Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 83/2022 de 07 de mayo del 2024

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo Número Doce en fecha 1 de Julio de 2022 en el Procedimiento Ordinario 40/2021.

Dicha sentencia confirma la resolución recurrida que era la resolución de 21 de junio de 2021 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que declaró inadmisible su solicitud de declaración de nulidad de pleno Derecho de las liquidaciones y sanciones derivadas de las actas de disconformidad A02 NUM000 y NUM001 incoadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña (sede de Lleida) por los impuestos sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2002 y sobre el valor añadido de los períodos 3T/2000 y 2T/2004.

El razonamiento de la sentencia apelada para confirmar la inadmisión de la nulidad pretendida es el siguiente:

< LGT habría infringido dicho precepto, pero no un derecho fundamental de la demandante, ni habría incurrido en ninguna infracción penal. Como se ha dicho más arriba, la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos que sean nulos de pleno derecho por la concurrencia de una causa tasada de nulidad.

La afirmación de la demandante, sin argumentación alguna, no solo carece manifiestamente de fundamento jurídico; carece también de apoyo en los hechos. En efecto, la actuación de la Inspección, la liquidación y la imposición de la sanción en lo relativo tanto al impuesto sobre sociedades como al I.V.A. habían concluido cuando se iniciaron las diligencias previas

que instruyó el Juzgado de Instrucción núm. 2 de Castro Urdiales. Las dos liquidaciones y las dos resoluciones sancionadoras son de 5 de febrero y de 2 de mayo de 2007, respectivamente. En esas fechas no se habían iniciado las diligencias previas ante el Juzgado de Instrucción núm. 2 de Castro Urdiales, que, según el escrito de acusación del Fiscal (folio 302 de dichas diligencias, que obran como acontecimientos 65 y 66 del expediente judicial electrónico) se incoaron el 23 de octubre de 2007, poco después de la denuncia del Fiscal, presentada, según la propia demandante, el 15 de octubre de 2007.>>

En lo referente a la segunda causa de nulidad que se refiere a que el

Juzgado de lo Penal núm. 4 de Santander absolvió, en sentencia, hoy firme, de 21 de enero de 2014 a don Carlos Miguel del delito de falsedad en documento mercantil del que le acusaba el Fiscal y según la apelante esa circunstancia tiene como consecuencia la nulidad de los actos objeto de su solicitud con arreglo al art. 47 de la LPAC.

Concluye la sentencia apelada que < LPAC, coincidentes con las relacionadas en el art. 217.1 de la LGT, estarían incursas las resoluciones cuya declaración de nulidad pretendía por el hecho de haberse dictado la sentencia absolutoria citada. Y que las actas se basan en que las facturas emitidas por don Carlos Miguel no permitían acreditar la realidad de las operaciones a que se referían. La absolución del emisor de las facturas es irrelevante, pues no desvirtúa la valoración de la prueba efectuada por la Inspección de Tributos>>.

SEGUNDO. - La parte apelante entiende que la actuación de la Administración tributaria es rayana con la prevaricación por considerar que el procedimiento penal y el tributario han sido coetáneos en el tiempo.

Entiende que sería aplicable el articulo 180 de la LGT que prohíbe que se continúe actuando por la Administración tributaria por los mismos hechos en los que está actuando la jurisdicción penal por lo que se ha producido mala fé en una administración solo obcecada en recaudar.

El Abogado del Estado entiende, en primer lugar, que el escrito de interposición del recurso de apelación no se refiere a la sentencia supuestamente apelada y no hace critica de la sentencia por lo que no cumple la finalidad del recurso de apelación.

En cuanto al fondo de la cuestión planteada, el Abogado del Estado considera que la actuación inspectora se inició el 27 de julio 2004 y finalizó con los Acuerdos de liquidación de fecha 5 de febrero de 2007, y de imposición de sanción de 2 de mayo de 2007.

Durante dichas actuaciones, el obligado tributario no puso en conocimiento de la Dependencia de Inspección la existencia de procedimiento penal alguno en el que EXPLOTACIONES GANADERAS DEL SOLSONES SL fuera parte, por lo que tanto el procedimiento inspector como los procedimientos sancionadores transcurrieron siguiendo los trámites legalmente establecidos hasta su conclusión. Tampoco indicó tal circunstancia en la fase de revisión posterior a los procedimientos inspector y sancionadores. En efecto, además de todo el periodo de instrucción del procedimiento inspector, con posterioridad a la firma de las actas y de las propuestas de sanción el interesado tuvo múltiples ocasiones para alegar dicha circunstancia y no lo hizo.

La parte apelante no mencionó la existencia del procedimiento penal hasta el año 2019 y resulta que el auto de la Audiencia Provincial de Santander de fecha 6 de Junio de 2013 donde se acordó la continuación de las diligencias penales se refería a facturas falsas de Septiembre, Octubre y Diciembre de 2004 y Enero de 2005 mientras que la liquidación respecto de la que se pretende la nulidad es de otros periodos (3T 200 y 2T 2004).

Por esta razón entiende el AE que no cabe apreciar cosa juzgada en la medida en que el objeto del proceso penal se refería a periodos distintos a los regularizados por la Inspección y en él no era parte la entidad recurrente. En definitiva, resulta evidente que la solicitud de revisión de oficio formulada por el recurrente carecía manifiestamente de fundamento tal y como ha confirmado la Sentencia apelada.

Finalmente, entiende el AE que de estimarse hipotéticamente el recurso de apelación plantado y de ser revocada la sentencia de instancia, tan sólo habría lugar a retrotraer las actuaciones para que por el órgano competente se tramite el procedimiento -recabando el preceptivo dictamen del Consejo de Estado- y se dicte en definitiva una resolución sobre el fondo. Sólo dictada ésta, existiría pronunciamiento sobre el fondo y actividad administrativa susceptible de impugnación y de ulterior revisión jurisdiccional.

TERCERO. - Antes de entrar en el fondo de la cuestión planteada, es necesario plantear la doctrina general sobre estas peticiones de nulidad para lo que nos referiremos, precisamente, a lo dicho por esa Sala en la sentencia correspondiente a la Apelación 16/2021 en la que el apelante era el mismo de la presente apelación y se refería a una liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2003.

Todo lo dicho en aquella sentencia debe darse por reproducido en este momento en aplicación del principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica.

< artículo 217 de la LGT .

La resolución de fecha 20 de Febrero de 2020 declara la inadmisión de la petición de nulidad por entender que las causas de nulidad deben interpretarse de modo restrictivo y que concurre motivo de inadmisión puesto que la petición de nulidad carece de fundamento y que una supuesta indebida denegación de la prueba no es motivo de nulidad puesto que no impide el acceso a los tribunales y la impugnación de la resolución.

Es de advertir, como ha dicho esta Sala y Sección en multitud de sentencias precedentes, que este procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho es un procedimiento de carácter especial que solo puede fundarse en los supuestos contemplados en la ley; así lo ha dicho esta Sala y Sección en multitud de sentencias como la dictada en la Apelación 57/2018 .

Por lo tanto, es necesario proceder con prudencia a la hora de declarar alguna forma de nulidad y, en todo caso, deberá interpretarse de modo restrictivo el supuesto que dé lugar a la nulidad pretendida.

Esta Sala y Sección ya ha dicho en supuestos semejantes que "Como tiene reiteradamente declarada la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su Sala Tercera, el recurso de revisión no solo constituye un remedio extraordinario, sino incluso excepcional, por lo que únicamente podrá ser estimado cuando concurra alguno de los supuestos previstos legal y reglamentariamente como causas determinantes de la revisión y que taxativamente, de forma tipificada, están enumerados, debiéndose interpretar de forma restrictiva tanto los motivos de revisión, como su contenido y alcance, todo ello en virtud del principios de seguridad jurídica, pues no debe olvidarse que nos hallamos ante actos administrativos firmes que causan estado, que han sido consentidos y aceptados por el administrado, y que en un momento determinado, y fuera de todo orden procesal decide impugnarlos. ( SSTS, 3ª 18-12-1999 [RJ 1999\9650 ]; 15-9-2000 [RJ 2000\7868])". ( Sentencia dictada por esta Sección en el recurso 131/2016 )

La razón de inadmisión es contundente en la resolución recurrida y la parte recurrente pretende reabrir un debate absolutamente cerrado.

(...)

Como ya hemos dicho, la parte recurrente parece olvidar que la resolución impugnada ante el Juzgado Central es una resolución de inadmisión y que, en su caso, la estimación de la apelación solo permitiría admitir a trámite el incidente de nulidad de actuaciones.

Por lo tanto, carece de justificación el tenor literal del suplico del escrito de interposición del recurso de apelación (...)

No es admisible que se utilice el tramite de nulidad del articulo 217 de la LGT para salvar los efectos de la pasividad del recurrente que ha consentido dichas resoluciones. No se alega ni en el recurso contencioso ni en vía de apelación ninguna razón por la que la valoración de las pruebas indiciarias en relación al verdadero precio de adquisición del inmueble no se alegó en aquellos tramites y se pretende utilizar como argumento para la admisión de la petición de nulidad.

El articulo 33 de la LRJCA no obliga, en contra de lo que parece sostener el recurrente, a entrar en todas las cuestiones que pretendan alegarse por los interesados aún cuando dichas alegaciones se hayan efectuado fuera de plazo ó fuera del momento procesal adecuado.

Igualmente, el derecho a la tutela judicial efectiva del articulo 24 de la CE no permite consentir las resoluciones e impugnarlas, posteriormente, fuera de los cauces previstos y fuera del procedimiento correspondiente ni empleando para ello formulas de nulidad que no están previstos sino para casos determinados. Ello no puede ser la base de una supuesta incongruencia omisiva.>>

CUARTO.- Una simple lectura del escrito de interposición del recurso de apelación al que da respuesta la presente sentencia permite apreciar que la parte recurrente no se ha referido, en absoluto a la sentencia objeto de apelación y que se ha limitado a insistir en lo ya dicho ante el Juzgado de lo Contencioso: se refiere a la petición de nulidad que ha sido inadmitida pero no aporta ningún argumento ni consideración que se refieran a la sentencia objeto de apelación.

El escrito de interposición del recurso de apelación no justifica de que forma la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso ha incumplido la normativa aplicable al caso que se plantea.

Tal proceder procesal supone apartarse de la verdadera naturaleza del recurso de apelación, lo que nos debe llevar a la desestimación del mismo, pues su finalidad ha de ser la de demostrar que la sentencia de la que se disiente, ha incurrido en errónea aplicación de las normas, o en incongruencia, o en inaplicación de la normativa procedente; o en aportar cualesquiera otras razones que tiendan a su revocación con una base sustancial; ya que tal recurso, promotor de una segunda instancia, no tiene por objeto una mera repetición del proceso de la primera instancia ante el Tribunal " ad quem" sino una verdadera revisión de la sentencia apelada ( Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de abril de 1997, de 15 de julio y 22 de mayo de 1.996, 24 de octubre de 1.995 etc.).

En el mismo sentido cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1995 en la que se establece la siguiente doctrina: "El escrito de alegaciones de la parte recurrente ha reproducido, prácticamente de modo literal el contenido de la demanda, incurriendo, pues en la misma generalidad y falta de individualización perfectamente argumentado en la sentencia impugnada y como tiene reiteradamente establecido la doctrina jurisprudencial de esta Sala, el recurso de apelación, contencioso administrativo, tiene por objeto depurar el resultado procesal obtenido con anterioridad, de suerte que el contenido del escrito de alegaciones del apelante ha de consistir precisamente en una crítica de la sentencia impugnada que sirva de fundamento a la pretensión de sustitución del pronunciamiento recaído en la primera instancia por otro distinto, siendo el recurso de apelación un remedio procesal que se concede a las partes para combatir aquellos pronunciamientos que se consideran contrarios a sus intereses actuándose por el apelante una pretensión revocatoria, que como toda pretensión procesal requiere la individualización de los motivos que le sirven de fundamento a fin de que el Tribunal de apelación pueda examinarlos y pronunciarse dentro de los límites y en congruencia con los términos en que venga ejercitada, y por ello se viene declarando con machacona insistencia que al reproducir en el escrito de alegaciones formulado, en el trámite de la apelación, el contenido del escrito de demanda, como así ocurre en la presente apelación, sin que se haga motivación o razonamiento específico dirigido a combatir la sentencia apelada, equivale a omitir las alegaciones correspondientes a las pretensiones en segunda instancia, omisión, que aunque no equiparable al abandono del recurso, al no existir para este supuesto una norma equiparable al artículo 67.2 de nuestra Ley Jurisdiccional, si conduce a desestimar el recurso interpuesto contra la sentencia apelada, siempre que ésta no consagre una infracción legal que pueda ser corregida sin menoscabo del carácter rogado del proceso, toda vez que si bien e l recurso de apelación traslada al tribunal "ad quem" el total conocimiento del litigio, no está concebida la apelación como una repetición del proceso de instancia ante un Tribunal de distinta jerarquía, sino como una revisión de la sentencia apelada tendente a depurar la resolución recaída en el proceso de instancia y de aquí la necesidad de motivar la pretensión de que la sentencia apelada sea sustituida por otra diferente, pues aunque ante el Tribunal "ad quem" siga combatiéndose el mismo acto que se impugnaba ante el Tribunal "a quo", lo que se recurre en apelación son los pronunciamientos del Tribunal de instancia, y por ello, al ignorar tales pronunciamientos y eludir todo análisis crítico en torno a los mismos, conduce a la desestimación del recurso de apelación."

Multitud de sentencias de esta Sala recogen idéntico criterio al expuesto mas arriba con ocasión de los recursos de apelación de los que han conocido: así, sentencias de la Sección Cuarta dictadas en los recursos 38/2006 y 103/2016 ó de esta misma Sección Séptima dictada en el recurso de apelación 59/2004)

Esta Sección en la Apelación 45/2021 ha afirmado en relación a esa cuestión que: "El Tribunal de Apelación no puede revisar de oficio los razonamientos y las resoluciones (sea Auto o Sentencia de instancia) al margen de los motivos y consideraciones aducidas por el apelante como fundamento de su pretensión que requiere la individualización de los motivos que sirven de fundamento, a fin de que puedan examinarse los límites y en congruencia con los términos con que venga facilitada la pretensión revisora de la resolución de instancia. En efecto, lo relevante no es tanto que formalmente impugne los razonamientos de la Sentencia de instancia ( requisito que aquí no se cumple) sino que del recurso se desprenda la crítica que se hace de la Sentencia de instancia, lo que tampoco ocurre en este caso. La omisión de la debida crítica y/o reiteración de las alegaciones deducidas aunque no sea equiparable al abandono del recurso sí que conduce a la desestimación del recurso de apelación.

En efecto, en el presente supuesto concurre dicha causa de desestimación del recurso de apelación, habida cuenta de que no constituye sino una mera reiteración del escrito de demanda y no hace mención alguna a la Sentencia apelada ni a la carencia de fundamento que motivó la resolución de inadmisión impugnada".

QUINTO.- No obstante lo anterior, y aunque el contenido del escrito de interposición del recurso de apelación haría innecesario entrar en el fondo de lo alegado, resulta que debe confirmarse el criterio de la sentencia apelada por las razones que pasamos, brevemente, a exponer.

1.- Debe insistirse en la razón de la inadmisión de la petición de nulidad y que figura claramente mencionada en la resolución de fecha 21 de Julio de 2021 del Director del Departamento de Inspección Tributaria que fue objeto inicialmente del recurso contencioso y que no ha sido contradicha por el ahora recurrente: < LGT.

Tampoco la prescripción del delito de falsedad documental alegada en cuanto a D. Eulalio, representante de EXPLOTACIONES GANADERAS DEL SOLSONES SL, pone en entredicho la consideración como falsas de las facturas emitidas por D. Carlos Miguel, que ha servido de base a la regularización aquí impugnada>>.

2.- La liquidación tributaria (y la sanción) proceden de la no admisión de la deducibilidad de determinadas facturas correspondientes a Carlos Miguel que estuvo implicado en determinadas diligencias penales.

La nulidad, hipoteticamente, podría haberse basado en la infracción de lo dispuesto en el articulo 180 de la LGT cuando dispone que: "1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa".

La cuestión fundamental, y que justifica la inadmisión, es que no existe coincidencia temporal entre las diligencias penales y el expediente tributario y que no se refieren a los mismos ejercicios tributarios las facturas de las que se trata de determinar la falsedad y los ejercicios tributarios.

La petición de nulidad que se ha inadmitido por la sentencia objeto de apelación se refiere a la liquidación de fecha 5 de Febrero de 2007 por el IVA 3T 200 y 2T 2004 que fueron objeto de reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña y que fué desestimada. También se solicitó la nulidad en relación a la resolución de fecha 2 de Mayo de 2007 que imponía una multa por haber dejado de ingresar la deuda tributaria por el 1T de 2004

El hecho de que las diligencias penales fueran posteriores en el tiempo y referidas a facturas que se referían a otros ejercicios posteriores ya permite entender que no cabía que dichas diligencias penales afectasen a las liquidaciones que fueron confirmadas por el TEAR de

3.- La recurrente en apelación afirma que la denuncia penal es de fecha 15 de Octubre de 2007, posterior a las liquidaciones tributarias y a la sanción; por lo tanto, resulta, que no podía haberse aplicado el articulo 180 que acabamos de mencionar.

4.- Además, la propia parte recurrente en apelación reconoce en el escrito de apelación que no impugnó en vía contenciosa las resoluciones del TEAC desestimatorias de sus pretensiones por lo que está utilizando la vía de la nulidad para tratar de oponerse a la firmeza de las resoluciones administrativas que se ha logrado por su propia inactividad. Consta acredictado por la resolución recurrida que las resoluciones dictadas por el TEAC en relación a la liquidación y sanción no fueron impugnadas y la parte recurrente en fecha 2 de Julio de 2019 presentó el escrito de solicitud de nulidad.

5.- Lo injustificado del escrito de apelación se basa también en que la parte recurrente para nada cita el articulo 217 de a LGT y, menos aún, se refiere al articulo 217.3 cuando señala que: "Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".

SEXTO. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte apelante.