Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 745/2018 de 14 de diciembre del 2022

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de julio de 2018, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora.

Antecedentes del presente recurso:

1.- El interesado presento en los plazos legalmente establecidos autoliquidaciones por el concepto Retenciones a cuenta de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Modelo 216, por periodos comprendidos desde febrero 2002 a febrero 2006, ingresando la deuda correspondiente a la retención sobre las rentas satisfechas a NUTREXPA INTERNATIONAL BV en concepto de canon por cesión de marcas.

2.- El 20 de marzo de 2014 presento escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación respecto a! concepto y periodos mencionados, manifestando que, como consecuencia de haber sido declarados simulados por el Tribunal Supremo en sendas Sentencias de marzo 2012 los negocios jurídicos de cesión de marcas realizados por la entidad obligada tributaria a NUTREXPA INTERNATIONAL BV, devenía también improcedente el pago del canon por su uso realizado a ésta por la primera, por lo que tampoco era correcta la retención a cuenta practicada e ingresada en la Hacienda Pública española por IDILIA. Y, en consecuencia, se solicitaba la devolución de los ingresos indebidos por importe total de 1.426.181,58 €.

3.- Por la Oficina gestora se desestimó la petición al considerar que en el momento de su presentación ya habla prescrito el derecho de IDILIA a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a periodos impositivos comprendidos entre febrero 2002 a febrero 2006, dictándose Acuerdo en tal sentido en fecha 23 de enero de 2015, que fue notificado el 26/01/2015.

4.- El TEAC estimó en parte la reclamación, entendió que no había prescripción y acordó la procedencia de la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a las Retenciones a cuenta del IRNR de los periodos correspondientes a los ejercicios 2004, 2005 y 2006, junta con los correspondientes intereses de demora.

No así o en relación con los periodos de liquidación de los años 2002 y 2003.

Cuestiones planteadas en la demanda.

1.- Indefensión creada por la Resolución del TEAC.

2.- Procedencia de devolución de ingresos indebidos relativa a las Retenciones a cuenta del IRNR en los periodos 2002 y 2003.

SEGUNDO : Indefensión.

El TEAC entendió que los periodos 2005, 09 y 11, y 2006 no estaban prescritos porque sobre los mismos la Inspección practicó liquidación provisional vinculando las retenciones ingresadas por el concepto de cánones a los contratos de cesión de marcas y licencias celebrados por el obligado tributario en 1996 con su filial no residente NUTREXPA INTERNATIONAL BV. Al haber sido declarados dichos contratos simulados en sendas sentencias del Tribunal Supremo relativas al impuesto sobre Sociedades de los ejercidos 1996 a 2001, no solo no procedían los pagos en concepto de canon realizados por IDILIA a la entidad no residente, sino tampoco, en consecuencia, la retención sobre dichos pagos a cuenta del impuesto de la no establecida. Retención cuya devolución debió ser acordada por la Administración.

En el ejercicio 2004 y 2005, 02 y 05 consta en cambio que, en el Impuesto sobre Sociedades de 2004, el recurrente ajusto el resultado contable al criterio de la lnspección, por lo que ya no considero deducible el gasto por los importes pagados en concepto de canon por cesión de marcas.

Entiende por tanto el TEAC, que tales actos, las actuaciones de comprobación y los ajustes de la recurrente interrumpieron la prescripción.

Respecto a los ejercicios 2002 y 2003, entiende el TEAC, que a la fecha de solicitud de rectificación ya había prescrito el derecho del interesado a solicitar la devolución. Tampoco había sido objeto de comprobación inspectora ni liquidación por parte de la Administración la obligación tributaria del Retenciones a cuenta del IRNR correspondiente a estos periodos, de forma que hubiera quedado interrumpida la prescripción. Por último, tampoco consta que el impuesto sobre Sociedades hubiera sido rectificado de acuerdo con el criterio de la lnspecci6n, ya por liquidación practicada par ésta, ya por ajuste extracontable realizado por el propio obligado tributario.

La recurrente en su demanda señala que el razonamiento del TEAC es el siguiente:

"(...) si el gasto no fue fiscalmente deducible en sede del Impuesto sobre Sociedades, procede la devolución de ingresos indebidos solicitada en concepto de IRNR; y si el gasto fue fiscalmente deducible, no procede la devolución."

No es exactamente así. Lo que entiende el TEAC, es que, aplicando la teoría de la actio nata, en los casos en que hubo una inspección posterior a las Sentencias del Tribunal Supremo de marzo 2012, o bien cuando el recurrente aplicó la decisión adoptada por el Alto Tribunal, el inicio del cómputo de la prescripción para exigir la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, comienza con la notificación de dichas sentencias. Y ello, porque tales sentencias han tenido una incidencia directa en la situación tributaria de sujeto pasivo, bien por decisión de la Administración, bien por actuación del propio sujeto pasivo.

Sin embargo, en los casos en que ni existió comprobación tributaria, ni el sujeto pasivo realizó actividad alguna en orden a llevar a efecto tales sentencias, se aplica el régimen general del inicio de la prescripción, pues las sentencias del Tribunal Supremo, no se han reflejado en la situación tributaria del sujeto pasivo.

Sostiene la recurrente que el TEAC alteró el objeto del debate. No compartimos esta postura, el TEAC analiza la prescripción, que es el objeto del debate, y fija el inicio del plazo de prescripción, en la notificación de las sentencias de 2012, en aquellos casos en que se aplicaron. Por lo tanto, la situación se circunscribe, al momento del inicio del plazo de la prescripción.

En el caso de los ejercicios 2002 y 2003, no consta incidencia alguna sobre la situación tributaria del sujeto pasivo, de las repetidas sentencias del Alto Tribunal, por lo que las mismas no determinan el momento del nacimiento de la acción.

No existe por tanto alteración del objeto, ni indefensión.

TERCERO: Prescripción.

La cuestión central radica en determinar en qué momento se inicia el plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos relativa a las retenciones a cuenta del IRNR en los periodos 2002 y 2003.

Las sentencias de marzo de 2012 del Tribunal Supremo no afectaron a estos ejercicios de ningún modo, por ello no se puede fijar el momento de la actio nata, en la notificación de las mismas.

Regulación legal

Artículo 66 de la Ley 58/2003. Plazos de prescripción.

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."

Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: (...)

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."

Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.

"3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase."

Conclusiones.

Es indudable, que no existió acto de interrupción de la prescripción respecto a la devolución que nos ocupa. El problema consiste en determinar el momento que en que se inicia el computo de la prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos relativa a las retenciones a cuenta del IRNR en los periodos 2002 y 2003.

En fecha 21/12/2001 la entonces Oficina Nacional de lnspección de la Agencia Tributaria, tras las correspondientes actuaciones de comprobación, dictó Acuerdo de Liquidación por Impuesto sobre Sociedades 1996 calificando las operaciones de transmisión de las marcas coma negocio simulado, y declarando en consecuencia que la titularidad real de las marcas había sido en todo momento de NUTREXPA SL, por lo que el canon que satisfacía a quien sólo era titular aparente, pero no real, era improcedente y no debido. A la misma conclusión se llegó en Acuerdos de Liquidación posteriores derivados de actas de inspección incoadas por los periodos 1997 a 2001 por Impuesto sobre Sociedades.

NUTREXPA SL recurrió dichas liquidaciones, lo que fue desestimado por el TEAC, Audiencia Nacional y Tribunal Supremo confirmando lo resuelto por la Inspección (ST de la Audiencia Nacional respecto a 1996, y ST del Tribunal Supreme de 28/03/2012 relativa a 1997 y 22/03/2012 respecto de 1998 a 2001).

Las autoliquidaciones por IRNR correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003, no se vieron afectadas, ni por actuaciones de comprobación, ni por la aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo 22/03/2012, por lo que el inicio del periodo de prescripción se determina desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.

La actuación del TEAC respecto a los ejercicios que se vieron afectados por la sentencia del Alto Tribunal, tiene su fundamento jurídico en el supuesto desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado y desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse.

Resulta claro que el 20 de marzo de 2014, cuando se presentó escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación, habían transcurrido más de 4 años desde la finalización del plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2002 y el ejercicio 2003.

Por las razones anteriores debemos desestimar el presente recurso

CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo