Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Santos Honorio De Castro García, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-La representación de la mercantil ANCA CORPORATE, S.L., impugna en el presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de septiembre de 2019, por la que se estima en parte el recurso contra el Acuerdo de ejecución de 12 de diciembre de 2016, recaído respecto de la resolución del propio Tribunal de 5 de noviembre de 2015 en la que, a su vez, se estimaba parcialmente la reclamación numero 00-03118-2013 y acumuladas, en el sentido de siguiente: "...debiéndose rectificar la liquidación en lo relativo a los intereses de demora en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Tercero; y en lo dispuesto en el fundamento de Derecho Quinto en lo relativo a las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por determinadas personas jurídicas...".
En el citado acuerdo de ejecución de 12 de diciembre de 2016 (notificado el 14 de diciembre de 2016) la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), procedió a ejecutar la resolución citada del TEAC, rectificando con ello la liquidación nº A2860013056000507 en lo relativo a los intereses de demora, dando lugar a la determinación de una deuda tributaria por importe de 18.938.962,01 euros, de los que 15.721.895,96 euros corresponden a cuota y 3.217.066,05 a intereses de demora.
Y la resolución aquí impugnada del propio Tribunal Central de 10 de septiembre de 2019, que como decimos estima en parte el recurso, ofreció la siguiente respuesta a los dos motivos planteados:
i) En primer lugar, rechaza el argumento de la prescripción del derecho de la Administración a dictar el acuerdo de liquidación por superación del plazo para la ejecución previsto en el artículo 150.7 de la Ley General Tributaria.
Consideraba la entidad recurrente -al igual que ahora en la demanda rectora de este proceso- que si bien el órgano competente para la ejecución partía de que la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015 tuvo entrada el 8 de julio de 2016, la recepción en dicha fecha no está debidamente justificada, existiendo varios indicios que indican que la recepción tuvo que ser muy anterior; de modo que al haberse superado el plazo máximo para la ejecución necesariamente ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Manifestaba que la reclamación no 00-03142-2013 referente al Impuesto de Sociedades aprobada en la misma fecha que la nº 00-03118-2013, a la que aquella se encuentra íntimamente ligada, fue ejecutada el 10 de febrero de 2016, reflejándose en el acuerdo que la fecha de entrada en el órgano competente para la ejecución fue el 15 de enero de 2016, es decir, un mes y diez días después de que se dictase y ejecutándose en menos de un mes, mientras que respecto del acuerdo de ejecución que aquí nos ocupa se expresa como fecha de entrada en el órgano competente para dicha ejecución el 8 de julio de 2016, por lo tanto siete meses después de que se dictase y ejecutándose al quinto mes, el 12 de diciembre de 2016. Por ello entendía, al igual que ahora en este proceso, que es razonable pensar que la Administración hubo de tener conocimiento del IRPF en la misma fecha que lo tuvo respecto del Impuesto de Sociedades, lo que supone que cuando se dicta el acuerdo de ejecución igualmente había transcurrido un plazo superior al de seis meses máximo previsto en el citado artículo 150.7 de la LGT, resultando así nula de pleno derecho la resolución al haber prescrito el derecho de la Administración.
Las razones de la respuesta negativa del TEAC a este motivo va a ser recogida a lo largo de los fundamentos jurídicos de esta sentencia.
ii) Sin embargo se acoge la segunda alegación, consistente en el incumplimiento por parte de la Inspección en el particular de la resolución del TEAC a ejecutar, por el que se acuerda estimar la reclamación conforme a lo dispuesto en el fundamento de Derecho Quinto en lo relativo a las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por determinadas personas jurídicas, y en que la recurrente alegaba la omisión de este extremo a la hora de ejecutar la resolución. Más la entidad actora llama la atención de que el mismo todavía no ha sido ejecutado.
SEGUNDO.-En la demanda rectora se combate concretamente el primero de los pronunciamientos indicados, planteándose que concurre la prescripción del derecho de la AEAT a dictar el acuerdo de liquidación derivado de la ejecución de la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015, que ha recaído el 12 de diciembre de 2016, por lo tanto, siempre a juicio de la demandante, una vez superado el plazo de seis meses previsto el artículo 150.7 de la Ley 58/2003 para proceder a la citada ejecución.
Discrepa dicha parte de la data tomada en consideración como de entrada en el órgano competente para la ejecución de la resolución del TEAC, negando que le fuera notificada el día 8 de julio de 2016 y manteniendo que su recepción no ha sido debidamente justificada, pues existen múltiples indicios que acreditan que fue en un momento muy anterior, por lo que se ha superado el plazo máximo para la ejecución, con la consecuencia de que se ha tenido lugar la prescripción del derecho de la Administración para poder hacerlo.
Manifiesta la incoherencia que supone que se haya tenido en cuenta aquella fecha como de entrada en el órgano competente, siete meses después de que se dictase la resolución del TEAC y ejecutándose al quinto mes, el 12 de diciembre de 2016, cuando consta que la reclamación 00-03142-2013 referente al Impuesto de Sociedades, cuya resolución se dicta el mismo día, fue ejecutada el 10 de febrero de 2016 con entrada en el órgano competente el 15 de enero de 2016, esto es, un mes y diez días después de que se dictase y ejecutándose en menos de un mes. Por ello considera que lo más razonable es pensar que la AEAT tuvo conocimiento de la resolución en la misma fecha que la relativa al Impuesto de Sociedades (en enero de 2016), de tal modo que cuando se dicta el acuerdo de ejecución el 12 de diciembre de 2016 había transcurrido un plazo superior al de seis meses máximo previsto en el artículo 150.7 de la LGT. Ello queda corroborado a través de los Acuses de remisión que se adjuntan a la demanda emitidos al TEAC respecto de sendas Resoluciones en los que se observa que el TEAC envía a la Administración la Resolución de retenciones el 15 de marzo de 2016, y la de Impuesto sobre Sociedades un día más tarde, el 16 de marzo.
Entiende que la AEAT ha "manipulado"las fechas de recepción de las resoluciones a ejecutar, pues no ha llegado a justificar que la fecha de recepción tuviera lugar efectivamente el 8 de julio de 2016, por lo que habrá de valer la data en la que se tuvo conocimiento de la referida al Impuesto sobre Sociedades, en enero de 2016, en tanto que la fijada por la Administración supondría que la resolución estuvo sin ejecutarse durante más de 10 meses (desde febrero hasta diciembre de 2016).
En este orden de cosas, niega valor a estos efectos, y por lo tanto no podrá ser admitido como prueba, el Certificado que señala la fecha de 8 de julio de 2016 facilitado por la AEAT. Y así discrepa de los argumentos expresados en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2019, ya que, en primer lugar, presentan determinas incongruencias que ponen en tela de juicio su veracidad, como ocurre cuando manifiesta que no consta que se hubiera interpuesto recurso o reclamación con solicitud de suspensión, cuando lo cierto es que la Delegación Especial de Madrid era consciente de la existencia de la resolución del TEAC y del recurso contencioso formulado contra la misma, al igual que lo era de la solicitud de la medida cautelar ante esta Audiencia Nacional dado que le fue comunicado mediante escrito el 4 de febrero de 2016, el cual se adjunta a la demanda con el título "Comunicación de interposición de recurso contencioso administrativo y solicitud de suspensión en relación con la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015 de las Reclamaciones RG 3118-13, RG 3119-13, RG 1312-12-50.IE, RG 3571-13";y, en segundo lugar, porque tampoco puede admitirse su autenticidad al no constar su autoría, pese a que se quiera dar validez a la firma electrónica.
Asimismo, considera baladí el argumento de que la ORT esperase a saber si se había solicitado la suspensión en la vía contenciosa, dado que la normativa no establece plazo alguno, además de que en el Impuesto sobre Sociedades ocurrió exactamente lo mismo y no esperó.
Se cita senda jurisprudencia para sostenerse que la fecha de 08/07/2016 no es ajustada a derecho, en tanto la excesiva demora en la remisión al órgano encargado de la ejecución no resulta en modo alguno justificada, ya que no había razón para enviarla en distinto momento que la del Impuesto sobre Sociedades; no pudiendo quedar al arbitrio de la ORT la determinación del momento de la notificación de las Resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos para proceder a su correspondiente ejecución, y estando en todo caso sometida su actuación a los principios de buena administración, eficiencia y seguridad jurídica.
TERCERO.-Por su parte el Abogado del Estado se opone a los anteriores argumentos y pretensión señalando que su hipotética estimación no produciría efectos, ello una vez que se ha dictado la sentencia de esta Sala de 24 de octubre de 2018 en el recurso 153/2016, en la cual se confirma la deuda por retenciones del ejercicio 2007 de ANCA CORPORATE, S.L. -aunque estimó la pretensión deducida contra la sanción-; esto es, su efecto no podía ser la declaración de la prescripción del derecho a liquidar el total de la deuda por diversos conceptos del IRPF del ejercicio de 2007, ya que la parte sustancial de la deuda que mantiene la citada recurrente, por el concepto de retenciones de ese ejercicio y ya no por las sanciones que fueron anuladas, se ha visto confirmada a través de la mencionada sentencia. Siendo así que la hipotética estimación del actual recurso contencioso no podría dar lugar a la anulación total de la liquidación, sino que sus efectos deberían limitarse a los conceptos apreciados expresamente por el TEAC cuando estima parcialmente la reclamación 00-03118-2013 y que no hayan quedado resueltos por la sentencia dictada en el PO 153/2016. En cambio el demandante, combatiendo este argumento en su escrito de conclusiones, entiende que en esa tesis se beneficia a la Administración causante de la demora, vaciándose de contenido la caducidad establecida en el artículo 150.7 LGT, y con tal planteamiento lo lógico sería que la Administración no ejecutase hasta que hubiera sentencia firme, llamando además la atención de que la Agencia Tributaria no participa en la remisión del expediente del TEAC a la AN, de suerte que la falta de ejecución no tiene nada que ver con la interposición del citado recurso contencioso.
En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la liquidación, dicha demandada mantiene la validez y certeza de la fecha de entrada en el órgano encargado de la ejecución que ha sido tomada en consideración, a tenor del contenido del certificado de la Oficina de Relaciones con los Tribunales (ORT), en el que se expresa la data de remisión de la resolución a la Oficina Gestora de la AEAT competente. Al respecto, recuerda lo que señala el TEAC acerca de que el expediente electrónico recibido por la AEAT, cuya copia ha sido proporcionada a la actora, tiene un índice y un número de referencia firmados electrónicamente por el órgano o entidad actuante con un código seguro de verificación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.1.b) del Real Decreto 4/2010, garantiza su integridad permitiendo su recuperación, y citándose también el artículo 70 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que entró en vigor el 2 de octubre del año siguiente.
También el artículo 4.1 de la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica, en el que se prevé la posibilidad del empleo de la firma electrónica en el seno de las relaciones que las Administraciones públicas mantengan con los particulares, destacando su artículo 3.4 según el cual "La firma electrónica reconocida tendrá respecto de los datos consignados en forma electrónica el mismo valor que la firma manuscrita en relación con los consignados en papel".
Por su parte, el art. 21 c) del Real Decreto 1671/2009, que dice: "El personal al servicio de la Administración General del estado y de sus organismos públicos vinculados o dependientes utilizará los sistemas de firma electrónica que se determinen en cada caso, entre los siguientes: (...) c) Sistemas de Código Seguro de Verificación, en cuyo caso se aplicará, con las adaptaciones correspondientes, lo dispuesto en el artículo 20 ".
Y en este mismo sentido, la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que en sus artículos 42 y 43 regula los sistemas de firma para la actuación administrativa automatizada y la firma electrónica del personal al servicio de las Administraciones Publicas.
Advierte, no obstante, que en el ámbito tributario hay que tener en cuenta el artículo 96.5 de la LGT, que insiste en la necesidad de que los documentos electrónicos y la firma a los mismos incorporada garanticen la autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable.
Considerando este marco normativo, se rechazan las dudas planteadas por la demandante sobre la autenticidad del certificado aportado por la AEAT, centrándose a continuación en examinar las circunstancias específicas concurrentes en el supuesto que nos ocupa y su adecuación a los criterios fijados por la jurisprudencia sobre este problema.
Parte de que en todo caso se ha cumplido del plazo de seis meses habilitado en al artículo 150.7 de la LGT para proceder a la ejecución de la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015, pues siendo la fecha de remisión a cumplimiento la 8 de julio de 2016, y dado que el acuerdo de ejecución data de 12 de diciembre de 2016 y se notificó el 14 de diciembre de 2016, resulta claramente que no había trascurrido el plazo mencionado.
Ahora bien, como quiera que el principal motivo de la pretensión deducida descansa en que transcurrió algo más de siete meses desde el 5 de noviembre de 2015 en que se dicta la resolución del TEAC, hasta el 8 de julio de 2016 en que fue enviada a cumplimiento a la Oficina competente, se expresan una serie de razones para justificar la demora que en su mayor parte son las ofrecidas por el TEAC en su resolución; y en concreto a las siguientes:
a) Que debido a la tramitación del recurso 153/2016 ante esta Sección 4ª en el que fue impugnada la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015, estaba justificado en base a un principio de ordenación del procedimiento administrativo que el órgano de la AEAT encargado de las relaciones con los Tribunales esperase a remitir las actuaciones al órgano de la AEAT competente para la ejecución, debiendo tenerse en cuenta, además, que no se establece en la normativa ningún plazo específico para proceder esa remisión.En este sentido se repara en el hecho de que esta Sección solicitó al TEAC la remisión de todo el expediente administrativo el 2 de marzo de 2016, remitiéndose las actuaciones el 4 de abril de 2016.
b) En relación a las sentencias del Tribunal Supremo citadas de contrario, de ellas no cabe llegar a las consecuencias pretendidas, pues si bien hay matices en la doctrina general sus conclusiones no son extrapolables a nuestro caso en los términos absolutos que se demandan.
c) En cuanto al hecho de que en otras resoluciones de 5 de noviembre de 2015, como la 00-03142-2013 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades que también fue recurrida judicialmente, lo cierto es que no se produjo la misma demora que la observada en la reclamación 00-03118-2013 por el IRPF DE 2007. Se advierte al respecto que en el fallo de la reclamación 00-03142-2013 se estimó parcialmente la misma "confirmando la liquidación impugnada en cuanto a la cuota, debiéndose rectificar en lo relativo a los intereses de demora del ejercicio 2004...",mientras que en el fallo de la reclamación 00-03118-2013 que aquí nos ocupa la estimación parcial no sólo se refiere a los intereses de demora, sino también a las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por determinadas personas; diferencia que justifica la diversa forma de actuar en una y otra ejecución.
Y en consideración a las circunstancias expuestas se colige que la AEAT ha observado la diligencia debida en el proceso de ejecución de la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015 dictada en la reclamación 00-03118-2013, con respeto al marco legal y jurisprudencial de aplicación.
CUARTO.-Una problema muy semejante al que ahora nos ocupa ha sido analizado por esta Sala y Sección en la sentencia de fecha 13 de abril de 2022 pronunciada en el recurso 640/2018, en cuyo escrito rector se postulaba como pedimento principal que se declarase el incumplimiento del plazo de seis meses de duración del procedimiento inspector debido a que la Inspección no había practicado una nueva liquidación derivada en ese caso de la retroacción de actuaciones ordenada en la Resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Galicia, que se entendía no había sido objeto de suspensión, con la consecuencia de que las actuaciones inspectoras no produjeron el efecto interruptivo de la prescripción, dado el incumplimiento del plazo de duración legalmente previsto, y por ende habría prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar y liquidar el impuesto.
En el fundamento de derecho séptimo de la citada sentencia expresábamos lo siguiente:
"... 5ª) Así, una vez sentado que la suspensión alcanzaba a la vía económico-administrativa como consecuencia de haberse extendido a la misma la garantía constituida ("la garantía mantendrá sus efectos en el procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias"), la cuestión se torna en determinar si dicha suspensión alcanzaba también al pronunciamiento de la resolución del TEAR de Galicia por el que se ordenaba la práctica de una nueva liquidación, pues en la tesis que propugna la parte demandante la suspensión sólo alcanzaría a la deuda tributaria derivada de la liquidación anulada y no a la obligación de tramitar un nuevo procedimiento. Ahora bien, esta tesis no se compadece con el tenor del artículo 66 del citado Reglamento --se refiere al Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa --, cuando dispone que "los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias", y que "la interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión"; lo que, a contrario sensu, significa que cuando se hubiere acordado dicha suspensión del acto inicialmente impugnado -que no era otro que la propia liquidación- no procederá llevar a cabo la ejecución del acto que hubiese dictado el Tribunal Regional.
6ª) Si la liquidación está suspendida, como es aquí el caso, el plazo previsto en el art. 150.5 LGT no empieza a contar hasta que la resolución económico-administrativa que ordena la retroacción gana firmeza en la vía económica.
Y todo ello ya apunta a la desestimación de este primer motivo del escrito rector."
Añadíamos en el octavo:
"Ciertamente, el problema planteado, referido al alcance de los efectos de una resolución dictada por el TEAR que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se practique una nueva cuando frente a ella se ha interpuesto un recurso de alzada ante el TEAC, a la vista de las sentencias invocadas en la demanda presenta alguna complejidad.
Ahora bien, las dudas que se pudieran albergar quedan ya disipadas a la luz de la reciente sentencia nº 2595/2021 dictada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo y Sección 2ª, de fecha 28 de junio de 2021 y pronunciada en el recurso de casación 2949/2020l, en la que se sostiene con claridad que la Administración Tributaria, mientras se tramita el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, no puede ejecutar la resolución de una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones, siempre que se hubiera suspendido la ejecución de la liquidación, afirmando que hasta que se resuelva el citado recurso no corre el plazo de que dispone la Administración para dictar la resolución resultante de la orden de retroacción, ex art. 150.5 LGT (actual art. 150.7 LGT ), con la consecuencia de que tampoco se produciría la prescripción."
En el fundamento jurídico cuarto el Alto Tribunal determina la cuestión sobre la que hay interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia de la siguiente manera:
"1. Determinar, si la Administración Tributaria puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa por la que se anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones a fin de que sea dictada una nueva liquidación, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.
2. Precisar, si interrumpe la prescripción del derecho a liquidar, la tramitación de un procedimiento de inspección que concluye con el dictado de una liquidación que, posteriormente, es anulada en vía económico- administrativa al apreciarse un defecto formal de motivación que disminuyó las posibilidades de defensa del reclamante, ordenando el Tribunal económico- administrativa la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
3. Aclarar, si tiene alguna incidencia sobre la prescripción del derecho a liquidar el dato fáctico de que la reclamación económico-administrativa contra la liquidación se interponga transcurridos cuatro años desde que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, pese a que las actuaciones inspectoras que concluyeron con la liquidación se iniciaran durante ese plazo de 4 años."
"...Lo que aquí se discute es si, estando suspendida la liquidación tributaria durante toda la vía económico-administrativa, en la primera instancia y durante la tramitación del recurso de alzada, la Administración tiene que ejecutar la resolución de primera instancia del TEAR, o debe esperar a que se resuelva el recurso de alzada. ..."
En el fundamento segundo da la correspondiente respuesta a las citadas cuestiones litigiosas, afirmando:
"Las cuestiones que se plantean en el presente recurso, se reconducen a determinar si la Administración Tributaria puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.
La Sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre, vulnera las normas expuestas en el apartado 2.1 anterior, en cuanto considera que la Administración Tributaria puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, aun estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.
La SAN, desconoce el tenor del art. 233.8 LGT según el cual la suspensión se mantiene durante la tramitación del recurso de alzada y prescinde del art. 66.1 RRVA que, con claridad, establece como regla general, la no ejecución de los actos resolutorios de los procedimientos de revisión mientras esté suspendidos en las sucesivas instancias. Frente a lo que dice la SAN, el apartado 4 del precepto, no exceptúa la regla general anterior, sino que regula el supuesto específico de ejecución de los actos resolutorios que ordenan la retroacción de actuaciones por vicios de forma, debiendo entenderse que se parte de la premisa de que sean ejecutivos en los términos del apartado 1.
La salvedad que el apartado 4 hace de lo dicho en los apartados anteriores, se refiere a los del apartado 3, que contemplan la ejecución de actos resolutorios que resuelven sobre el fondo en distintos escenarios, partiendo también de la base de que sean ejecutivos por no estar suspendidos, así como al apartado 2, que establece un plazo de un mes, para notificar los actos resultantes de la ejecución derivados de un procedimiento de gestión. A lo que no se refiere la salvedad del art. 66.4 RRVA , porque no tiene sentido alguno que así sea y no resulta del tenor literal de las palabras, ni del contexto, ni de la finalidad de la norma, es a la regla general del art. 66.1 RRVA .
Al estimar la prescripción por considerar excedido el plazo del art. 150.5 LGT , la SAN parte de una premisa errónea, como es la de que la Administración podía ejecutar una resolución de retroacción de actuaciones que estaba recurrida, estando suspendida la liquidación tributaria. También olvida la SAN que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, se interrumpe por la presentación de cualesquiera recursos o reclamaciones [ art. 68.1.b) LGT ] con lo que, en este caso, siendo la liquidación de 1-2-2011, interpuesta la reclamación económica contra la misma, antes de los cuatro años y luego el recurso de alzada contra la RTEARM de 23-7-2014 dentro de su plazo, no se produjo prescripción alguna. Las razones que llevaran al interesado a recurrir en alzada la resolución del TEAR o el contenido concreto de ésta, a las que alude la SAN, obviamente, no pueden condicionar la ejecutividad o no de la resolución. Si ésta se recurre y la liquidación está suspendida la Administración, aplicando el ordenamiento vigente, no podía ejecutarla, por lo que no hay prescripción.
La SAN, como mero "obiter dicta" dice que, al presentarse el recurso de alzada ante el TEAC el 10-10-2014, ya se había producido la prescripción. Esa afirmación no puede entenderse referida a lo acaecido durante el procedimiento inspector puesto que no fue objeto de análisis. Por tanto, parece referirse al plazo de seis meses del art. 150.5 LGT pero, siendo la RETARM de 23-7-2014, no habría trascurrido el mismo al interrumpirse por la propia interposición del recurso de alzada. Y, en todo caso, no cabe de ninguna manera considerar trascurrido el plazo de seis meses del art. 150.5 LGT (actual art. 150.7) para descartar que interrumpan la prescripción, tanto la RTEARM de 23-7-2014 como el recurso de alzada y su ulterior resolución por el TEAC el 11-7-2017 cuando, como queda dicho, la liquidación se encontraba suspendida durante toda la tramitación de la vía económico administrativa ex, art. 233.8 LGT y por ello la AEAT no podía ejecutarla.
La afirmación de la SAN, según la cual la liquidación anulada desaparece del ordenamiento jurídico desde su anulación por el TEAR, no es correcta. La liquidación no puede desaparecer hasta que la resolución del TEAR es firme y, en este caso, no lo era porque la recurrente la impugnó. Se insiste en que no hay en este supuesto pasividad alguna de la Administración, ni dejación en el ejercicio de su derecho, que es el fundamento de la prescripción. Como sostiene la recurrente, no tiene ningún sentido exigir a la Administración que ejecute resoluciones que no son firmes y que, por ello, pueden ser ulteriormente modificadas, cuando el acto administrativo se encuentra suspendido cautelarmente, con el consiguiente riesgo que ello conlleva de resoluciones contradictorias y proliferación de recursos.
Y como sostiene el Abogado del Estado, lo mismo ocurre cuando los administrados acuden a la jurisdicción contenciosa aunque la liquidación se haya anulado totalmente por razones formales y no están satisfechos con esa resolución. Tampoco en estos supuestos ejecuta la Administración cuando la liquidación está suspendida, prolongándose la suspensión ex, art. 233.9 LGT hasta lo que decida el órgano judicial y sin que por ello se produzca la prescripción. Incluso después, como queda dicho, ex art. 68.7 LGT en su actual redacción, la interrupción de la prescripción se prolonga y el plazo no vuelve a correr hasta que se dicta resolución judicial firme que ponga fin al proceso, salvo que no se haya acordado la suspensión.
En conclusión, la parte recurrida, cuando acude a la vía económico-administrativa puede alegar la existencia de motivos formales que justifiquen la retroacción del procedimiento, como es la falta de motivación, que lógicamente le perjudica, o prescindiendo de los mismos, solicitar un pronunciamiento sobre el fondo del asunto, pues de conformidad con la legislación antes analizada los defectos formales producidos en el procedimiento pertenecen a la esfera de quien los ha sufrido, por lo que puede prescindir de su alegación, para no sufrir un perjuicio mayor con la retroacción del procedimiento. La recurrida alegó esta falta de motivación y la indefensión que le causaba, pero al mismo tiempo de forma incongruente, aunque legítima, interpone contra la resolución del TEAR recurso de alzada prolongando la suspensión del acto liquidatorio, e impidiendo la firmeza de dicha resolución, y en consecuencia la ejecución de la misma, hasta que adquiriera firmeza con la resolución del TEAC, por lo que la sentencia ha de anularse, dando lugar al recurso de casación interpuesto.
En consecuencia, la respuesta a las cuestiones planteadas es la siguiente:
- La Administración Tributaria no puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.
- Por tanto, hasta que se resuelve el recurso de alzada en el supuesto descrito, no corre el plazo de la Administración para dictar la resolución resultante de la orden de retroacción ex, art. 150.5 LGT (actual art. 150.7 LGT ) ni, por ello, puede haber prescripción.
- La prescripción del derecho a liquidar, sí se interrumpe por la tramitación de un procedimiento de inspección que concluye con el dictado de una liquidación anulada en vía económico-administrativa, por apreciarse un defecto formal de motivación ordenando el Tribunal económico-administrativa la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
- El solo hecho de que la reclamación económico-administrativa contra la liquidación se interponga transcurridos cuatro años desde que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, pese a que las actuaciones inspectoras que concluyeron con la liquidación se iniciaran durante ese plazo de 4 años, no tiene ninguna incidencia sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar."
Aplicando, pues, la referida doctrina al supuesto aquí litigioso, no cabe sino rechazar el primero de los motivos de la demanda.".
QUINTO.-En el caso que ahora nos ocupa es verdad que no nos encontramos, como en el caso de la sentencia del Tribunal Supremo que parcialmente acabamos de transcribir, ante una suspensión acordada como consecuencia de un recurso de alzada, sino que dicha suspensión fue solicitada -aunque no fue otorgada- en el seno de un recurso contencioso-administrativo. Se trata del recurso nº 153/2016 seguido ante esta misma Sección, en el que se impugnaba la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015, denunciándose en el actual proceso que el acuerdo de su ejecución de 12 de diciembre de 2016 no ha sido dictado dentro del plazo de 6 de meses desde que tuvo lugar la entrada en el órgano competente -se refiere a la citada resolución del TEAC-; habiendo terminado el mismo con la sentencia de fecha 24 de octubre de 2018, que fue parcialmente estimatoria en lo relativo a la sanción. Ahora bien y como veremos enseguida, no hay ninguna razón para no aplicar la solución de la sentencia transcrita en aquellos supuestos en que el problema de la suspensión no se suscita en el seno de un recurso de alzada sino con ocasión de un recurso jurisdiccional, como es ahora el caso.
Pues bien, partiendo de esta idea, habremos de reparar en los siguientes extremos:
1º) la propia demandante manifiesta que la Delegación Especial de Madrid era consciente de que se había interpuesto recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015 en el que se había solicitado la adopción de la medida cautelar de la suspensión, pues le fue comunicado mediante la presentación de escrito el 4 de febrero de 2016 adjuntado a la demanda bajo el título "Comunicación de interposición de recurso contencioso administrativo y solicitud de suspensión en relación con la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015 de las Reclamaciones RG 3118-13, RG 3119-13, RG 1312-12-50.IE, RG 3571-13".
2º) Efectivamente, en el escrito de interposición del citado recurso contencioso de fecha 10 de febrero de 2016, presentado el 12, a través del primer otrosí se solicitaba la suspensión de la citada resolución del TEAC conforme a lo establecido en el artículo 131 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
3º) Formada la correspondiente pieza separada se dictó auto de 7 de abril de 2016 denegando la medida cautelar solicitada.
4º) No constando la interposición de recurso alguno contra la referida resolución, el Letrado de la Administración de Justicia pronunció la diligencia de ordenación de 30 de junio de 2016 con el siguiente tenor: "Habiendo transcurrido el plazo establecido a fin de impugnación del Auto dictado en la pieza del encabezamiento, sin que conste la presentación del escrito por las partes a dichos efectos, siendo firme y de conformidad con lo resuelto, acuerdo:
- Declarar la firmeza del Auto de 07-04-16 que deniega la adopción de la medida cautelar de suspensión de la resolución objeto de recurso, y
- Archivar la pieza".
5º) Ya hemos visto que el acuerdo de ejecución, cuya nulidad se postula en el actual proceso, es de fecha 12 de diciembre de 2016.
6º) Por lo tanto, el cómputo a realizar, a los efectos de determinar si ha transcurrido o no el plazo de seis meses previsto en el artículo 150.7 LGT -según la redacción que resulta aplicable por razones temporales-, no es el que indica la recurrente, sino que el "dies a quo" ha de ser el 30 de junio de 2016, en que se dicta la Diligencia de Ordenación declarando la firmeza del auto que deniega la suspensión de la resolución del TEAC de 5 de noviembre de 2015; y el "dies ad quem" el 12 de diciembre de 2016, en que recae el acuerdo de ejecución aquí recurrido, por lo tanto, sin que haya transcurrido el reiterado plazo de seis meses.
En efecto, de la doctrina del Tribunal Supremo recogida en el precedente fundamento jurídico, aunque referida a un recurso de alzada, cabe colegir que cuando el obligado tributario interpone un recurso contencioso-administrativo solicitando a la par la suspensión de la resolución del TEAC que ordena la retroacción de actuaciones, de cuya ejecución se trata, sobre todo si así se lo comunica a la Administración probablemente con la finalidad de que no lo ejecutara, en tal caso dicha Administración deberá abstenerse de ejecutarla, lo que afecta no sólo a la deuda tributaria en sí misma considerada sino también a la posibilidad de dictar una nueva liquidación, debiendo así esperar hasta que el órgano jurisdiccional resuelva sobre la medida cautelar -o como en este caso ha sucedido hasta que conste la firmeza del auto que deniega la medida cautelar-.
Como hemos visto, el Alto Tribunal a la cuestión de si, estando suspendida la liquidación tributaria en la vía económico-administrativa durante la tramitación del recurso de alzada, la Administración tiene que ejecutar o no la resolución de primera instancia del TEAR, da una respuesta negativa, revocando la de esta Audiencia Nacional en la que se consideraba que cabía la ejecución de la resolución de una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones aunque estuviera suspendida la ejecución.
Afirma que; "[l]a Administración Tributaria no puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente";añadiendo que "si ésta se recurre y la liquidación está suspendida la Administración, aplicando el ordenamiento vigente, no podía ejecutarla, por lo que no hay prescripción",pues "no tiene ningún sentido exigir a la Administración que ejecute resoluciones que no son firmes y que, por ello, pueden ser ulteriormente modificadas, cuando el acto administrativo se encuentra suspendido cautelarmente, con el consiguiente riesgo que ello conlleva de resoluciones contradictorias y proliferación de recursos";por lo que también se refiere al plazo para dictar la nueva resolución, pues también se advierte que "hasta que se resuelve el recurso de alzada en el supuesto descrito, no corre el plazo de la Administración para dictar la resolución resultante de la orden de retroacción ex, art. 150.5 LGT (actual art. 150.7 LGT ) ni, por ello, puede haber prescripción".
Pues bien, en el supuesto que ahora nos ocupa, aunque como hemos dicho no se trata de la suspensión de la resolución del Tribunal Económico durante con ocasión de la tramitación de un recurso de alzada sino de un recurso contencioso en el que la propia recurrente solicita la medida cautelar de la suspensión, procederá adoptar el mismo criterio al concurrir análogas razones; con la consecuencia de que no había transcurrido el plazo de seis meses previsto en el artículo 150.7 LGT, no siendo así procedente declarar la prescripción pretendida.
SEXTO.-Todo cuanto se ha expresado en los precedentes fundamentos jurídicos lleva, en fin, a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo; ello sin perjuicio de que tenga que cumplirse la resolución del TEAR en el particular de su fundamento de Derecho Quinto relativo a las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por determinadas personas jurídicas, pues el actor plantea la omisión de este extremo pero que en cualquier es ajeno a este proceso.
En cuanto a las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, procederá imponerlas a la parte recurrente dada la desestimación total de sus pretensiones.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación;
