Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1669/2020 de 05 de marzo del 2024

PR IMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de octubre de 2020 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesto contra resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios-Madrid de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria denominada "acuerdo de resolución 2 rectificación de autoliquidación" que desestimó la solicitud del contribuyente de devolución de la cuantía correspondiente a las autoliquidaciones realizadas en concepto de Tasas por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil, contencioso-administrativo y social

La cuestión esencial que subyace en la demanda, la cual será objeto de desarrollo en los apartados siguientes, es si existe firmeza en las auto liquidaciones tributarias practicada al amparo de la Ley 10/2012, una vez que recayó la sentencia del Tribunal Constitucional 140/2016, de 21 de julio, que declaró la inconstitucionalidad de la mayoría de las tasas judiciales establecidas para las personas jurídicas en la expresada Ley 10/2012.

SE GUNDO. En la resolución recurrida, se parte para la denegación de la reclamación planteada de los siguientes antecedentes:

"L a ahora reclamante ingresó los importes correspondientes a diversas autoliquidaciones. en concepto de la tasa por el ejercicio de Ja potestad jurisdiccional en los órdenes Civil, Contencioso-administrativo y Social.

La sociedad interesada solicitó el 21 de noviembre de 2016 ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la devolución de la cuantía correspondiente a las autoliquidaciones realizadas en concep.to de Tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes. civil, contencioso-administrativo y social, que fue desestimada

La resolución de 17 de enero de 2017 denominada "acuerdo de resolución re ctificación de autoliquidación", por la que se desestimó la solicitud de devolución exponía que: "Los datos obrantes en la Administración Tributaria y a la vista de la documentación presentada, no se aprecia error en el ingreso de la tasa al haberse ingresado con anterioridad al 15 de agosto de- 2016 las tasas, cuando el Tribunal Constitucional en sentencia 140/2016, de 21 de julio , (BOE el' 15 de agosto de 2016) declara la nulidad de las tasas judiciales correspondientes a los órdenes jurisdiccionales contencioso-administrativo y social, determinadas tasas correspondientes a procesos en el orden jurisdiccional civil y la cuantia variable de ta tasa, a patfir de fecha publicación el BOE, En consecuencia, procede denegar la solicitud de devolución: dado que, las cuotas ingresadas son firmes y no están afectadas por la Sentencia det TÉibunaI Constitucional, al estar ingresadas con anterioridad al 15 de agosto de 2016.

Esta resolución se notificó el 23 de enero de 2017"

Se razona para denegar dicha resolución lo siguiente:

"e s necesario tener en cuenta la incidencia de la Sentencia, de 21 de julio de 2016, del Pleno del Tribunal Constitucional (Reca 973/2013 ) por la que se declaran inconstitucionales y nulos el apartado 1 del art. 7 de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre , en los siguientes incisos: "en el orden jurisdiccional civil: apelación: 800 euros; casación y extraordinario por infracción procesal: 1.200 euros"; "en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo: abreviado: 200 euros; ordinario: 350 euros; apelación: 800 euros; casación: 1.200 euros"; y "en el orden social: suplicación: 500 euros; casación: 750 euros" y el apartado 2 del mismo artículo.

El fundamento de derecho decimoquinto de la citada sentencia establece el alcance y los efectos de las declaraciones de nulidad de los apartados primero y segundo del artículo 7 de la Ley 10/2012 :

... "15. Este último fundamento jurídico de la Sentencia ha de servir para concretar el alcance que se deriva de las declaraciones de inconstitucionalidad formuladas hasta ahora:

a) En primer lugar; supone la nulidad de/ apartado 1 del art 7 de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre , en los distintos incisos que prevén, de manera separada las cuotas fijas siguientes, en este caso a las personas jurídicas: (i) la de 200 euros para interponer el recurso contencioso-administrativo abreviado y la de 350 euros para interponer el recurso contencioso-administrativo ordinario; (ii) la de 800 euros para promover recurso de apelación y de 1.200 euros para los recursos de casación y extraordinario por infracción procesal, en el orden civil; (iii) la de 800 o euros para el recurso de apelación y 1.200 euros para el recurso de casación en cualquiera de sus modalidades, en el orden contencioso-administrativo; (iv) así como también la nulidad de la tasa de 500 euros para el recurso de suplicación y 750 euros para el de casación en cualquiera de sus modalidades, ambos del orden social.

