PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2019, parcialmente estimatoria de las pretensiones deducidas en los recursos de alzada referencia nº 00/03993/2017 y nº 00/04012/2017, que se resolvieron de forma acumulada, interpuestos contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña ambas de fecha 20 de octubre de 2016 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas (expedientes nº 08/04127/2014 y nº 08/04128/2014) interpuestas contra las desestimaciones de los recursos de reposición interpuestos frente a las resoluciones dictadas por el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, en los procedimientos de rectificación censal, por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicio 2013, relativos a sus establecimientos, sitos en los municipios de Barberá del Vallés y Cabrera de Mar.
Para la resolución del presente recurso conviene poner de manifiesto los siguientes hechos que resultan de las actuaciones:
1-Previa instrucción de los correspondientes procedimientos administrativos de rectificación censal, el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona dicta resoluciones en las que se acuerda la inclusión de los establecimientos comerciales de la interesada, sitos en los municipios de Barberá del Vallés y Cabrera de Mar, en ambos casos para el ejercicio 2013, en el epígrafe 661.2 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE). Con carácter anterior, el mismo criterio que el utilizado ahora para dicha inclusión fue empleado con respecto a los ejercicios 2009 a 2011, por la realización de las mismas actividades, y que finalizaron con sendas actas de disconformidad.
El mencionado epígrafe es descrito por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, de la siguiente manera:
"Agrupación 66. Comercio mixto o integrado; comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente (ambulancia, mercadillos y mercados ocasionales o periódicos); comercio en régimen de expositores en depósito y mediante aparatos automáticos; comercio al por menor por correo y catálogo de productos diversos.
Grupo 661. Comercio mixto o integrado en grandes superficies.
(...)
Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes".
La inclusión de las actividades de la recurrente en dicho epígrafe, como luego se expondrá, se basa en diversas consideraciones como la superficie del local, la tipología de productos vendidos, la existencia de servicios accesorios, etc., todo lo cual lleva a juzgar el establecimiento como "hipermercado" en el que se realizan actividades que encajan en la descripción del epígrafe.
Por su parte, la interesada se muestra disconforme con la definición de su local como "hipermercado", ya que no se realiza en el mismo comercialización de alimentos, encajando mejor según su criterio las actividades en el epígrafe 653.6:
"Agrupación 65. Comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes.
(...)
Grupo 653. Comercio al por menor de artículos para el equipamiento del hogar y la construcción.
(...)
Epígrafe 653.6. Comercio al por menor de artículos de «bricolaje»".
2- Disconforme con las resoluciones citadas, el interesado interpone recursos potestativos de reposición, los cuales son desestimados.
Nuevamente disconforme, la recurrente presenta reclamaciones económico-administrativas frente a las desestimaciones anteriores ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en fecha 5 de marzo de 2014 (R.G. 08/04127/2014 y R.G. 08/04128/2014).
3- El día 20 de octubre de 2016, el TEAR de Cataluña dicta dos resoluciones desestimando las reclamaciones mencionadas, frente a las cuales se interponen los presentes recursos de alzada en fecha 20 de marzo de 2017. El recurrente reitera las alegaciones vertidas en anteriores instancias, en síntesis, las siguientes:
El establecimiento de referencia no puede ser considerado como "hipermercado", puesto que en él no se comercializan alimentos, por lo que excluiría de raíz la aplicación del epígrafe 661.2.
No se realiza "comercio mixto" en el sentido del epígrafe considerado, puesto que ello implica la realización de varias actividades principales, y la efectiva y principalmente realizada es exclusivamente la comercialización de productos de "bricolaje".
Se propone en consecuencia la inclusión de sus actividades en el epígrafe 653.6, o como alternativa la aplicación de diversos epígrafes del grupo 65
4- El TEAC que "estima parcialmente las alegaciones de la reclamante, en el sentido de no considerar encuadradas en el epígrafe 661.2 las actividades realizadas, anulando las resoluciones impugnadas y rectificando la calificación censal de estas para incardinarlas en el más apropiado epígrafe 661.1.las actividades realizadas encajan en el "Grupo 661. Comercio mixto o integrado en grandes superficies", concretamente en el epígrafe "661.1. Comercio en grandes almacenes", y no en el propuesto subsidiariamente por la recurrente "661.3. Comercio en almacenes populares", considerando tres notables elementos que impiden la clasificación de aquellas en este último: el surtido de productos ofrecidos es amplio y, en general, profundo; se ofrece asistencia de venta, si bien esta no sea indispensable para el cliente; existe una multiplicidad de servicios accesorios a disposición de los clientes. Elementos que son relevantes para que el cliente opte por tal tipo de establecimientos para sus adquisiciones, y no por otros y, en consecuencia, estima parcialmente las alegaciones de la reclamante, en el sentido de no considerar encuadradas en el epígrafe 661.2 las actividades realizadas, anulando las 'resoluciones impugnadas·-y rectificando la calificación censal·de estas para incardinarlas en el más apropiado epígrafe 661.1.
SEGUNDO. - En la demanda, LEROY MERLIN, opone los siguientes motivos de impugnación:
1º-Cambio de criterio por el TEAC. Vulneración del principio de confianza legítima del artículo 3 de la ley 40/2015 como expresión de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad recogidos en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución española.
2º- Contravención de la literalidad del Real Decreto Legislativo 1175/1990 al considerar el grupo 661 como cajón de sastre para toda actividad realizada en un local de grandes dimensiones. contravención a la interpretación literal, teleológica y sistemática del epígrafe 661.1
3º- Contravención por la resolución recurrida del principio de capacidad económica recogido en el artículo 31 de la Constitución española
El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo os fundamentos de la resolución recurrida .
TERCERO. - Expuestos, en apretada síntesis los términos del debate, cumple manifestar que la cuestión litigiosa planteada en el presente recurso ha sido resulta por esta Sala (Sección 6º) en la Sentencia dictada en el PO 2365/2019, cuyos fundamentos de Derecho pasamos a transcribir por unidad de doctrina e igualdad en aplicación de la ley:
"QUINTO . - El art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004 define el hecho imponible del IAE como el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
El art. 79 dice que el contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.
El art. 85, dispone en lo que aquí interesa que:
1. Las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno, que será dictado en virtud de la presente delegación legislativa al amparo de lo dispuesto en el artículo 82 de la Constitución . La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:
Primera. -Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.
Segunda. -Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Tercera. -Determinación de aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero.
Cuarta. -Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.
Coincide la Sala en una parte del razonamiento de la actora cuando afirma que la Agrupación 66 de las Tarifas del Impuesto lo que quiere regular es el comercio que se realiza fuera de los cauces tradicionales y que lo que se pretende regular es una determinada forma de comerciar.
Efectivamente, si acudimos a las tarifas del Impuesto fijadas en el Real Decreto vemos como la agrupación 66 comprende:
Comercio mixto o integrado (en grandes almacenes, hipermercados y almacenes populares); comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente (ambulancia, mercadillos y mercados ocasionales o periódicos); comercio en régimen de expositores en depósito y mediante aparatos automáticos; comercio al por menor por correo y catálogo de productos diversos.
Y tiene razón también, a juicio de la Sala, cuando afirma que la existencia del grupo 661 no responde tanto al tipo de producto comercializado como al aspecto organizativo de la actividad y el tipo de establecimiento en el que se lleva a cabo.
El grupo 661. Comercio mixto o integrado en grandes superficies, comprende tres epígrafes:
Epígrafe 661.1 Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."
Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."
Epígrafe 661.3 Comercio en almacenes populares, entendiendo por tales " aquellos establecimientos que ofrecen en secciones múltiples y venden en autoservicio o en preselección un surtido relativamente amplio y poco profundo de bienes de consumo, con una gama de precios baja y un servicio reducido." Y, en lo que aquí interesa, existe una nota común a este grupo 661:
"Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería-restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas",
Por lo tanto, coincidimos con la actora en que el grupo 66 comprende unas determinadas formas de actividad comercial diferentes a la tradicional y en el grupo 661 se distinguen tres tipos de centro comerciales que se caracterizan por integrarse en grandes superficies, por la gama de productos que ofrecen, la asistencia de personal de venta o régimen de autoservicio y la posibilidad común a todas ellas de prestar una serie de servicios como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, etc.
Se ampara el TEAC en una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 5 de marzo de 2009, rec.1604/2008 que sostiene que LEROY MERLIN es una gran superficie y la incluye en el epígrafe 661.1 y otra de Valencia de 28 de enero de 2016, rec. 746/2012 que reproduce la de Madrid y dice que:
"de la prueba obrante en autos, se considera correcta la inclusión de la actividad dentro de la Agrupación 66, Grupo 661 (Comercio Mixto o integrado en grandes superficies), puesto que:
a) Estamos ante una mercantil que desarrolla su actividad en una gran superficie de venta, impropia de los comercios de pequeñas o medianas dimensiones."
Ahora bien, una cosa es que LEROY MERLIN sea en términos coloquiales una gran superficie y otra cosa es que la actividad que realiza se integre en el concepto de gran almacén, tal y como lo configura el epígrafe 661.1.
El hecho de que el establecimiento discutido tenga por sus dimensiones la consideración de gran superficie y que preste una serie de servicios adicionales al cliente como contempla la Nota 1ª del Grupo 661 son elementos necesarios pero no determinan en sí mismos la inclusión en el epígrafe 661.1 pues todos los epígrafes del grupo se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas.
En el caso del gran almacén, este se caracteriza por ofertar varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."
El diccionario de la Real Academia de la Lengua define gama como "serie de elementos que pertenecen a una misma clase o categoría. P.e, toda la gama de productos cosméticos."
Es decir, el gran almacén se caracteriza por disponer de varios departamentos y ofertar cada uno de ellos varias gamas de productos. Por ejemplo, el departamento de alimentación de un gran almacén oferta la gama de productos frescos, lácteos, congelados, dietéticos, etc; el departamento de caballeros (camisería, punto, ropa interior, confección a medida, etc).
Por el contrario, Leroy Merlín no participa de esos caracteres pues oferta "productos relacionados con el mantenimiento y adecuación del hogar", es decir, una sola categoría amplia de productos con un alto nivel de especialización.
Por tanto, y con independencia de la superficie de las tiendas y los servicios adicionales que presta a los clientes, la actividad realizada no puede integrarse en el epígrafe 661.1 al no reunir dichos establecimientos la condición de gran almacén por ausencia de los elementos esenciales referidos a la variedad de departamentos y gamas de productos que lo definen.
SEXTO. - La abundante documentación aportada con la demanda (documental y pericial) pone de relieve las contradicciones de la Administración a la hora de integrar la actividad de Leroy Merlín en uno u otro epígrafe pues ante la realidad de encontrase ante una gran superficie, surgía la dificultad de incluir la actividad de los establecimientos de la actora en el concepto de gran almacén solo posible haciendo una interpretación extensiva o por analogía, prohibida por el art. 14 de la Ley General Tributaria .
Consciente el legislador de esa situación, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, ha introducido un nuevo epígrafe para comprender aquellos comercios que teniendo la consideración de gran superficie no encajaban dentro de las figuras de gran almacén, hipermercado o almacén popular que dan cobertura a las características propias de LEROY MERLIN y otros establecimientos similares. Así,
"Epígrafe 661.9. Otro comercio mixto o integrado en grandes superficies, entendiendo por tal el realizado de forma especializada en establecimientos con una superficie útil para la exposición y venta al público igual o superior a los 2.500 m² de productos tales como los relacionados con el bricolaje y el equipamiento del hogar, mobiliario para el hogar y la oficina, artículos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el automóvil, artículos para el deporte u otros".
Esta descripción que comprende a las grandes superficies que han ido surgiendo en los últimos años para ofertar productos especializados en diferentes ámbitos como los que se relacionan confirma que el epígrafe 661.1 no permitía encajar la actividad de LEROY MERLIN.
Procede en consecuencia, estimar el recurso y anular la resolución recurrida por ser contraria a derecho, reconociendo el derecho de LEROY MERLIN a tributar en el IAE de los ejercicios 2010 a 2013 de la tienda objeto de recurso por los epígrafes correspondientes a las actividades realizadas de forma acumulada".
CUARTO.-.-Po r los mismos fundamentos que acabamos de transcribir, el presente recurso ha de ser estimado, anulando la resolución recurrida por ser contraria a derecho, reconociendo el derecho de LEROY MERLIN a tributar en el IAE del ejercicio de 2013 de la tienda objeto de recurso por los epígrafes correspondientes a las actividades realizadas de forma acumulada y, dada la estimación del recurso procede la imposición de costas a la Administración demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
