Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 964/2019 de 08 de febrero del 2023

PR IMERO.- Por la representación de D. Alfonso se recurre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 10 de septiembre de 2019 desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía que desestima las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el IRPF, ejercicios 2009 y 2010, siendo la cuantía 160.177,08 €.

SE GUNDO.- A los efectos de la resolución del presente recurso es de tener en cuenta los siguientes antecedentes:

- Por Acuerdo del liquidación de 18/03/2014 se acordó que procedía incrementar la base liquidable general declarada en la cantidad de 250.000,00 euros, en el ejercicio 2009, y 297.999,65 euros, en el ejercicio 2010, en concepto de mayor importe de los rendimientos del trabajo declarados en cada uno de esos ejercicios; que se correspondían con importes facturados, bajo la apariencia de servicios de asesoramiento, por la entidad BCN INGENIERIA GESTION Y ASESORAMIENTO INTEGRAL SL, de la que el obligado tributario, junto a su cónyuge, Dª Aurora, controlaban la totalidad del capital social, a diversas entidades del GRUPO MONTEALTO, en el que el obligado tributario había desempañado el cargo de Director General de Energías Renovables, durante los ejercicios objeto de comprobación y que, a juicio de la Inspección, concurrían suficientes indicios para considerar que en realidad se trataban de rendimientos del trabajo devengados por el obligado tributario derivados de las relación laboral de alta dirección que mantiene con las entidades integrantes del GRUPO MONTEALTO.

En segundo lugar se procedió a incrementar la base liquidable del ahorro en la cantidad de 61.960,61 euros; importe de la mitad de la ganancia de patrimonio obtenida por el obligado tributario y su cónyuge con ocasión de la transmisión de 5 inmuebles sitos en la C/ María la Judía, de Córdoba, realizada en la aportación no dineraria efectuada a la entidad BCN INGENIERIA GEST. Y ASESOR. INTEGRAL con fecha 30/07/2010.

En tercer lugar, se resolvió que no procedía considerar la exención de trabajos realizados en el extranjero del artículo 7.p de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, solicitada en su escrito de fecha 28/09/2012, en el que solicitaba la rectificación de su autoliquidación por el IRPF de 2010.

- Igualmente, se dictó liquidación regularizando la situación tributaria de Dª Aurora, por el IRPF de los mismos ejercicios

- Dª Aurora interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, que fue desestimada mediante resolución de fecha 28 de abril de 2017. Dicha resolución fue recurrida en vía contencioso administrativa ante la Sección Cuarta del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que fue desestimada por sentencia de fecha 9/07/2019.

Dicha sentencia se pronunció, tanto sobre la consideración como rendimientos de trabajo de las percepciones consignadas en sus declaraciones por la recurrente recibidas de la entidad BCN Ingeniería Gestión y Asesoramiento Integral, S. L. en base a lo resuelto Sentencia de 15 de octubre de 2018, dictada en el recurso 496/2017, instado por la mencionada entidad mercantil en relación con la regularización que para los mismos ejercicios considerados, le fue practicada en el Impuesto sobre Sociedades, como por el incremento la base liquidable del ahorro en la cantidad de 61.960,61 euros la base imponible del ahorro del ejercicio 2010 por la ganancia patrimonial manifestada con la aportación no dineraria de determinados inmuebles a la citada mercantil.

- Por la resolución del TEAC ahora recurrida se procedió a desestimar el recurso de alzada en base a lo ya resuelto por le TSJ de Andalucía en su sentencia de 15 de octubre de 2018 respecto de la calificación como rendimientos del trabajo las cantidades que se corresponden con importes facturados, bajo la apariencia de servicios de asesoramiento, por la entidad BCN a diversas entidades del GRUPO MONTEALTO.

Respecto de la regularización como consecuencia de la ganancia de patrimonio no declarada derivada de la aportación no dineraria de determinados inmuebles en la ampliación de capital de la entidad BCN, se afirmaba que el interesado no había probado en modo alguno la realidad de las obras y en consecuencia el motivo del aumento en el valor de adquisición que justificara la perdida de patrimonial consignada en la declaración, pues no existía soporte documental válido que hiciera prueba suficiente a la hora de acreditar las presuntas obras de reforma y la cuantía de las mismas.

Por último, respecto de la exención para trabajos realizados en el extranjero prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF y artículo 6 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007 sobre las rentas que se satisfacen en concepto de trabajos realizados fuera del territorio español, se desestimaban las alegaciones en defensa de tal pretensión en tanto que no procede la exención cuando los trabajos realizados en el extranjero (proceso de adquisición de una futura filial en el extranjero), se corresponden con las funciones propias del cargo directivo que ostentan.

TE RCERO.- En el escrito de demanda se realizan las siguientes alegaciones:

- Nulidad de actuaciones por indefensión por entender que la no visualización y transcripción parcial de tres C D ROM por la inspección, le ha supuesto al recurrente una situación de flagrante indefensión.

- Inexistencia de simulación y errónea consideración por parte de la Administración de que los servicios facturados por BCN eran realmente actuación laboral realizada directamente por el recurrente como empleado directivo de entidad mercantil perteneciente al grupo Montealto.

- Pérdida patrimonial justificada de 8.301,25 €, como consecuencia la aportación de su vivienda y anexos a la sociedad BCN, como consecuencia de la diferencia entre el valor de transmisión de 177.014,26 € (50% del total) y el valor de adquisición actualizado de 185.315,50 € (50% del total) declarado en la autoliquidación.

- Procedencia de la exención en Rendimientos del Trabajo por prestación laboral en el extranjero durante el ejercicio 2010.

- Improcedencia de la sanción impuesta por inexistencia de culpabilidad o dolo, falta de acreditación de la simulación. Subsidiariamente se alega la actuación inspectora incurriría en una indebida calificación y graduación de sanción, entendiendo que la infracción debería calificarse como leve por tratarse de autoliquidaciones, en las cuales se le ha atribuido al contribuyente la obligación de realizar la interpretación de las normas tributarias y declaración por sí mismo, sin ayuda directa de la Administración Tributaria.

CU ARTO.- Se alega por el recurrente, como primera cuestión, la existencia de una indefensión de carácter formal como consecuencia de la no visualización y transcripción parcial de tres CD ROM por parte de la inspección.

Como se afirma en la STC 122/2021, de 2 de junio, FJ 6, "La doctrina constitucional ha venido insistiendo en la exclusiva relevancia de la indefensión material: "la indefensión, que se concibe constitucionalmente como una negación de [l]a garantía [de la tutela judicial] y para cuya prevención se configuran los demás derechos instrumentales contenidos en el art. 24 CE, ha de ser algo real, efectivo y actual, nunca potencial o abstracto, por colocar a su víctima en una situación concreta que le produzca un perjuicio, sin que le sea equiparable cualquier expectativa de un peligro o riesgo. Por ello hemos hablado siempre de una indefensión 'material' y no formal para la cual resulta necesaria pero no suficiente la mera transgresión de los requisitos configurados como garantía, siendo inexcusable la falta de esta, cuando se produce de hecho y como consecuencia de aquella. No basta, pues, la existencia de un defecto procesal si no conlleva la privación o limitación, menoscabo o negación, del derecho a la defensa en un proceso público con todas las garantías 'en relación con algún interés' de quien lo invoca ( STC 90/1988)" ( STC 181/1994, de 20 de junio, FJ 2). "Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúe al interesado al margen de toda posibilidad de alegar y defender en el proceso sus derechos, no basta con una vulneración meramente formal, sino que es necesario que de esa infracción formal se derive un efecto material de indefensión, con real menoscabo del derecho de defensa y con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado" ( SSTC 185/2003, de 27 de octubre, FJ 4; 164/2005, de 20 de junio, FJ 2, y 25/2011, de 14 de marzo, FJ 7)."

En el presente caso, mas allá de la queja puesta por el recurrente, no se pone de manifiesto que indefensión le ha producido cuando en el presente recurso ha podido realizar todas las alegaciones que ha estimado procedente en defensa de su pretensión, y al respecto, ha podido solicitar la práctica de la prueba que estimó pertinente.

Es mas, examinada la diligencia de 22/10/2013, en ningún momento existe un rechazo por parte de la Inspección a los CD aportados por la mercantil requerida, limitándose a afirmar que no garantizar la confidencialidad de su contenido mientras el expediente estuviera bajo su responsabilidad, manifestando el compareciente su ofrecimiento para visualizar la información contenida en el momento que lo deseara. Por último, es de tener en cuenta que la exhibición de los tres CD se interesó, no en el presente expediente, sino en el expediente incoado por la Inspección a la sociedad BCN Ingeniería Gest. Y Asesor.

En tal sentido, la presente alegación no puede prosperar.

QU INTO.- Entrando en el fondo del asunto, la calificación como rendimientos del trabajo las cantidades que se corresponden con importes facturados, bajo la apariencia de servicios de asesoramiento, por la entidad BCN a diversas entidades del GRUPO MONTEALTO, la resolución del TEAC de 10/9/2019 se remite lo resuelto por el TSJ de Andalucía en su sentencia de 15/10/2018 como consecuencia del recurso planteado por la mercantil BCN contra las liquidaciones derivadas de los acuerdos por el Impuesto de Sociedades, sentencia que se declaró firme por Decreto de 26/12/2018.

La cuestión a debatir era la existencia de una simulación en tanto que los servicios facturados por BCN eran realmente actuación laboral realizada directamente por el recurrente como empleado directivo de entidad mercantil perteneciente al grupo Montealto.

Se hacía constar en dicha sentencia:

" Por la información recabada por la Inspección , no cuestionada en este recurso, se tiene constancia de que el Sr....suscribió en enero de 2006 contrato con Corporación Montealto XXI, S.L-- para ser más exactos con Urbanismo y Proyectos Montealto, S.L de la que la anterior es sucesora -- para el desempeño del cargo de Director de Contratación, centrado en la elaboración y supervisión de proyectos y servicios, así como en la captación y seguimiento de obras y contratos, pactándose una retribución variable justamente en función del número de contratos cerrados y obras captadas para la parte empresarial. La relación comercial entre Montealto y BCN Ingeniería se documenta en contratos también unidos al expediente en virtud de los cuales , para resumir,la recurrente se comprometía a prestar servicios en dos áreas de negocio, energías renovables y medio ambiente, mediante su presencia en la promoción -- gestión de permisos, licencias y autorizaciones -- , desarrollo -- gestión técnica e ingeniería de proyectos -- y construcción -- ejecución física y entrega de obra -- , además de colaborar en la búsqueda de nuevas oportunidades de negocio y en el aumento de la presencia de su cliente en el mercado, incrementando las relaciones , contactos y alianzas de Montealto con empresarios, directivos, proveedores y agentes con influencia en el sector de la energía renovable.

De lo anterior se deduce, en primer lugar, que prima facie, existe una confusión entre las funciones asumidas contractualmente por el Sr.... como titular de la Dirección de Contratación de la Corporación Montealto XXI y los prestaciones comprometidas por BCN Ingenieria , de suerte que , contempladas desde fuera ,la actividad laboral del primero y la empresarial de esta última sociedad se solaparían ; en segundo lugar que la dificultad para delimitar la esfera del Sr.... como Director de Contratación y de la sociedad recurrente imputable a ambos -- sin juzgar ahora la que corresponde a Montealto--al dar lugar a una confusión susceptible de obrar en perjuicio de tercero, en este caso, la Hacienda Pública; que correlativamente, no es la Inspección, sino a la persona jurídica aquí recurrente a quien incumbe diferenciar con el detalle necesario su actividad de la su partícipe, pues de no hacerlo, es casi imposible apartarse de la apreciación de la Inspección de que , en realidad, estamos en presencia de la instrumentalización de la personificación jurídica con fines elusivos.

Y lo cierto es que, por lo que atañe a la prueba efectuada en este sentido , tenemos, por un lado , el material reunido por la Inspección, a través de una labor ciertamente concienzuda , que comprende la información recabada de empresas que mantuvieron tratos comerciales con Montealto, con motivo del desarrollo de proyectos de energías renovables, de la que se infiere un patrón recurrente: presencia e intervención en las actuaciones del Sr.... sin perjuicio de dejar constancia de la actuación de BCN Ingenieria, o para ser más exactos, de Dª ... -- esposa del Sr...., a la sazón en aquella época contrada laboralmente por la Administración autonómica, indicio serio de la extrema díficultad de compaginar ambas tareas -- en funciones de coordinación de trabajos. De este modo, se retorna al punto de partida, en la medida en que la admisión del planteamiento de la recurrente pasa justamente por acreditar el contenido de estos trabajos de coordinación, con la claridad suficiente para llegar al convencimiento de que merecen distinguirse de las funciones propias del Sr.... como alto directivo responsable de la captación y relación directa con los clientes de Montealto. Leída atentamente, puede comprobarse que la demanda no se molesta realmente en describir ni acreditar los trabajos desarrollados por BCN Ingeniería, salvo por remisión a los documentos digitalizados que entiende indebidamente rechazados en el curso del procedimiento de inspección, lo que no merece otra respuesta que dar por reproducido el fundamento jurídico precedente, reafirmando la falta de convicción del Tribunal sobre la vulneración de los derecho de la inspeccionada a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando, reconocido en el artículo 34.1 r) de la Ley 58/2003 , General Tributaria . En ausencia de una refutación seria del contenido de las actuaciones de comprobación, el carácter puramente discursivo de la demanda no impide que queden en pie los principales elementos de convicción de que se ha servido la Inspección de Tributos. En efecto, no basta con refutar las inferencias de la Inspección, sino más bien de ofrecer una explicación razonable y en el plano de los hechos de las contradicciones detectadas, pues resulta difícil separarse de la imagen de indiferenciación entre BCN Ingeniería y el Sr.... De conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria , según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, procede desestimar el motivo de impugnación examinado."

Así las cosas, por razones de unidad de doctrina, como manifestación del principio de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley, nos atendremos aquí a lo ya resuelto en aquel otro recurso que fue decidido mediante sentencia firme, dada la sustancial identidad entre ambos.

SE XTO.- La siguiente cuestión planteada tiene que ver con la pérdida patrimonial justificada de 8.301,25 €, como consecuencia la aportación de su vivienda y anexos a la sociedad BCN, como consecuencia de la diferencia entre el valor de transmisión de 177.014,26 € (50% del total) y el valor de adquisición actualizado de 185.315,50 € (50% del total) declarado en la autoliquidación.

Se alega en la demanda que en el acuerdo de liquidación se incrementa la base imponible del ahorro declarada por el recurrente para el ejercicio 2010 por importe de 61.960,61 €, correspondiente al 50% de la ganancia patrimonial obtenida por la sociedad de gananciales que conforma el recurrente y su cónyuge, puesta de manifiesto con la aportación de su vivienda y anexos (dos plazas de aparcamiento y trasteros) a la sociedad BCN, de la que son socios, mediante escritura de ampliación de capital de 30/07/2010.

Sin embargo, la Administración actuante elimina esa pérdida e impone la citada ganancia de patrimonio en base a minorar el valor de adquisición actualizado declarado mediante la eliminación como valor de adquisición de la cuantía de dos facturas de obra realizada por importe total actualizado de 116.195,80 € al entender no acreditada su realización, y ello como consecuencia de no haberse aportado las facturas originales.

Pues bien, como se ha expuesto anteriormente, al regularizarse la situación tributaria del recurrente, se regularizó, igualmente, la situación tributaria de su mujer, Dª Aurora, a través de la correspondiente liquidación por el IRPF de los mismos ejercicios.

Dª Aurora interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, que fue desestimada mediante resolución de fecha 28 de abril de 2017. Dicha resolución fue recurrida en vía contencioso administrativa ante la Sección Cuarta del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que fue desestimada por sentencia de fecha 9/07/2019.

Dicha sentencia se pronunció, tanto sobre la consideración como rendimientos de trabajo de las percepciones consignadas en sus declaraciones por la recurrente recibidas de la entidad BCN Ingeniería Gestión y Asesoramiento Integral, S. L. en base a lo resuelto Sentencia de 15 de octubre de 2018, dictada en el recurso 496/2017 instado por la mencionada entidad mercantil en relación con la regularización que para los mismos ejercicios considerados, le fue practicada en el Impuesto sobre Sociedades, como por el incremento la base liquidable del ahorro en la cantidad de 61.960,61 euros la base imponible del ahorro del ejercicio 2010 por la ganancia patrimonial manifestada con la aportación no dineraria de determinados inmuebles a la citada mercantil.

Sobre la cuestión ahora planteada, el TEAC, confirmando lo resuelto en el acuerdo de liquidación, resuelve que "El interesado, una vez expuesto lo que antecede, no prueba en modo alguno la realidad de las obras y en consecuencia el motivo del aumento en el valor de adquisición que justifique la perdida de patrimonial consignada en la declaración, pues no existe soporte documental válido que haga prueba suficiente a la hora de acreditar las presuntas obras de reforma y la cuantía de las mismas y por esta causa procede la desestimación de sus alegaciones."

En ningún momento se refiere la resolución del TEAC a la sentencia del TSJ de fecha 9/07/2019.

No obstante, y en virtud del recurso interpuesto por Dª Aurora contra la resolución del TEAR, el TSJ también se ha pronunciado sobre tal cuestión en su fundamento de derecho tercero, afirmando al respecto:

"El mismo resultado debe ofrecerse a la cuestión relacionada con la determinación que a efectos de cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la actora en 2010 habría de alcanzarse respecto del valor de adquisición de algunos de los inmuebles aportados por aquella y su esposo a la citada entidad BCN (una vivienda, dos plazas de garaje y dos trasteros), para lo que, al igual que hizo el órgano económico-administrativo deben acogerse las acertadas razones que sustentaron el acuerdo de la Inspección al no considerar justificado el importe de las obras realizadas en los citados inmuebles por importe de 116.195,80 euros, sin que para ello se tuvieran en cuenta las dos facturas emitidas por la entidad Casavalfer, S. L., al no tratarse de documentos originales y aparecer con indicación de un NIF distinto de la supuesta emisora.

Tampoco se consideró a tal fin el presupuesto de las obras aportado por la recurrente, que aparecía con el NIF de cierta entidad inexistente al tiempo de su emisión.

Ninguna justificación se aportó sobre el contrato suscrito con la entidad que las realizó, ni sobre el proyecto o la licencia de obras.

A pesar de su entidad económica, las operaciones facturadas tampoco aparecían incluidas en el modelo 347 de ninguna de las entidades de las que supuestamente provenían las operaciones.

En fin, como puede verse, al margen incluso de las deficiencias formales padecidas por las facturas, de la dificultad que pudo suponer la obtención de documentos de tanta antigüedad o del hecho de tratarse de obras de autopromoción (circunstancias a que se refiere la demanda), lo cierto es que ninguna constancia se tiene de la realización misma de las citadas obras, carencia que resulta aún más llamativa si cabe a tenor de su entidad económica (su valor casi duplicaba el declarado en la escritura de adquisición de los inmuebles), y con la que no puede alcanzarse aquella decisión favorable a la recurrente."

Como ha ocurrido con la cuestión relativa a la existencia de una simulación resuelta en el fundamento de derecho anterior, razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica hace que nos atengamos a lo ya resuelto en la sentencia del TSJ de Andalucía de 9/07/2019.

SE PTIMO.- Por último, queda la cuestión de la exención para trabajos realizados en el extranjero, revista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del iRPF y artículo 6 del RD. 439/2007.

Se alega por el recurrente que presentó escrito ante AEAT solicitando rectificación de su autoliquidación de 2010, en la que había declarado como Rendimientos del Trabajo el total percibido por importe de 76.127,64 €, en aras de aplicar la exención del art. 7.p de la Ley del IRPF, por el porcentaje de renta obtenida durante los 51 días del año 2010 que estuvo trabajando en Italia y Perú en beneficio de las filiales en dichos países del Grupo Montealto, del que es empleado, de conformidad con la regulación de esta exención por el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF.

De esta manera, del total de renta percibida en 2010, resulta exenta la cantidad de 10.637,01 €.

A tal efecto, aportó los billetes y facturas de desplazamiento y alojamiento, certificado de la entidad empleadora detallando las fechas exactas de los viajes, y las empresas destinatarias y beneficiarias de estos servicios:

- Montealto Project Management Italia, S.r.L. con domicilio en Italia.

- MT Infrastrutture, S.r.L con domicilio en Italia.

- Montealto Perú S.A.C. con domicilio en Perú.

No obstante, a juicio de la Inspección, respecto al requisito de la efectiva realización de trabajos en el extranjero, el obligado tributario ha probado la realización de varios desplazamientos al extranjero a lugares donde el empleador tiene intereses económicos; pero no se han acreditado los concretos proyectos o actuaciones realizados ni que los mismos se hayan realizado efectivamente en el extranjero. Entiende la Inspección que dada la corta duración de los desplazamientos realizados y la falta de concreción de los proyectos o actuaciones que se hayan podido llevar a cabo el obligado tributario, no es posible considerar probada la concurrencia del primer requisito exigido para la aplicación de la exención analizada; es decir, no consta que el trabajo se haya realizado efectivamente en el extranjero.

Respecto del segundo requisito, relativo a que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, se matiza que quien pretenda aplicar la presente exención debe acreditar, de una parte, que el servicio intragrupo ha sido efectivamente realizado y, de otra, que tales servicios produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario, de acuerdo con lo previsto en el número 1º del artículo 7 p) del al LIRPF.

Al respecto, se afirma por la Inspección que el certificado de la entidad empleadora aportado se limita a manifestar que el trabajo realizado en el extranjero redundó en beneficio de las entidades MONTEALTO PROJECT MANAGEMENT ITALIA SRL, MT INFRASTRUTTURE SRL (ambas en Italia) y MONTEALTO PERU SAC en Perú, entendiendo que la simple manifestación de que el trabajo redundó en beneficio de las entidades no residentes, no es suficiente para considerar probada la concurrencia del segundo de los requisitos exigidos por la norma de exención.

Por ello, la Inspección consideró que no se había considerado procedente la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.

A su vez el TEAC se remite a lo resuelto por el TEAR que consideró que no era de aplicación la exención interesada por entender que " el reclamante no ha acreditado siquiera la prestación de un servicio intragrupo, ya que aporta un certificado de su empleador donde se manifiesta que "su trabajo consistió en las funciones de Director de General de Energía Renovables". En un caso parecido el TEAC en su Resolución de 4 de mayo de 2011 (nº 00/00211/2010) señala que no procede la exención cuando los trabajos realizados en el extranjero (proceso de adquisición de una futura filial en el extranjero), se corresponden con las funciones propias del cargo directivo que ostentan."

OC TAVO.-

La normativa aplicable es la siguiente:

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ar tículo 7. Rentas exentas

"Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

(...)"

Re al Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo

percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

NO VENO.- El cumplimiento de los requisitos exigidos para ser beneficiario de dicha exención han sido objeto de interpretación por el Tribunal Supremo, que en su sentencia de 3 de diciembre de 2022, recurso: 707/2021, afirmó en su fundamento de derecho sexto:

"A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)."

DE CIMO.- Como se ha expuesto anteriormente por la Inspección, examinada la documentación aportada por el recurrente a los efectos de acreditar la realidad de los trabajos realizados en el extranjero y que redundaron en beneficio de las empresas destinatarias de los mismos, del certificado aportado no se deduce ni la existencia de los trabajos, ni que hayan redundado en beneficio de las empresas citadas al respecto.

Efectivamente, el certificado aportado con tal finalidad procede a afirmar:

Que las empresas extranjeras para las que el empleado prestó sus servicios en el ejercicio fiscal 2011 fueron.

· Montealto Project Management Italia, S.r.L., con domicilio en Italia

· MT Infrastructure, S.r.L., con domicilio en Italia

· Montealto Perú S.A.C., con domicilio en Perú

Que el trabajo prestado por el empleado en el extranjero redundó en beneficio de las entidades anteriormente referenciadas en dichos paises; consistiendo sus funciones de Director General de Energias Renovables.

Y para que así conste , a petición del empleado, se expide el presente certificado, en Córdoba a 11 de junio de 2012.

Pues bien, ni se detallan en que consistieron los referidos trabajos, ni se aporta documentación alguna a los efectos de determinar la realidad de los mismos. Sorprende, que poniéndose en duda la existencia de dichos trabajos, no se haya realizado esfuerzo probatorio alguno con la finalidad de acreditar su existencia.

Por otro lado, el certificado expedido se limita a afirmar que el trabajo prestado en el extranjero redundó en beneficio de las entidades mencionadas en el referido certificado, sin que por la parte se realice, igualmente, esfuerzo alguno en determinar en qué consistió dicho beneficio o ventaja para las empresas destinatarias de dichos trabajos.

Como se desprende de los criterios fijado por el Tribunal Supremo a los efectos de reconocer la exención prevista en el art. 7,p LIRPF, resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

Por todo ello, procede desestimar la presente pretensión.

DE CIMOPRIMERO.- Respecto de la sanción impuesta se alega por el recurrente la improcedencia de la misma por inexistencia de culpabilidad o dolo.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador viene recogida, entre otras, en la STS de 15 de marzo de 2017 (Recurso: 1080/2016). Se afirmaba en la misma:

" 2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

DE CIMOSEGUNDO.- Respecto de la sanción impuesta por la existencia de simulación, se afirma en el acuerdo sancionador que " A juicio de esta Inspección, con la aquiescencia de su empleador, y con la colaboración de su cónyuge, se ha diseñado un esquema de defraudación que ha pretendido disimular las funciones de dirección y coordinación del personal y equipos de profesionales vinculados al GRUPO MONTEALTO, en el sector de actividad de las energías renovables, llevadas a cabo por su Director General, mediante la interposición formal de la entidad BCN, que carece de estructura alguna para la prestación de esos servicios y que formalmente solo cuenta como personal empleado con el cónyuge del obligado tributario: Dª Gloria Ayala; quien, a su vez, presta servicios laborales en la Junta de Andalucía, con jornada laboral de 37,5 horas semanales.

Los anteriores hechos ponen de manifiesto que la estructura de defraudación diseñada con fines de ocultación era querida por el obligado tributario y que era consciente del carácter antijurídico de su conducta. Es por ello que en su comportamiento se aprecia la intencionalidad dolosa necesaria, para ser merecedora de reproche sancionador."

De dicha argumentación se deduce que el recurrente se valió de un negocio jurídico simulado con la finalidad de no declarar los rendimientos derivados de actividades profesionales, actuación que fue completamente voluntaria, por lo que dicha conducta debería calificarse de dolosa y como culpable, como se hace en la resolución sancionadora. Al respecto, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de junio de 2022 (Recurso: 5747/2020) afirma que "La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente..".

En definitiva, se recoge con claridad el elemento subjetivo al hacerse referencia a la culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Por último, carece de toda fundamentación jurídica, mas allá del mero carácter voluntarista, la pretensión subsidiaria de que la sanción sea calificada como leve.

DE CIMOTERCERO.- Cuestión distinta ocurre con la sanción impuesta por no haber declarado en 2010 una ganancia de patrimonio por importe de 61.960,61 euros, obtenida con ocasión de la transmisión de 5 inmuebles sitos en la C/ María la Judía, de Córdoba, realizada en la aportación no dineraria efectuada a la entidad BCN INGENIERIA GEST. Y ASESOR. INTEGRAL.

Con la finalidad de determinar la culpabilidad del recurrente se afirma en el acuerdo sancionador:

"También se considera voluntaria y antijurídica la conducta del obligado tributario descrita en el apartado 3.2.2. del acta de referencia, consistente en no haber declarado en 2010 una ganancia de patrimonio por importe de 61.960,61 euros, obtenida con ocasión de la transmisión de 5 inmuebles sitos en la C/ María la Judía, de Córdoba, realizada en la aportación no dineraria efectuada a la entidad BCN INGENIERIA GEST. Y ASESOR. INTEGRAL (NIF B14853048) el 30/07/2010, habiendo declarado en cambio un saldo neto de ganancias y pérdidas patrimoniales (pérdida patrimonial global), derivado de dicha transmisión, por importe de -8.301.25 euros, y consignado por ello una base liquidable del ahorro de 0 euros. El obligado tributario, como se describe en el acta y su informe, incluyó en la determinación del valor de adquisición de las fincas aportadas, el importe de unas reformas facturadas por la entidad CASAVALFER SL (NIF B14624555) que, en la fecha consignada en las facturas, no tenía existencia jurídica, comportamiento que ha provocado una disminución artificiosa de la ganancia obtenida y, por ende, de la base imponible liquidable declarada. En consecuencia, se considera que también el obligado tributario sabía que su comportamiento era contrario a lo dispuesto en la norma y conocía las consecuencias de su incumplimiento; por lo que se considera que concurre la culpabilidad necesaria para que la conducta del obligado tributario también sea merecedora de reproche es este aspecto concreto.

Por todo ello, se estima que concurre al menos negligencia en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley."

Pues bien, conviene distinguir entre la suficiencia de las facturas aportadas con la finalidad de acreditar las obras realizadas en los inmuebles que fueron aportados a la entidad BCN INGENIERIA GEST. Y ASESOR. INTEGRAL (NIF B14853048), con fecha 30/07/2010, lo que llevó al recurrente a declarar un saldo neto de ganancias y pérdidas patrimoniales derivado de dicha transmisión por importe de 8.301.25 euros, como consecuencia de la diferencia entre el valor de enajenación de 177.014,26 euros y el valor de adquisición actualizado declarado por el obligado tributario de 185.315,50 euros, de la existencia de una conducta dirigida a provocar una disminución artificiosa de la ganancia obtenida, siendo consciente el recurrente de que estaba actuando de modo contrario a lo dispuesto en la norma y que conocía las consecuencias de su incumplimiento.

Dicha conclusión se da por supuesto, sin que existan elementos suficientes para llegar a tal conclusión, mas allá de la indicación errónea del NIF de la empresa Casalfer SL y que ha sido extensamente explicada en el cuerpo de la demanda sin que dicha argumentación haya sido contradicha en el presente recurso.

A tal efecto, ni la aportación de las copias de unas facturas por no poder obtener los originales, ni la falta de acreditación suficiente de la realidad de las obras, independientemente de las facturas aportadas con tal finalidad, pueden ser considerados indicios suficientes para concluir que el recurrente actuó con un ánimo defraudatorio. En tal sentido, la afirmación de que " En consecuencia, se considera que también el obligado tributario sabía que su comportamiento era contrario a lo dispuesto en la norma y conocía las consecuencias de su incumplimiento..." merecen un soporte fáctico de mas entidad del cual se pueda deducir el ánimo defraudatorio expuesto en el acuerdo sancionador.

Consta en el expediente administrativo las copias de las facturas emitidas por la mercantil Casalfer SL cuyo correcto era NIFb14470363. Hecho este que en ningún momento es controvertido en el presente recurso.

Consta, igualmente, en dichas facturas las obras a realizar:

"Mejoras realizadas en inmueble sito en C/María la Judía nº 10 bloq C, 4º-1 incluye: cambio de solería de marmol previsto en contrato, sustitución de puertas chapadas por puertas lacadas en DM, instalación de calefacción y caldera de gas, desmontado de termo eléctrico, mejora en la calidad de la pintura y pintado de toda la vivienda , sustitución de los azulejos de cocina y cuarto de baño, soleria de cocina y pavimento de terrazas, aplacado de gres en terraza, aplacado de marmol en cuarto de baño principal, colocación muebles de cocina grifo y fregadero, colocación de maquinaria de A.A. con comba frio_calor.

Mejoras realizadas en inmueble en C/María la Judia nº 10 bloq C,4º-1 incluye: cambio de pérgola en terraza, instalación de riego automático, colocación de madera exterior, demolición de cerramiento de salón con terraza, acristalamiento de cierre, colocación de persianas en ventana de lavadero y cocina, abrillantado de solería de mármol."

Ambas facturas, que en ningún momento son tachadas de falsas, sino de insuficientes, aparecen acompañadas de sus correspondientes presupuestos, siendo la única deficiencia existente para no tenerlas en cuenta, que se trata de copias y no de originales."

Pues bien, de todo lo expuesto, se puede llegar a concluir que dichos documentos no constituyen prueba suficiente para determinar el valor de adquisición del inmueble, así como la procedencia de la regularización realizada en tal sentido, pero no la existencia de un ánimo defraudatorio, ni siquiera a título de negligencia con la finalidad de defraudar 61.960,61 euros. En definitiva, los razonamientos expuestos por la Administración tributaria no son suficientes para entender motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad, en tanto para calificar la conducta, siquiera, como imprudente o negligente no vale con la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria.

Todo ello lleva a estimar en parte la pretensión deducida en la demanda, con la consecuencia de que habrán de anularse, en este particular, la resolución sancionadora objeto de impugnación.

DE CIMOCUARTO.- Al estimarse parcialmente este recurso contencioso y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, no procederá hacer especial imposición de las costas procesales causadas a ninguna de las partes.

VISTOS los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,