Previa tramitación de expediente sancionador, por acuerdo de fecha 14 de febrero de 2014, de la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, se impone al actor sanción por la comisión de infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 201, apartado 3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por importe total de 912.940,23 euros, por la expedición de facturas con datos falsos o falseados en los ejercicios 2008 y 2009.
Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado por acuerdo de fecha 28 de abril de 2014.
Por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2017 se desestimó la reclamación deducida contra el anterior acuerdo; resolución que, recurrida en alzada, fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 20 de abril de 2021.
Ante ello el interesado acude a la vía jurisdiccional.
Emplazada la Abogacía del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se dicte sentencia por la que se "desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo planteado por la parte actora, con expresa imposición de costas a la recurrente".
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de abril de 2021, que desestima el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2017, desestimatoria a su vez de la reclamación formulada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid de fecha 28 de abril de 2014, que confirma en reposición el acuerdo de 14 de febrero de 2014 por el que se impone al actor sanción por la comisión de la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 201, apartado 3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por importe total de 912.940,23 euros, por la expedición de facturas con datos falsos o falseados en los ejercicios 2008 y 2009.
La resolución del TEAC razona, por una parte, que "es posible apreciar la infracción prevista en el artículo 201.3 de la Ley General Tributaria en base a presunciones sustentadas en hechos constatados que permitan llegar a la convicción de la existencia del hecho constitutivo de la infracción y de la participación del obligado tributario en el mismo"y que "la Inspección, en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, identifica diversos indicios así como otras contradicciones e incongruencias, que también refleja el TEAR de Madrid en su resolución ahora recurrida, que nos permiten, a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, concluir que las facturas emitidas por D. Aureliano son falsas y que son:
- Facturas genéricas (engloban varios eventos celebrados en fechas distintas) que no cumplen los requisitos formales para su deducción fiscal, no detallando los servicios contratados ni sus precios, por un importe total que excede a la capacidad de la infraestructura económica del emisor sin aportación de documentación auxiliar que ampare los trabajos. Conceptos facturados incoherentes.
- Empresas receptoras que se dedican al montaje de stands, trabajos caracterizados por el cumplimiento de sus encargos en unos plazos concretos, en los que el resultado final se exhibe al público, siendo reclamo para captar nuevos clientes y afianzar su prestigio en el sector, que han contado con los medios necesarios para su ejecución, directamente y mediante otras empresas subcontratadas que en principio según nuestros datos cuentan con la infraestructura necesaria para su prestación.
- Relación existente (mismo administrador, cliente-proveedor) entre los receptores de las facturas cuestionadas.
- No cumplimiento de las formalidades exigidas por la ley a los receptores de las facturas cuestionadas para no resultar responsables de las obligaciones contraídas por los servicios subcontratados.
- Emisor, declarante en módulos, sin facturas de gastos significativas ni gastos de personal, dado de alta en un epígrafe de IAE que no se corresponde con los servicios facturados.
- Aportación de facturas manipuladas por el emisor de las facturas cuestionadas para justificar la existencia de gastos en el desarrollo de su actividad.
- Manifestaciones del emisor referente a la contratación de personal eventual, inmigrantes en su caso, no dados de alta en la Seguridad Social, con pagos en metálico, sin facilitar su identificación.
- No aportación de justificantes por parte el emisor que acredite su desplazamiento y hospedaje en los diferentes lugares donde se realizan los trabajos contratados, llegando a manifestar que en ocasiones dormía en su propia furgoneta.
- Aportación por el emisor de tickets y otros recibos en los que no figura su identificación que coinciden con gastos registrados en la contabilidad de uno de los receptores de las facturas cuestionadas.
- Utilización de una cuenta bancaria en la que figura como titular un familiar del emisor para ingresar la mayoría de los cheques recibidos en cobro de las facturas cuestionadas.
- Cobro de las facturas cuestionadas mediante cheques bancarios precedidos de reintegros en efectivo en las cuentas del emisor o en la cuenta a nombre del familiar ya mencionada (donde se ingresan los cheques en pago de las facturas cuestionadas) por importes similares (en su mayoría coincide con la base imponible de la factura) y fechas próximas. No aclaración por el emisor del destino de dichos reintegros en efectivo ni en su caso acreditación del aumento de su patrimonio con las presuntas ganancias obtenidas.
- Manifestación de IFEMA, donde se organizan la mayoría de los eventos, de la no constancia de la intervención de D. Aureliano en dicho recinto, siendo un requisito imprescindible rellenar un formulario comunicando el personal que interviene en el mismo antes de comenzar cualquier trabajo.
Existencia en el expediente de uno de esos documentos donde figura el personal que prestó los servicios de montaje de uno de los stands facturados por el Sr Aureliano, no apareciendo sus datos en el mismo."
Considera el TEAC acreditado el elemento objetivo del ilícito tipificado en el artículo 201 de la Ley 58/2003, razonando esencialmente, en cuanto al elemento subjetivo, que:
"(...) cabe apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin que quepa discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, según ha quedado expuesto en el acuerdo dictado. De su análisis resulta que ha quedado demostrada la emisión de facturas que documentan entregas de bienes/prestaciones de servicios cuya realidad, en cambio, no ha sido acreditada.
Se estima que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria y consciente, apreciándose el concurso de culpa y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en la norma.
(...) en el presente caso no aprecia este Tribunal la falta de motivación invocada y ello porque el acuerdo sancionador describe tanto los hechos sancionados con cita expresa de la norma que se considera infringida como las razones concretas por las que se aprecia la responsabilidad del contribuyente",concluyendo "que, no habiéndose aportado ninguna prueba ni argumentación nueva respecto de lo expuesto ante el TEAR de Madrid, aparte de las desestimadas en los puntos anteriores, a juicio de este Tribunal cabe apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad. Asimismo, del análisis del acuerdo sancionador dictado, se considera que ha quedado demostrada la emisión de facturas que documentan prestaciones de servicios cuya realidad, en cambio, no ha sido acreditada, no utilizándose fórmulas genéricas de motivación de la culpabilidad sino una exposición de hechos y circunstancias derivadas del caso concreto.(...)".
SEGUNDO.-En su escrito de demanda el recurrente formula las siguientes argumentaciones fundamentales:
-Ausencia del elemento subjetivo. La prestación de conformidad en Actas no dispensa de la exigencia de acreditar existencia de culpabilidad.
Aduce que el acuerdo sancionador justifica la imposición de la sanción en base a una remisión a los hechos contenidos en el acta de la que trae causa y la conformidad prestada a la misma, sin que se encuentre una auténtica acreditación de la concurrencia de culpabilidad en la actuación sancionada.
Señala que tampoco se encuentra en la resolución del TEAC un análisis concreto respecto a la adecuación o no de lo expuesto en el acuerdo sancionador y, además -dice-, insiste nuevamente en el hecho de dar relevancia a que no se haya recurrido la regularización practicada por la Inspección, la cual ha adquirido firmeza.
A lo que viene a añadir que de la simple exposición de los hechos contenidos en el acta, se haya dado conformidad o no a la misma a efectos liquidatorios, e independientemente de la interposición de recursos frente a la liquidación resultante, no puede concluirse automáticamente la concurrencia de culpa o dolo en el proceder del contribuyente, exigiéndose por lo tanto que el acuerdo sancionador motive y razone la concurrencia de culpabilidad, así como los elementos de los que se desprende la misma.
-Falta de motivación en el acuerdo de imposición de sanción y resolución de recurso de reposición de los que trae causa la resolución ahora impugnada.
Insiste el actor en que el contenido del acuerdo sancionador es básicamente una reproducción de los indicios y argumentos plasmados en el acta de conformidad, dedicando apenas un apartado estandarizado en el que no se hace constar nada más que la genérica apelación a la necesaria inherencia del dolo en la conducta activa que, por parte del emisor, se exige en la expedición de facturas falsas.
Pero es que es más -dice-, ni siquiera posteriormente, con ocasión de la resolución del recurso de reposición, se fundamenta adecuadamente la existencia de culpabilidad.
Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso sosteniendo, en síntesis, que en el acuerdo sancionador se ha efectuado un análisis pormenorizado de la concurrencia tanto del elemento objetivo como del elemento subjetivo del tipo.
Se observa -prosigue- que dicho acuerdo, lejos de limitarse, como se pretende de adverso, a recoger los hechos constatados en las actuaciones inspectoras, efectúa un análisis concreto y detallado del comportamiento presuntamente infractor, concluyendo, de manera motivada y razonada, que el mismo es sancionable y que existe intencionalidad en la conducta del actor. Es más, se argumenta que no se aprecia una mera negligencia, sino una auténtica voluntad simuladora en la conducta del recurrente.
A lo que viene a añadir que la presunta falta de motivación del acuerdo sancionador cae por su propio peso a la vista del contenido y detalladas explicaciones que se consignan en el mismo.
TERCERO.-Así planteados los términos del debate, se ha de tener en cuenta que la parte recurrente no cuestiona la concurrencia del elemento objetivo y el respeto del principio de tipicidad al subsumirse su conducta en el tipo infractor previsto en el artículo 201, apartado 3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, centrándose la discrepancia en la motivación y acreditación del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En cualquier caso, se ha de notar que en el supuesto de litis se reflejan y consignan en el acuerdo sancionador una serie de indicios -plasmados en la resolución del TEAC anteriormente trascrita en los extremos que interesan al presente recurso-, de los que se infiere, de acuerdo con las reglas del criterio humano y de manera unívoca, que el actor emitió ficticiamente facturas que pretenden dar cobertura a operaciones que no se corresponden con reales prestaciones de servicios, con la consiguiente falsedad de aquéllas; indicios que resultan debidamente probados, como se desgrana en los distintos apartados del acuerdo sancionador relativos al estudio de las facturas emitidas relacionadas con montajes de stands desglosadas por cliente, las manifestaciones efectuadas y la documentación aportada por el actor, el requerimiento de información a IFEMA o el seguimiento de los medios de cobro utilizados en la liquidación de las facturas cuestionadas.
Esto es, ya con independencia de la suscripción del acta en conformidad por parte del interesado, el elemento objetivo del tipo resulta plenamente acreditado, como, por otra parte, no resulta cuestionado en sede de demanda.
CUARTO.-Sentado lo anterior, a juicio de esta Sección, en consonancia con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de abril de 2021, no se aprecia la invocada falta de motivación suficiente de la concurrencia del requisito de la culpabilidad en relación con la conducta desplegada por el actor, ni la falta de acreditación de su concurrencia.
Antes al contrario, el acuerdo sancionador, además de diversas consideraciones de carácter general, desciende al concreto supuesto examinado, razonando, entre otros extremos, lo siguiente:
"En concreto, en este caso en la actuación de D. Aureliano se aprecia circunstancias que superan el concepto de negligencia, y que conducen a considerar una intencionalidad simuladora en su conducta.
Simular es fingir la existencia de un documento totalmente irreal. (...)
La Inspección no tiene ninguna duda de la falsedad de las facturas referidas en los hechos probados, que el sujeto infractor aprovechándose de declarar en estimación objetiva (módulos) en IRPF y en régimen simplificado en IVA, las creó ficticiamente a los meros efectos de disminuir la deuda tributaria de los receptores de las mismas, permitiendo la deducción a éstos de cuotas de IVA no ingresadas y partidas de gastos en su Impuesto sobre Sociedades que realmente no han soportado.
En dichas facturas no se aprecian simples irregularidades o defectos formales, sino que pretenden dar cobertura a operaciones que no se corresponden con reales prestaciones de servicios o entregas de bienes.
La conducta fue voluntaria e intencional, no se debió a una interpretación razonable de la norma aplicada o a la existencia de una laguna interpretativa. Se ha de calificar su conducta como culpable; ya que, de acuerdo con el resultado de las actuaciones, se entiende que en ella concurre no sólo una simple negligencia a la hora del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que concurre la intencionalidad, a los efectos previstos en el artículo 183 de la Ley 58/2003 , teniendo en cuenta que el sujeto infractor, declarante en módulos, sin la infraestructura necesaria para emitir las facturas falsas, colaboró para dar apariencias a una serie de operaciones, con la finalidad de beneficiar a los receptores de las mismas, obteniendo a su vez por su emisión unas ganancias patrimoniales, tal como figura en el acta de conformidad incoada con fecha 22-11-2013, referente a su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (A01 Núm. Acta: NUM001).
Por último señalar que no concurre ninguna de los supuestos de exclusión de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 ".
De lo expuesto se sigue que el acuerdo sancionador no tiene carácter estandarizado ni se limita a fundar la imposición de la sanción en base a una remisión a los hechos contenidos en el acta de conformidad de que trae causa, como alega el actor, sino que de modo suficientemente expresivo expone las razones por las que considera que concurre intencionalidad simuladora en su conducta voluntaria, lo que se deduce a partir de la naturaleza de los hechos mismos, esto es, el actor emitió ficticiamente facturas que pretenden dar cobertura a operaciones que no se corresponden con reales prestaciones de servicios.
Y en este contexto hay que afirmar la concurrencia del elemento subjetivo en el presente caso puesto que, como hemos señalado reiteradamente -por todas, sentencia de 6 de octubre de 2021, dictada en el recurso 535/2020-, la falsedad implica dolo; como ha declarado el Tribunal Supremo, la simulación presupone la existencia de "engaño", "ocultación" y, por tanto, "dolo" (sentencia de 16 de diciembre de 2014 -casación 3611/2013- y las que en ella se citan). Además, la conducta del actor evidencia una actuación voluntaria que no puede ampararse en un error ni en una interpretación razonable de la norma.
Es cierto que como señala, entre otras, la STS de 6 de junio de 2014 -recurso 1411/2012-, "(...) el Tribunal Supremo ha insistido en numerosas ocasiones en la diferente naturaleza de la obligación tributaria y de la sanción. La firma en conformidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso conlleva que el obligado tributario acepte la aplicación de la norma que hace la Inspección a dichos hechos y, menos aún, supone ninguna manifestación respecto al carácter culpable o no de su conducta. (...)".
Sin embargo, en el presente caso, como resulta de lo expuesto, el acuerdo sancionador valora la conducta desplegada por el actor y motiva y acredita la concurrencia del elemento subjetivo; motivación que se refleja en las subsiguientes resoluciones dictadas a propósito de los distintos recursos y reclamaciones entablados por el interesado determinando, en consecuencia, el rechazo de la argumentación desplegada a este respecto en el escrito de demanda.
Nótese además que, como reconoce el propio recurrente, es en el acuerdo de imposición de la sanción donde ha de motivarse la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción cometida, como es el caso, careciendo de la relevancia que el mismo pretende la referencia en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a que "a mayor abundamiento, el hecho de que además no se haya recurrido la regularización practicada por la Inspección, la cual ha adquirido firmeza, no viene sino a aumentar la fuerza de las afirmaciones anteriores".Y ello desde el momento que dicho aserto se pone en concreta relación con el examen del elemento objetivo de la infracción, remarcando precisamente que "no se han realizado alegaciones ni aportado pruebas tendentes a justificar la realidad de las operaciones, o a desvirtuar"los" indicios claros que conjuntamente atestiguarían la falsedad de las facturas emitidas por Don Aureliano", considerando por tanto acreditado aquel elemento objetivo del ilícito tipificado en el artículo 201 de la Ley General Tributaria.
Sin olvidar que se trata de un razonamiento esgrimido a mayor abundamiento, que únicamente refuerza la previa conclusión ya obtenida de los indicios que específicamente se detallan.
A lo que finalmente debe añadirse que, a tenor de lo razonado, no cabe apreciar incongruencia alguna en la resolución del TEAR en cuanto recoge que "la emisión de facturas falsas exige una conducta activa por parte del emisor en clara connivencia con el receptor de las mismas por lo que difícilmente es posible desligar el dolo de la conducta".
En definitiva, las distintas argumentaciones esgrimidas por la parte recurrente no pueden ser acogidas, lo que determina, dados los concretos términos en que se ha planteado el debate, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.
QUINTO.-Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte que ve rechazadas sus pretensiones.
Por todo lo expuesto