b) Y en segundo lugar, se declara la nulidad de la cuota variable para las personas jurídicas, recogida en el apartado 2 del mismo art. 7 de la Ley recurrida. Respecto de ambos pronunciamientos de nulidad, procede aplicar fa doctrina reiterada de este Tribunal en cuya virtud; "en supuestos como el que ahora nos ocupa y atendiendo a la pluralidad de valores constitucionales que concurren debemos traer a colación, a la hora de precisar el alcance en el tiempo de nuestra declaración de nulidad, el principio de seguridad jurídica ( art 93 CE ), al que responde la previsión contenida en el art. 40, 1 LOTO, según el cual las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes 'no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada' en los que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales. Ahora bien, la modulación del alcance de nuestra declaración de inconstitucionalidad no se limita a preserva la cosa juzgada. Más allá de ese mínimo impuesto pora art. 40,1 LOTC debemos deCIarar que el principio constitucional de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) también reclama que -en el asunto que nos ocupa- esta declaración de inconstitucionalidad soto sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme! ( SS TC 365/2006, de 21 de diciembre , FJ 8 -con cita de la anterior 54/2002, de 27 de febrero; FJ 9m; 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7; y 104/2013, de 25 de abril FJ-4A.

En particular, no procede ordenar la devolución de las cantidades pagadas por los justiciables en relación con las tasas declaradas nulas, tanto en los procedimientos administrativos y judiciales finalizados por resolución ya firme, como en aquellos procesos aún no finalizados en los que. la persona obligada al pago de la tasa la satisfizo sin impugnarla por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso ( art. 24.1 CE ), deviniendo con ello firme la liquidación del tributo. Sin prescindir del perjuicio que tal devolución reportaría a la hacienda pública, resulta relevante tener en cuenta a estos efectos que la tasa no se declara inconstitucional simplemente por su cuantía, tomada ésta en abstracto. Por el contrario, hemos apreciado que dichas tasas son contrarias al art. 24. 1 CE porque lo elevado de esa cuantía acarrea, en concreto, un impedimento injustificado para el acceso a la Justicia en sus distintos niveles. Tal situación no puede predicarse de quienes han pagado la tasa logrando impetrar la potestad jurisdiccional que solicitaban, es decir, no se ha producido una lesión del derecho fundamental mencionado, que deba repararse mediante la devolución del importe impagado"

Haciendo una exégesis de aquella sentencia se razona:

La Sentencia de 21 de julio de 2016, del Pleno del Tribunal Constitucional (Rece 973/2013 ) establece que no procede ordenar la devolución de las cantidades pagadas por los justiciables en relación con las tasas declaradas nulas en aquellos procesos aún no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa "la satisfizo sin impugnarla" por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso ( art. 24.1 CE ), deviniendo con ello firme la liquidación del tributo", por lo que resulta clave la interpretación de la frase entrecomillada a la hora de determinar los supuestos concretos en los que procede la devolución de las cuantías pagadas cuando las autoliquidaciones se presentaron antes de la fecha de publicación de la Sentencia, el 16 de agosto de 2016 .

En la Tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional se establece como imperativo el régimen de autoliquidación, estableciéndose en el artículo 8 de la Ley 10/2012 que el justificante de pago de la tasa acompañará a todo escrito procesal mediante el que se realice el hecho imponible y que en caso de no ser así el Secretario judicial requerirá al sujeto pasivo para que lo aporte, no dando curso al escrito hasta que tal omisión fuese subsanada. En consecuencia, el obligado tributario debe presentar autoliquidación y proceder al abono de la tasa si quiere evitar el efecto obstativo del artículo 7 y si, pese a ello, considera que la citada tasa es inconstitucional por impedirle el acceso a la jurisdicción y desea "impugnarla", el primer paso es solicitar la rectificación de la autoliquidación para al obtener una respuesta desfavorable poder presentar un recurso potestativo de reposición y/o una Reclamación Económico Administrativa (auténticas impugnaciones) y, en su caso, acudir a la jurisdicción contencioso administrativa

En conclusión, este Tribunal Central considera que la expresión "la satisfizo sin impugnarla" debe interpretarse en el sentido de que el obligado tributario no inició el camino para impugnar el pago de la Tasa antes de la publicación, el 15 de agosto de 2016, de la Sentencia del Tribunal Constitucional declarando nulo parte del artículo 7 de la Ley 10/2012 y que por tanto, procede la devolución de los importes pagados correspondientes a las cuotas declaradas nulas, entre otros supuestos, en los procesos aún no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa la satisfizo y solicitó la rectificación de la autoliquidación con anterioridad al 15 de agosto de 2016. Si la solicitud de rectificación de la autoliquidación se presentó a partir de dicha fecha no procede devolución alguna, puesto que el contribuyente no impugna la tasa por que considere que le impide el acceso a la jurisdicción sino debido al conocimiento de la citada sentencia del Tribunal Constitucional, siendo aplicable en estos casos el último inciso de la misma: "Tal situación no puede pr edicarse de quienes han pagado la tasa logrando impetrar la potestad jurisdiccional que solicitaban, es decir no se ha producido una lesión del derecho fundamental mencionado, que deba repararse mediante la devolución del importe pagado".

TE RCERO. Frente a los razonamientos de la resolución apelada se considera por la parte actora que no existe firmeza de las cantidades que fueron satisfechas por dicha recurrente por el régimen de autoliquidación previsto en la Ley 10/2012. Razona al respecto que la propia sentencia considera que se exige la firmeza de la tasa, al expresar " deviniendo con ello firme la liquidación del tributo".

Se considera al respecto que se está estableciendo el régimen "de autoliquidación , tal y como lo establecía la Orden HAP/2662/2012, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 696 de autoliquidación, y el modelo 695 de solicitud de devolución por solución extrajudicial del litigio y por acumulación de procesos, de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil, contencioso-administrativo y social y se determinan el lugar, forma, plazos y los procedimientos de presentación"...

Y se añade:

"d enegar el derecho a la devolución a aquellos que hubieran solicitado la rectificación de la autoliquidación con posterioridad al 15 de agosto de 2016 no conlleva necesariamente que fuera firme la autoliquidación, requisito único al que el TC anuda la limitación temporal establecida en la Sentencia. Es decir, el TC únicamente excluye a las liquidaciones firmes del alcance de su pronunciamiento, por lo que las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por IKEA IBERICA al no ser firmes a la fecha de publicación de la Sentencia del TC pueden beneficiarse de los efectos favorables que de ellas predica la sentencia tantas veces citada.

...

Considera que es de aplicación el " artículo 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional , conforme a la cual las Sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes "no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales". Dicho principio trata de preservar la estanqueidad de las situaciones jurídicas consolidadas de forma que no puedan producirse alteraciones de las mismas con posterioridad, dotando al ciudadano de la certeza jurídica requerida".

Reputa:

"E n consecuencia, el tributo autoliquidado deviene firme cuando expira el plazo de cuatro años contados desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación -o desde que se produjo el ingreso indebido si éste fue posterior- sin haberse instado el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, siempre y cuando, claro está, no se haya producido ninguna de las actuaciones previstas en el artículo 68 de la LGT interruptoras de dicho plazo de prescripción, en cuyo caso el plazo de prescripción se reiniciaría".

CU ARTO. Fijadas las precedentes consideraciones se ha de entender que la eficacia de la sentencia del Tribunal Constitucional que anula la tasa establecida en la Ley 10/2012 no afecta a los actos ya firmes dictados con anterioridad al momento de ser dictada la sentencia el 21 de julio de 2016, en los términos que derivan del artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y doctrina sobre este precepto, pudiendo citarse también, aunque sea analógicamente lo establecido en los artículos 72.2 y 73 LJCA.

Así el artículo art. 72. 2 de la LJCA establece que:

" La anulación de una disposición o acto producirá efectos para todas las personas afectadas. Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada".

Y el art. 73 de la misma Ley dispone:

"L as sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente".

Por lo tanto, siendo firmes los actos dictados con anterioridad a la declaración de nulidad de la Ley, la sentencia carece de eficacia retroactiva frente a los mismos. El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre esta cuestión, en cuanto a la declaración de invalidez de disposiciones de carácter general que guarda plena analogía con el supuesto planteado, en la sentencia de 30 de enero de 2014, rec. 3045/2011), que expresa:

" Es preciso distinguir si se trata de actos firmes o no.

Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente.

En cambio, cuando los actos dictados en aplicación de un reglamento ilegal no han alcanzado firmeza, que es el caso del Acuerdo aquí impugnado, entonces la anulación de la disposición general comunica sus efectos a los actos dictados en su aplicación, que quedan desprovistos de la cobertura jurídica que precisan para su conformidad a derecho.

Má s aún, cuando el decreto posee carácter normativo y la orden constituye un mero acto de aplicación. El reglamento en efecto forma parte integrante del denominado "bloque de la legalidad" y a la totalidad de dicho bloque quedan sujetas todas las actuaciones promovidas a su amparo, y si ésas se apartan del procedimiento por él establecido, tales actuaciones al dejar de observar el indicado procedimiento entran sin remedio en una insalvable contradicción con el reglamento.

A decir verdad, sí hay un límite, que es, en aras del principio de la seguridad jurídica (que en estos supuestos se hace prevalecer sobre el de legalidad), el establecido precisamente por el artículo 73 LJCA , antes trascrito, a saber, que los actos dictados en aplicación de un reglamento ilegal hayan devenido firmes (y aun con todo el propio precepto de la Ley jurisdiccional establece una singular excepción en tal caso).

Pe ro al margen de tales supuestos, cuando los actos dictados en aplicación de un reglamento ilegal no han alcanzado firmeza, como sucede en el supuesto sometido a nuestro enjuiciamiento, entonces la anulación de la disposición general comunica sus efectos a los actos dictados en su aplicación, que quedan desprovistos de la cobertura jurídica que precisan para su conformidad a derecho.

En aras de la coherencia con sus propias resoluciones así debió haber procedido la sentencia recurrida; y al no hacerlo así hemos de proceder en su consecuencia, estimando el recuso y casando la sentencia recurrida.

Co n vistas a precisar el sentido de nuestro pronunciamiento, importa sin embargo resaltar que la conclusión alcanzada no puede llegar a obtenerse desde la perspectiva estricta del artículo 72.2 de la Ley jurisdiccional , precepto del que -antes bien- habría que deducir incluso otras conclusiones diferentes atendiendo a su tenor, porque la anulación de un reglamento por una resolución judicial carente de firmeza no vincula por sí sola y determina el sentido al que deban ajustarse todas las actuaciones practicadas con posterioridad a aquélla; pero sí resulta exigible al enjuiciamiento jurisdiccional un grado de coherencia suficiente, de modo que no puede desvincularse de sus resoluciones precedentes y de las consecuencias a que éstas desembocan sin aportar alguna razón, más allá de la mera falta de firmeza de aquéllas.

En el contexto descrito, preciso es así integrar la aplicación del precepto indicado con la previsión contenida en el siguiente artículo 73 de la Ley jurisdiccional , por cuya virtud solo los actos firmes y consentidos quedan excluidos del alcance de la declaración de nulidad de un reglamento, de tal manera que -a falta de alguna otra cobertura normativa específica- dicha nulidad se propaga a los demás actos dictados en su aplicación carentes de la virtualidad antes indicada, criterio que habría de orientar la actuación de la Sala de instancia, atendiendo -hemos de insistir una vez más- a la peculiaridad misma del supuesto sometido a nuestra consideración".

QUINTO . De lo anteriormente razonado se desprende que lo que debe analizarse es si las autoliquidaciones practicadas por la entidad recurrente ya habían adquirido firmeza al momento de la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional que anula la Ley 10/2012, pues la propia parte dispositiva de la sentencia se refiere a ello, en la forma que es transcrita en la resolución recurrida, anteriormente reproducida, al expresar: "no procede ordenar la devolución de las cantidades pagadas por los justiciables en relación con las tasas declaradas nulas en aquellos procesos aún no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa "la satisfizo sin impugnarla" por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso ( art. 24.1 CE) , deviniendo con ello firme la liquidación del tributo"

La propias sentencia expresa que se ha debido satisfacer la tasa sin impugnarla "deviniendo con ello firme la liquidación del tributo".

Sin embargo en el presente caso, no puede entenderse que deviniera firme la liquidación del tributo, porque nos encontramos ante un régimen de autoliquidación, respecto a cuotas tributarias no prescritas, pudiendo solicitarse la rectificación de la misma, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, a través del procedimiento pertinente de rectificación previsto en los artículo 126 y ss. del Reglamento General de Gestión e Inspección, Real Decreto 1605/2007, de 27 de julio, pudiendo dar lugar a la devolución de ingresos indebidos.

De esta forma no puede entenderse que en el supuesto analizado se haya modificado el régimen de carácter general en aplicación de la sentencia del Tribunal Constitucional que nos ocupa, ya que no puede entenderse que dicha sentencia haya pretendido alterar el régimen general de no afectación de la declaración de nulidad de las leyes a actos previos de carácter firme, pues si así fuera tendría que haberse establecido expresamente en su parte dispositiva, cosa que no se ha hecho, al expresar "deviniendo con ello firme la liquidación del tributo". Es decir, la no firmeza del acto permite considerar que así afectado por la sentencia que declara la nulidad de la norma.

Y en este caso no ha devenido firme la liquidación del tributo, sino que nos encontramos ante una autoliquidación tributaria, no seguida de ningún tipo de liquidación por parte de la Administración, ni encontrándose en trámite ningún procedimiento de comprobación o investigación seguido por la Administración tributaria, de forma tal se ha de estar al régimen general que, insistimos, no puede entenderse modificado por la sentencia de cuya aplicación se trata.

SE XTO. Por todo ello es procedente la estimación de la demanda, declarando la nulidad de los acuerdos recurridos, siendo procedente, en los términos solicitados en el suplico, que la Administración proceda a la devolución de los ingresos indebidamente satisfechos por importe de 114.109,41 euros junto con los intereses de demora devengados.

SE PTIMO. En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso estimado el recurso es procedente su imposición a la Administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación