antielusivas -calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma- no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de la Administración Pública de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. Es decir, no son intercambiables. Esta idea ha sido reiterada recientemente en las sentencias de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020) y de 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020).

En segundo lugar, que la Administración tributaria, como intérprete del ordenamiento tributario: "[...] habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes. (...)".

Si bien esta Sala en ocasiones ha entendido, ante la regularización de operaciones similares a la que estamos examinando, que la Administración podía utilizar la potestad de calificación, en atención a las circunstancias allí concurrentes, no obstante, en otras, como en la SAN, 4ª de fecha 18 de noviembre de 2021 (rec. 599/2018), en un supuesto en el que la Inspección había apreciado -como aquí ocurre, que la operación realizada consistente en la transmisión de acciones por los socios a la sociedad y la posterior reducción de capital efectuada por ésta mediante la amortización de las acciones previamente adquiridas, es una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, sin que pueda considerarse la transmisión de acciones propias a la sociedad como una operación independiente, sino como parte de la reducción de capital, consideramos que la Administración no podía regularizar mediante la potestad de calificación, sino que debería haber acudido -si así lo entendía-, al procedimiento previsto para el conflicto en la aplicación de la norma .

Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022) - al resolver el recurso de casación interpuesto contra la de esta Sala-, en la que la cuestión de interés casacional admitida tenía por objeto: " Determinar si la Administración tributaria, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria puede directamente recalificar como reducción de capital con devolución de aportaciones a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores; o si, por el contrario, tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma".

El razonamiento del Tribunal Supremo sobre esta cuestión es el siguiente:

«(...) la Administración no se ha limitado a una calificación, o recalificación del negocio jurídico, sino que ha tomado en consideración un conjunto de negocios jurídicos y actos jurídicos, a los que atribuye una finalidad de reducción de capital con amortización de acciones y devolución de aportaciones a los socios. En el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica, del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic) del TRLSC, aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración (art. 317 TRLSC).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que " para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).

En conclusión, la sentencia recurrida no ha infringido el art. 13 LGT , ni el art. 33.3. LRIPF, ni la jurisprudencia que se invoca como infringida, antes bien, la aplica correctamente, por lo que procede reiterar la doctrina contenida en las SSTS de 2 y 22 de julio de 2020 , así como la de 23 de febrero de 2023 que las reitera, y a la que ahora hemos de remitirnos, en las que hemos declarado que "[...] las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto [...]".

La aplicación de la anterior doctrina nos lleva a concluir que, como alega la entidad demandante, en este supuesto, si la Administración consideraba -según argumenta en el acuerdo de liquidación- que las operaciones de compra de acciones por parte del sujeto pasivo para su amortización, y de amortización de las mismas, deben valorarse de forma unitaria como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones instrumentada a través de la previa transmisión de acciones a la propia sociedad emisora para conseguir la no tributación de la distribución de los beneficios de la sociedad, no estaba realizando simplemente una calificación jurídica de la transmisión de participaciones realizada por las partes, sino que, poniéndola en relación con las actuaciones previas y posteriores, le atribuye una finalidad artificiosa o impropia al resultado obtenido cuyo único fin es el ahorro fiscal mediante la evitación de la realización del hecho imponible determinante de los rendimientos de capital mobiliario, a través de una compraventa a la que se ha aplicado el tratamiento fiscal más beneficioso de las ganancias patrimoniales.

Esta argumentación integra las características del conflicto en la aplicación de la norma, y, en consecuencia, tenía que haber seguido el procedimiento previsto en el artículo 15.2º LGT, a tenor del cual " para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que supone la infracción total y absoluta del mismo y que conlleva la nulidad del acto de liquidación que le puso término. No siendo necesario por ello analizar el resto de los motivos que plantea la demanda.

En consecuencia, debe anularse la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada, así como la previa del Tribunal Económico Recurso Administrativo Regional de Galicia, y el acuerdo de liquidación del que traen causa.

SÉPTIMO. - Pr ocede, pues, estimar el recurso, con imposición de costas a la parte demandada, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA.