Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 226/2019 de 04 de octubre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. Se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 14 de febrero de 2019, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por D. Moises frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 26 de mayo de 2015, que desestimó a su vez la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009.

2. La parte actora solicita que se declare nulo el acto administrativo impugnado y aquéllos de los que éste trae causa.

3. La Administración solicita la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

4. La parte actora cuestiona la legalidad del acto impugnado a través de tres motivos de impugnación.

5. Como primer motivo de impugnación, se alega en la demanda la procedencia de la reducción del 40% a la totalidad de los importes cobrados por el recurrente con ocasión de su jubilación, al deberse calificar como ordinarias las primas satisfechas a partir del 31 de diciembre de 2006.

6. El segundo motivo de impugnación denuncia la vulneración de la doctrina de los actos propios, por haber sido inspeccionado el Grupo Mapfre en relación con las retenciones correspondientes al ejercicio 2009, en una comprobación de carácter general, sin que se considerara entonces que la reducción del 40% controvertida no se ajustaba a Derecho.

7. Por último, la parte actora considera que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, al no resultar procedentes las dilaciones que se consideraron imputables al contribuyente.

8. La Administración, por su parte, solicita la confirmación de la resolución recurrida.

9. Dando respuesta en primer lugar al último motivo de impugnación, considera correcto el período de 110 días de dilaciones no imputables a la Administración y, en consecuencia, niega que concurra la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

10. En relación con el primer motivo de impugnación, la Administración sostiene que en este caso las primas no pueden calificarse como ordinarias porque su importe no puede precisarse o deducirse de manera clara y concreta de los términos del contrato, pues dependen de una magnitud variable y futura, como es el promedio de los salarios devengados por el sujeto pasivo durante los últimos cuatro años anteriores a la jubilación.

11. Finalmente, respecto al segundo motivo de impugnación, la Administración niega que exista infracción de la doctrina de los actos propios en la medida en que, por un lado, la Delegación Central no se pronunció expresamente sobre la irregularidad de los rendimientos objeto del acuerdo de liquidación ahora impugnado y, por otro, la actuación de la inspección tributaria de la Dependencia Regional de Madrid ha incorporado elementos probatorios específicos cuya valoración se realizó durante la fase de instrucción y de liquidación.

TERCERO.- Antecedentes de interés.

12. Para la decisión del presente recurso se deben tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. El 17 de marzo de 2004 se formalizó un contrato entre D. Moises y el Grupo Mapfre por el que se regulaban los derechos y obligaciones de la relación laboral especial de alta dirección que los vinculaba desde el 1 de enero de 1986, habiendo accedido a la misma por promoción interna tras su incorporación el día 9 de enero de 1971.

ii. En este contrato se recogían las características de los compromisos por pensiones asumidos por el empleador de conformidad con lo previsto en la Disposición Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

iii. En síntesis, dichos compromisos se caracterizan porque:

- Comprenden las contingencias de jubilación, fallecimiento e invalidez.

- Se garantiza, para el caso de cese de la prestación de los servicios después de haber cumplido los 60 años y antes de transcurrido un mes desde la fecha en la que haya cumplido 65 años, una cantidad vitalicia anual revalorizable de cuantía inicial igual al 65% del promedio de las retribuciones brutas anuales devengadas a su favor en los últimos cuatro años en activo.

- Se garantiza, en caso de fallecimiento, una pensión vitalicia a la viuda del 45% de la pensión que tuviera asignada en el momento de producirse su fallecimiento.

- Se establece la exteriorización de los compromisos por pensiones mediante la suscripción de una póliza de seguro de vida, de conformidad con lo establecido en la cláusula Quinta del referido contrato.

- Se reconoce que los derechos económicos contenidos en la póliza de seguro tienen la consideración de derechos consolidados (y, por tanto, serán exigibles en los términos previstos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999 de 15 de octubre o en la norma que le sustituya) al tener D. Moises una antigüedad de 15 años de servicios en el Grupo Mapfre y haber cumplido 5 años como Alto Cargo del Sistema Mapfre.

- Se establece que para la modificación o supresión de los compromisos se requiere el consentimiento previo de D. Moises, señalándose que los derechos económicos consolidados a los que se tendría derecho en caso de cese o extinción de la relación laboral, modificación o supresión del compromiso no pueden ser inferiores al derecho de rescate.

- Se reconoce el derecho a optar por la percepción única del capital constituido o el valor del rescate de la póliza en lugar de las prestaciones vitalicias recogidas en el propio contrato o una combinación de ambas modalidades.

iv. Los compromisos señalados en el antecedente anterior estaban instrumentalizados en las siguientes pólizas de seguro colectivo de vida:

- Póliza número NUM000, complementada por la número NUM001, de prestación definida a prima periódica cuyo tomador era Mapfre, S.A.

- Póliza NUM002 de prestación definida a prima única cuyo tomador era Mapfre Familiar, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A.

v. El 11 de diciembre de 2009 tuvo lugar la contingencia de jubilación, por lo que D. Moises procedió al cobro del capital asegurado por el vencimiento de ambas pólizas de seguro de vida.

vi. En concreto, el capital procedente de la cancelación de la póliza número NUM000, con ocasión del acaecimiento de la contingencia, ascendió a un importe de 6.482.691,13 euros y el de la póliza NUM002, a un importe de 579.929.99 euros.

vii. En la consideración de que a la totalidad de la prestación percibida le resultaba de aplicación la reducción del 40% por aplicación del régimen transitorio establecido en la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) , la entidad aseguradora aplicó sobre los pagos efectuados la citada reducción. Así se reflejó en el correspondiente certificado de retenciones expedido por la entidad aseguradora en relación con el ejercicio 2009.

viii. En la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta presentada por D. Moises en relación con el ejercicio 2009, respecto a los rendimientos del trabajo asociados al cobro de los capitales asegurados con ocasión de la jubilación, garantizados por contratos de seguro colectivo mediante el que su empleador instrumentalizaba sus compromisos por pensiones, declaró unos rendimientos sujetos a tributación de 6.482.691,13 euros y 579.929,99 euros, aplicando a los mismos una reducción del 40% de dichos importes, que ascendió a 2.593.076,45 euros y 231.972,00 euros, respectivamente, atendiendo a la naturaleza irregular de los rendimientos cobrados con ocasión de su jubilación.

ix. El 1 de julio de 2013 se notificó a D. Moises el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, con carácter parcial, relativas a la verificación de la correcta aplicación de la reducción del 40% practicada en relación con los rendimientos del trabajo consignados en la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2009.

x. Como consecuencia de dichas actuaciones, la Inspección entendió que no resultaba de aplicación la reducción del 40% de la prestación garantizada mediante la póliza de seguro de prestación definida a prima periódica, en relación con la parte correspondiente a las primas aportadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2006, al no cumplir, a su juicio, los requisitos establecidos en la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF. En concreto, la Inspección consideró que las primas no tenían la consideración de ordinarias.

xi. El 8 de julio de 2014, se notificó a D. Moises el acuerdo de liquidación derivado del acta firmada en disconformidad número A02- NUM003, del que resultaba una liquidación de 200.099,78 euros, de los que 166.610,62 euros correspondían a cuota y 33.489,16 euros a intereses de demora.

xii. D. Moises interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que fue registrada con número de referencia NUM004.

xiii. El 26 de mayo de 2015 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictó resolución por la que se desestimaba la reclamación planteada, confirmando la liquidación impugnada.

xiv. D. Moises interpuso recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por medio de resolución dictada el día 14 de febrero de 2019, contra la que se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar.

13. Convenimos con la Administración en que, en buena lógica, este motivo de impugnación debe ser examinado en primer lugar.

14. Según el recurrente, resultan improcedentes las dilaciones no imputables a la Administración computadas por el actuario (102 días por haberse retrasado el contribuyente en la entrega de la documentación solicitada relativa al importe de la prestación que se corresponde con cada prima o aportación anual y los cálculos que llevan al importe de las reservas matemáticas anuales y en el momento en que se produce el cobro de la prestación, por una parte, y 8 días por la solicitud de ampliación de plazo de alegaciones, por otra).

15. Respecto a la improcedencia de la primera dilación, se afirma en la demanda que la no aportación en plazo fue debida a que el recurrente no disponía de la documentación requerida, pues la misma estaba en poder de su empleador como entidad que había perfeccionado el contrato de seguro.

16. Señala también el recurrente que en ningún momento se le advirtió de que la no aportación de dicha documentación supondría una dilación no imputable a la Administración.

17. Y, finalmente, se indica a este respecto que en ningún momento las actuaciones han estado paralizadas por la falta de aportación de la documentación, pues en cada comparecencia se iba aportando por el recurrente el resto de documentación requerida, realizando actuaciones entre las fechas en las que se imputan los 102 días mencionados (del 25 de octubre de 2013 al 4 de febrero de 2014), y aportando otra documentación relevante.

18. En cuanto a la segunda dilación, el recurrente considera que, al ser un derecho del administrado, la referida ampliación debe estar ya incluida en la duración de las actuaciones inspectoras.

19. Señala también que, en cualquier caso, solo deberían computarse 7 días por esta dilación (la mitad de los 15 días iniciales que concedía la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad para presentar alegaciones) y que el plazo de 12 meses debió finalizar el 30 de junio de 2014 pues en caso contrario la Administración dispondría de 12 meses más un día para realizar su trabajo. Si sumamos 7 días desde el 30 de junio, afirma el recurrente para concluir este alegato, es evidente que las actuaciones debieron finalizar como máximo el 7 de julio de 2014.

20. Sobre la base de lo anterior, dado que las actuaciones se iniciaron el día 1 de julio de 2013 y finalizaron el 8 de julio de 2014 con la notificación del acuerdo de liquidación, el recurrente entiende que se ha excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, por lo tanto, todo lo actuado no interrumpiría la prescripción, tal y como señala el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en la redacción aplicable ratione temporis.

21. En consecuencia, a juicio del recurrente, cuando se notificó el acuerdo de liquidación (el 8 de julio de 2014) ya había prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda por el concepto IRPF correspondiente al ejercicio 2009, cuyo plazo de presentación vencía el 30 de junio de 2010.

22. A juicio de la Administración, en cambio, no puede apreciarse la prescripción alegada de contrario.

23. Al efecto, el escrito de contestación se remite al contenido de la resolución impugnada para defender la procedencia de las dilaciones no imputables a la Administración que se han tenido en cuenta por el actuario al justificar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

24. En síntesis, la primera dilación se considera procedente por tratarse de una información que la entidad aseguradora debía de haber facilitado al recurrente o que éste podía haber solicitado a aquélla.

25. Y la segunda se considera procedente porque las dilaciones se han de computar por días naturales y no por días hábiles, como resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2011 (rec. 4629/2007), de modo que la solicitud de ampliación del plazo de alegaciones posteriores al acta se corresponde con una dilación de 8 días y no de 7.

26. Pues bien, para el análisis de este motivo de impugnación debemos partir de que, como se ha señalado en los antecedentes, las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 1 de julio de 2013 y finalizaron el 8 de julio de 2014 con la notificación al contribuyente del acuerdo de inicio de las referidas actuaciones y del acuerdo de liquidación, respectivamente.

27. El art. 150.1 de la LGT, en la redacción aplicable ratione temporis,establece en lo que aquí interesa que "las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo".

28. Aunque el recurrente sostiene que el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras habría concluido el 30 de junio de 2014, el cómputo del plazo establecido en el art. 150.1 de la LGT debe efectuarse de fecha a fecha ( sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2017, rec. 2659/2016, FJ 1).

29. Por lo tanto, dado que las actuaciones se iniciaron el 1 de julio de 2013, el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector debe entenderse extendido hasta el 1 de julio de 2014.

30. Además, en el cómputo del referido plazo no deben incluirse los días correspondientes a la solicitud de ampliación de plazo de alegaciones formulada por el contribuyente al amparo del art. 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007), conforme a lo previsto en el art. 104.2 LGT y 104.c) del Real Decreto 1065/2007.

31. Aunque el recurrente sostiene que se trata de un plazo que debe entenderse subsumido en el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, al corresponderse con un derecho del contribuyente, el Tribunal Supremo considera que la ampliación del plazo otorgado para realizar alegaciones al acta no es una dilación imputable a la Administración y debe descontarse del cómputo de la duración del plazo de actuaciones inspectoras (por ejemplo, en sentencia de 29 de septiembre de 2011, rec. 3795/2008, FJ 3).

32. Sobre la base de lo expuesto, resulta ya irrelevante la cuestión alegada por el recurrente respecto al cómputo de la citada dilación (si debe suponer 7 días en lugar de los 8 días computados por el actuario), pues incluso en la tesis más favorable al recurrente las actuaciones inspectoras habrían concluido en plazo.

33. En efecto, descontados 7 días del cómputo de los 12 de meses en los términos antes señalados, las actuaciones inspectoras debían finalizar el 8 de julio de 2014, que es el día en que efectivamente concluyeron con la notificación del acuerdo de liquidación al contribuyente.

34. No resulta necesario, por lo expuesto, el examen de las restantes cuestiones planteadas por las partes a propósito de la prescripción del derecho a liquidar.

35. Se desestima el motivo de impugnación.

QUINTO.- Sobre la procedencia de la reducción del 40% a la parte de la prestación correspondiente a las primas aportadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2006.

36. El primer motivo de impugnación de la demanda, que es el que será examinado a continuación, se suscita en torno a la interpretación de la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF que regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones y, de forma más concreta, en torno al concepto de primas ordinarias que se contiene en la citada norma.

37. El texto del apartado segundo de la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente en su primer párrafo:

"Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha".

38. Para contextualizar esta previsión conviene recordar, como se recoge en el acuerdo de liquidación, que la norma fiscal a partir de la LIRPF no prevé la irregularidad de las prestaciones derivadas del contrato de seguro cuando deriven de contratos de seguros colectivos contratados a partir de 20 de enero de 2006, estableciendo un régimen transitorio para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad a 1 de enero de 2007 y de las acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 sobre contratos anteriores a 20 de enero de 2006.

39. Así, para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 y la aplicación de una reducción del 40%, será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.

40. En este contexto, sobre la base de la doctrina de la Dirección General de Tributos manifestada en distintas consultas vinculantes sobre la materia (entre otras las siguientes: V1133-07, V1170-07, V1038-08, V1068-08, V1468-08) la Inspección consideró que las primas aportadas a partir del 1 de enero de 2007 no podían tener la consideración de ordinarias cuando los contratos de seguros que instrumentaban compromisos de pensiones en los que figuraba D. Moises como asegurado eran de prestación definida y el importe de las primas dependía de una magnitud variable y futura (el promedio de los salarios de los últimos cuatro años antes de la jubilación), cuya cuantificación correspondía a la entidad tomadora.

41. Según la Inspección, el importe de las primas periódicas no estaba determinado en los contratos y por eso las primas sufrían importantes oscilaciones para poder constituir las provisiones matemáticas que cubrieran la pensión o prestación definida, que tampoco estaba determinada pues dependía de variables futuras y de la esperanza de vida con lo que era preciso realizar cálculos actuariales.

42. Como se razona por el actuario en el acuerdo de liquidación, se desconocen los cálculos actuariales realizados para la cuantificación de las primas ordinarias, pero su desproporción en 2007 respecto a los años siguientes y previos eran, a su juicio, indicios de una cierta subjetividad en su cuantificación.

43. Por tanto, en la medida en que estas primas no consistían en primas cuantificadas monetariamente ni estaban referenciadas a índices objetivos, sino que respondían a parámetros subjetivos ya que su cuantificación dependía de una magnitud variable, futura y discrecional y no quedaba acreditado que su importe fuera el resultado de los cálculos actuariales necesarios para cumplir el compromiso, el acuerdo de liquidación concluía que la reducción practicada por el contribuyente del 40% en concepto de rendimientos irregulares a la parte de la prestación correspondiente a las primas aportadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2006 resultaba improcedente al no cumplir con los requisitos establecidos en la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF.

44. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y el Tribunal Económico-Administrativo Central avalaron este criterio en sus respectivas resoluciones.

45. En este sentido, según el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el contrato de alta dirección de 17 de marzo de 2004 no reflejaba el método de cálculo de las primas aportadas ni facilitaba unos criterios que permitieran conocer sus importes de forma común, regular o corriente, sino que aludía a unos criterios aplicables al objeto de calcular la prestación definida, los cuales se relacionaban con el 65% del promedio de las retribuciones brutas anuales devengadas a su favor en los últimos cuatro años en activo.

46. En su opinión, la circunstancia anterior refrendaba el criterio de la Inspección acerca de que el importe de las primas dependía de una magnitud variable y futura y permitía descartar la alegación del contribuyente de que aquella estuviera perfectamente definida en el contrato mediante parámetros actuariales.

47. En el mismo sentido se expresó el Tribunal Económico-Administrativo Central, concluyendo también que los índices a los que estaban referenciadas las primas eran magnitudes variables y futuras, por lo que era imposible que los mismos estuvieran determinados en la póliza a 19 de enero de 2006, y que el contrato de alta dirección de 17 de marzo de 2004 no reflejaba el método de cálculo de las primas aportadas ni facilitaba unos criterios que permitieran conocer sus importes de forma común, regular o corriente.

48. Lo anterior determinaba, como se apreció por la Inspección, que las primas sufrieron importantes oscilaciones para poder constituir las provisiones matemáticas que cubrieran la pensión o prestación definida, que tampoco estaba determinada pues dependía de variables futuras y de la esperanza de vida con lo que era preciso realizar cálculos actuariales

49. Según el recurrente, tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid como el Tribunal Económico-Administrativo Central incurren en el mismo error, pues lo que analiza el contrato de 2004 no es cómo se determina la prima, sino cómo se determina la prestación o prestaciones a las que tiene derecho el trabajador.

50. En este sentido, a su juicio, resultan contradictorias las conclusiones alcanzadas en la vía económico-administrativa, por cuanto se considera que no están suficientemente definidas las prestaciones por la vinculación a la retribución del interesado, cuando precisamente estamos ante un sistema de prestación definida, la cual consta plenamente determinada en el contrato. Añadiendo que no cabe duda de que, en la póliza de seguro colectivo de vida que instrumenta el compromiso por pensiones que nos ocupa, sí se determinan los cálculos necesarios de las correspondientes primas.

51. Por lo tanto, sostiene el recurrente, debe concluirse que las primas eran ordinarias, pues estaban plenamente definidas, en los términos que señala la Dirección General de Tributos, desde la constitución de las pólizas, de fechas 31 de diciembre de 1998 y 1 de enero de 1999, y que dicha determinación de las primas no ha sufrido modificaciones posteriores, por lo que el capital recibido por aquél trae causa de unas expectativas generadas con anterioridad a la entrada en vigor de la LIRPF.

52. La Administración, en su contestación, comparte la interpretación del concepto primas ordinarias efectuada por la Inspección y confirmada en la vía económico- administrativa.

53. Considera también correcta la Administración la aplicación del concepto primas ordinarias, así interpretado, al caso concreto del recurrente y, por tanto, la denegación de la reducción del 40% a las primas aportadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2006.

54. Delimitada de esta forma la controversia, en la interpretación del concepto primas ordinarias que se contiene en la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF, debemos partir de la impronta finalista marcada por la jurisprudencia.

55. Desde esa perspectiva teleológica, como se declara en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2020 (rec. 5096/2017, FJ 3), resulta que la disposición transitoria undécima pretende salvaguardar las legítimas expectativas de los contribuyentes. A estos efectos, hay que recordar que el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el 1 de enero de 2007, estableció en los apartados 2 y 3 de su artículo 94 unos "porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro", beneficios vigentes hasta el 1 de enero de 2007, momento de la entrada en vigor de la LIRPF, que derogó el Texto Refundido y no mantuvo tales porcentaje de reducción.

56. No obstante, añade la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2020 (rec. 5096/2017, FJ 3), la LIRPF apunta ya en su Preámbulo que "la norma contiene una serie de disposiciones adicionales, transitorias, derogatorias y finales. Conviene destacar que mediante estas disposiciones se pretende respetar las expectativas anteriormente mencionadas de quienes adquirieron determinados compromisos de inversión en el ámbito de la legislación anterior".

57. En la misma línea se expresó esta Sala y Sección en la sentencia de 23 de diciembre de 2014 (rec. 366/2013, FJ 3), al declarar que lo que pretendía que el legislador era la defensa de situaciones que consideraba consolidadas a la fecha de entrada en vigor de la reforma.

58. En efecto, como se razona en la sentencia de 23 de diciembre de 2014 (rec. 366/2013, FJ 3), el legislador entiende que se ha "consolidado" el derecho a las expectativas generadas en la fecha de aplicación de la reforma y por ello entiende que será de aplicación el régimen fiscal anterior: respecto de la parte la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006; y respecto de la parte de la prestación correspondiente a las primas previstas en la "póliza original" que se abonen con posterioridad y hasta la fecha de la contingencia, no admitiéndose, por lo tanto, incrementos de primas posteriores y debiendo estarse a la prima establecida en la indicada póliza, pues sólo respecto de ella es posible hablar de una expectativa de derecho a la fecha de entrada en vigor de la reforma.

59. Por tanto, concluye la sentencia de 23 de diciembre de 2014 (rec. 366/2013, FJ 3), de la lectura la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF se infiere que el legislador únicamente ha pretendido proteger las expectativas existentes hasta la fecha de entrada en vigor de la nueva norma, no las que pudieran producirse con posterioridad.

60. Por otra parte, en la interpretación del concepto primas ordinarias contenido en la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF, debemos acudir a la regla contenida en el art. 12.2 de la LGT, según la cual: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

61. Dado que no se ofrecen elementos jurídicos ni técnicos para integrar el concepto de primas ordinarias usado por la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF, por referencia a normas tributarias o del sector asegurador o a criterios técnicos de este ramo, aquél debe entenderse conforme a su sentido usual.

62. Las partes se muestran conformes sobre este punto, pues todas ellas apelan al sentido del término que resulta del Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE) y convienen que debe entenderse en su acepción de "común, regular y que sucede habitualmente".

63. Pues bien, desde este punto de vista, son primas ordinarias las que se satisfacen de forma común, regular y habitual.

64. Sobre la base de lo anterior, asiste la razón a la parte recurrente cuando afirma que las primas son ordinarias al estar plenamente definidas desde la constitución de las pólizas y al no haber sufrido modificaciones posteriores.

65. Cabe señalar, a este respecto, que las primas se han cuantificado en todo momento conforme a los términos y las condiciones inicialmente pactados, pues no consta que hayan existido situaciones extraordinarias durante la vigencia de la póliza que hayan supuesto modificaciones en la forma de determinación de las primas.

66. Conviene aclarar que lo esencial no es que la cuantía de las primas haya podido oscilar a lo largo del tiempo, sino que las reglas para su cálculo no han sufrido cambios respecto a lo previsto en las pólizas originales.

67. La conclusión anterior conecta así con la interpretación sostenida por esta Sala y Sección en la sentencia de 23 de diciembre de 2014 (rec. 366/2013, FJ 3), al limitar el régimen contenido en la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF y la protección de las expectativas existentes a la fecha de entrada en vigor de la nueva norma respecto de la parte de la prestación correspondiente a las primas previstas en la póliza original que se abonaran con posterioridad y hasta la fecha de la contingencia, no admitiéndose, por lo tanto, incrementos de primas posteriores y debiendo estarse a la prima establecida en la indicada póliza.

68. A la luz de lo expuesto, según lo declarado por esta Sala y Sección en la sentencia de 23 de diciembre de 2014 (rec. 366/2013, FJ 3), la pregunta por el sentido del concepto de primas ordinarias de la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF tiene que ver con el qué (las primas previstas en la póliza original y que no experimenten modificaciones posteriores en cuanto a la forma de su determinación) y el para qué (proteger las expectativas existentes hasta la fecha de entrada en vigor de la nueva norma, no las que pudieran producirse con posterioridad) y no con el cómo (las primas que se puedan cuantificar de una determinada forma, por ejemplo, por consistir en primas cuantificadas monetariamente o estar referenciadas a índices objetivos).

69. En definitiva, dado que las primas aquí controvertidas eran las previstas en las pólizas originales y que no han experimentado modificaciones como consecuencia de cambios introducidos en la forma de su determinación, las mismas deben ser calificadas de ordinarias.

70. Lo anterior nos lleva a reconocer en este caso una expectativa de derecho ya existente a la fecha de entrada en vigor de la reforma y que dicha expectativa debe quedar cubierta por el régimen previsto en la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF.

71. Por tanto, la reducción del 40% prevista en la Disposición Transitoria Undécima de la LIRPF debe aplicarse también a la parte de la prestación correspondiente a las primas aportadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2006.

72. Se estima el motivo de impugnación.

SEXTO.- Decisión del recurso.

73. Se estima el recurso contencioso-administrativo.

74. En consecuencia, se anulan la resolución impugnada y los actos de los que trae causa por no ser conformes a Derecho, en los términos expresados en el fundamento jurídico quinto, y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

75. Sin necesidad de examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.

SÉPTIMO.- Costas.

76. Se imponen las costas a la Administración demandada, al haberse estimado el recurso y no apreciarse serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1, primer párrafo, de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).