Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 506/2019 de 31 de octubre del 2022

PRIMERO.- Objeto del recurso. Pretensión actora y motivos impugnatorios.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 11 de marzo de 2019, (reclamaciones acumuladas 1465/15 y 541/16), por la que se desestimó la reclamación interpuesta frente a las liquidaciones provisionales, referidas a las solicitudes de devolución de las retenciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicios 2008 (4º trimestre), 2009 y 2010, por un total de 1.300.588,25 euros.

La pretensión actora consiste en la anulación de la resolución del TEAC y de la previa liquidación y, en consecuencia, solicita la devolución de las cantidades indebidamente retenidas con los intereses de demora que correspondan.

Se fundamenta en que en la tributación de la entidad recurrente por los dividendos percibidos por su participación en determinadas empresas residentes en España se ha producido una vulneración del derecho de la Unión Europea, por infracción del artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), y del principio de la libre circulación de capitales que se consagra en el mismo, toda vez que mientras las entidades con la misma naturaleza jurídica con residencia en España (IIC) tributan al 1%, la entidad recurrente, RIC (Regulated Investment Company) residente en USA, a la que se le practicaron las retenciones del 15% por el percibo del dividendo, se ha visto gravada por esta retención, que se ha convertido en la deuda definitiva, al no existir en la Ley ningún mecanismo en virtud del cual su situación tributaria fuera la misma que la de las entidades residentes en España.

Aduce en apoyo de esta argumentación numerosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de la Sala Tercera del Tribunal Supremo y sentencias de esta Sala de la Audiencia Nacional.

SEGUNDO.- Contenido de la resolución del TEAC. La controversia.

Vaya por delante que, en este caso, no existe una real controversia ni en la liquidación recurrida, ni en la resolución del TEAC, ni en la contestación a la demanda, en cuanto a la naturaleza jurídica de la entidad recurrente, ni en cuanto a los dividendos percibidos de diferentes entidades españolas, por los cuales se le practicó la retención de las cantidades que son objeto de reclamación, que no han sido puestas en cuestión por la Administración tributaria, aunque la contestación a la demanda ha opuesto tacha a la acreditación de las mismas.

La resolución del TEAC ha entendido que la liquidación había valorado si las retenciones practicadas habían vulnerado o no el derecho de la Unión, llegando a la conclusión de que no había tal vulneración por varias razones, fundamentalmente porque la entidad reclamante no ha acreditado ser objetivamente comparable con las IIC españolas, lo que supone la desestimación de su demanda de aplicación del régimen fiscal especial previsto para ellas, al no haber probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación española para la aplicación del beneficio fiscal pretendido, singularmente al no haber acreditado que el número de partícipes sea superior a 100 y que el patrimonio o capital supere los 3 millones de euros.

Conviene precisar que en este caso, la Administración tributaria introdujo un elemento de debate nuevo: si la eventual restricción a la libre circulación de capitales se habría neutralizado en virtud del convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y las EEUU, si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

Y, en fin, una nueva razón de la desestimación fue el referido a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que podría ocurrir al no disponer de los mismos mecanismos de obtención de información disponibles cuando el fondo es comunitario

La resolución del TEAC, en definitiva, desestimó la reclamación con los siguientes argumentos:

1) No se ha acreditado si la entidad no residente está en circunstancias idénticas o comparables a las de las entidades residentes,...., en particular el número mínimo de partícipes y los requisitos básicos de la legislación específica de IIC.

No considera acreditativo de dichos requisitos la documentación aportada por la entidad recurrente.

2) No se ha acreditado que se den las condiciones para que la entidad reclamante pueda invocar a su favor el artículo 63 TFUE, pues al no ser residente en la UUEE, se introduce una diferencia objetiva respecto de los fondos residentes, al no disponer las Administraciones fiscales de los mismos mecanismos de obtención de información, lo que podría justificar la restricción a la libertad de circulación de capitales en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

3) No es de aplicación al caso la reforma operada por la Ley 2/2010, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que modifica la letra k) de su artículo 14.1.l, pues la entidad reclamante no es residente en la UE, por lo que queda fuera del precepto, sin que el ámbito de la exención pueda extenderse más allá de los límites fijados por el legislador para ella.

4) No se ha acreditado que la eventual restricción se haya neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y los EEUU, lo que habría ocurrido si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

TERCERO.- Sobre la comparabilidad.-

Se ha dicho por ambas partes, y está reflejado tanto en la demanda como en la contestación, que para que pueda existir la vulneración denunciada, por trato discriminatorio, es condición previa realizar un análisis de comparabilidad.

Tanto la liquidación como la resolución del TEAC y, en fin, la contestación a la demanda, han abordado este tema crucial, con esfuerzos argumentales cada vez más intensos y extensos, añadiendo sucesivos argumentos.

Pero parten de una premisa superada por la jurisprudencia, que, por ende, no puede servir como punto de partida del análisis de la comparabilidad.

En las resoluciones y sentencias, tanto del Tribunal Supremo como de esta Sala, anteriores a 2019 se planteaba fundamentalmente el problema de cuál era la normativa en cuyo marco habría de producirse la comparabilidad objetiva de situaciones; el diseñado por la Directiva 2009/65/CE, o bien todo el marco jurídico español que posibilita la tributación al 1% si las IIC cumplen determinadas condiciones, que, dada la concreción de la resolución del TEAC, son, entre otras, tener más de 100 partícipes y un capital superior a 3 millones de euros.

La liquidación recurrida y la resolución del TEAC, producidas en el tránsito jurisprudencial habido sobre esta cuestión, sólo han abordado el examen de comparabilidad entre los requisitos acreditados (o no acreditados, según entienden estas resoluciones) de la entidad recurrente y la normativa interna de los fondos de inversión residentes en España, que disfrutan de la situación y tributan finalmente al 1%, precisamente por cumplir las condiciones establecidas por las normas internas.

Este examen se revela inconsistente para denegar la pretensión de devolución, porque el juicio de comparabilidad es inadecuado, pues la jurisprudencia que se consagra en las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018), afirma con contundencia que la similitud deberá entenderse cumplida cuando "el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE ", bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Añadiendo que "el que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el Reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuestos, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes operan en un marco normativo equivalente al de la Unión".

Siguiendo esta doctrina hemos estimado pretensiones idénticas en diversas sentencias, entre la que cabe destacar la recaída el 9 de julio de 2020 en el recurso 198/2017, estableciendo que el análisis de comparabilidad ha de tomar en consideración la mencionada Directiva y no el derecho interno español.

Destacamos esta sentencia, entre otras de igual sentido, porque sobre la misma se inadmitió el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, proceso de inadmisión que concluyó con Auto de 1/12/2021, que reafirmó esta forma de entender la comparabilidad, aunque fuera en un proceso en el que la reacción del Abogado del Estado (recurrente en casación) frente a la inadmisión se refirió a la neutralización (sobre ello hablaremos después), y no combatió el examen de comparabilidad preconizado por dichas sentencias, que es el que hemos resaltado en letra cursiva, porque sobre él no estaba en desacuerdo, sino todo lo contrario, lo que, por otra parte, nada tiene de extraño porque este fue, además, el criterio mantenido por la Administración tributaria una vez conocidas las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018); y así lo ha manifestado en el Rec. 529/2015 -pleito testigo-, seguido ante nosotros. La Abogacía del Estado, en este recurso, relativo a una IIC de EEUU, presentó escrito allanándose. A dicho escrito, acompañó otro escrito de la Subdirección General de Servicios de lo Contencioso, en el que se indica que se autoriza a la Abogacía del Estado en la Audiencia Nacional para allanarse a la demanda.

En el escrito se dice, y es relevante, que la Abogacía del Estado conoce que "mediante los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018 , [ el TS] revocó en las sentencias de fechas 13 y 14 de noviembre de 2019 sendas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que habían desestimado los recursos planteados contra las reclamaciones económico-administrativas que habían confirmado los actos liquidatarios de denegación de devolución dictados por la Administración tributaria".

Que, asimismo, el TS "señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma, su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985 . Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados".

Y concluye que "la aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo. De la documentación aportada en sede judicial queda probado que el fondo NEW PERSPECTIVE FUND INC es una sociedad de inversión del tipo open-end management company, a las que se refieren las dos sentencias del Tribunal Supremo mencionadas".

Esta es la situación que también abordamos en este proceso, por lo que la respuesta a la comparabilidad ha de ser la misma.

CUARTO.- Sobre las restricciones.- mecanismos de obtención de información; y neutralización de la hipotética discriminación en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y los EEUU.

Ya hemos avanzado que en este asunto la posición tanto de los órganos de gestión de la AEAT, como del TEAC han introducido nuevos elementos de debate.

Sobre el primero, referido a los mecanismos de obtención de información la respuesta ha de obtenerse de lo dicho por las dos citadas sentencias del Tribunal Supremo, pues esta cuestión fue expresamente tratada por las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018). En las mismas se razona que "podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el art 17 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta,...".

Al tratarse de una cuestión expresamente analizada y resuelta por el Alto Tribunal, basta con remitir a lo razonado en dichas sentencias y, en consecuencia, rechazar la argumentación del TEAC pues, en contra de lo sostenido por este órgano, el Convenio suscrito contiene mecanismos de obtención de información equiparables a los comunitarios.

Y Sobre la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con EEUU hemos dicho en la sentencia del recurso 198/2017, en esencia, que dicha neutralización es una "excepción" y como tal, incumbe a quien la afirma la carga de verificarla y probarla. Pues bien, en nuestra opinión, la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración, pues estamos ante un "hecho excluyente". Con dicha expresión se hace referencia a aquellos casos en los habiéndose acreditado los hechos que permiten la aplicación de una norma -en nuestro caso la existencia de discriminación-, el perjudicado por su aplicación pretende acreditar hechos que "excluyen" o neutralizan sus efectos, siendo la carga de aportarlos de quien pretende la exclusión. Sin que la Administración desplegase al efecto actividad alguna.

Dijimos en esa sentencia, y ahora es perfectamente aplicable que " El TEAC en ningún momento afirma que la entidad reclamante o sus socios hayan deducido de la cuota la cantidad correspondiente al impuesto retenido en España.

En el caso de autos, no consta que la Administración requiriese expresamente a la entidad demandante para que aportase documentación relativa a la tributación soportada en el país de residencia -otra cosa podríamos acordar de no haber atendido al requerimiento-; y tampoco consta que la Administración hiciese uso de las facultades de información que le ofrecía el Convenio. Repárese, además, en que en la p. 18 del informe pericial se dice que "las entidades pagadoras estadounidenses....deben comunicar dichos pagos a los inversores (en el Formulario IRS 1042-S) y a la IRS (en el formulario RIS 1042). Esta información tributaria está disponible para los gobiernos del país residente mediante las disposiciones sobre intercambio de información contenidas en los convenios fiscales de Estados Unidos".

Pero es que, además, tal y como se infiere de los informes aportados es altamente probable que la entidad demandante no haya podido acogerse al crédito fiscal al que se refiere la Abogacía del Estado. Como la Abogacía es consciente de dicho extremo afirma que, en tal caso, debería acreditarse la tributación soportada por los partícipes o socios. Ahora bien, exigir esta prueba a la demandante no estaría amparado por el criterio de la facilidad probatoria, pues esta información se encuentra fuera de su alcance. No puede pretenderse que la demandante acredite como han tributado sus partícipes o socios y se ha disfrutado y hecho efectivo un crédito fiscal que neutralice la discriminación.

En suma, lo que ha ocurrido en el caso de autos es, salvo mejor criterio, que la Administración no ha desplegado una actuación en orden a la obtención de los hechos que pudieran permitir el juego de la neutralización predicada, sin que debamos subsanar dicha conducta mediante una aplicación del principio de facilidad probatoria más allá de parámetros razonables, pues dicho principio no está pensado para dar cobertura a situaciones de deficiencia probatoria imputables a quien tiene, conforme a las reglas generales, la carga de la prueba".

Y por lo actual, procede referirse a un último argumento esgrimido por nuestra sentencia de 12/9/2022 (y las que le han seguido), recaída en el recurso 1325/2017, en la que hemos mantenido, es esencia, la misma posición, al afirmar que la posible neutralización entraña un problema de prueba, correspondiendo a la Administración probar la neutralización, lo que fue reiteradamente confirmado por STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018), STS de 21 de enero de 2021 (Rec. 4768/2018), STS (dos) de 21 de enero de 2021 (Rec. 5086/2018 y 6760/2018), y no basta con reconocer las carencias de la propia Administración para trasladar la carga de la prueba al solicitante, pues, como dijimos en esta última sentencia el propio informe elaborado por la Administración, que afirma que "no ha podido acudir a los mecanismos de intercambio de información previstos en el Convenio....[pues] dichos mecanismos exigen para su uso haber agotados las fuentes regulares de información previstas en la legislación interna". Es decir, no puede acudir a los mecanismos del Convenio para acreditar la neutralización porque no utilizó los mecanismos y medios de prueba internos a su alcance.

En el citado informe se trata de salvar esta omisión, que la Abogacía del Estado hace suya, razonando que "en una devolución de impuesto quien alega tener derecho a la misma debe aportar todos los elementos de hecho suficientes para que se reconozca su derecho". Esto es verdad y, de hecho, la recurrente aportó los medios de prueba en los que basaba su pretensión, esencialmente los hechos de los que se infería que su situación era comparable; pero la posible neutralización no es un elemento de hecho de su pretensión; sino un elemento que neutralizaría aquélla, es un hecho excluyente y, por ello, la carga de su alegación y acreditación es de la Administración.

En fin, abordamos la interpretación de la sentencia TJUE de 16/6/2022 (C-57272020), y la anterior de 17/3/2022 ( C-545/2019), y apreciamos que de ellas se desprende, de manera clara, que imponer a la entidad no residente, ya sea mediante vía normativa o mediante una interpretación de la norma -en nuestro caso realizada por la Administración- la carga de acreditar la neutralización, no es conforme al Derecho de la Unión.

A partir de esa premisa analizamos lo ocurrido en el recurso 1325/2017, en el que sobre esta cuestión, se plantearon las mismas alegaciones y las mismas pruebas que ahora ante nosotros, y establecimos la cuestión de si la Administración ha probado la neutralización, llegando, tras un exhaustivo análisis, a la conclusión negativa, que damos aquí por reproducido (el análisis y la conclusión), y que se condensan en la expresión, según la cual "todas estas razones nos llevan a la conclusión de que no podemos entender acreditada la neutralización en un caso como el de autos".

Por ello, ha de desestimarse este motivo de oposición.

QUINTO.- Improcedencia de la tributación aplicada sobre las rentas pagadas a una Institución de Inversión Colectiva del tipo de la entidad actora, no residente en España, por ser contraria a la libre circulación de capitales. Estimación del recurso.

Recientemente hemos dictado sentencia en el recurso 529/2015 ( sentencia de 13 de julio 2020), y en el recurso 181/2015, estimando una pretensión idéntica a la que ahora nos ocupa, a la que se allanó la Abogacía del Estado, en un proceso en el que se presentó la misma documentación que ahora, aludiendo a la posición adoptada por el Tribunal Supremo en los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018, aceptando que en relación con los requisitos que deben reunir los fondos de inversión residentes en Estados Unidos para que sus rendimientos tengan el mismo tratamiento tributario que los residentes en España y los fondos de la Unión Europea armonizados, el Tribunal Supremo, en las sentencias mencionadas, señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las Disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma, su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados.

De forma que el derecho a la devolución se reconoce por el Tribunal Supremo no porque la Administración haya utilizado como elemento de comparación la normativa interna, sino, además, porque se ha ofrecido aquel elemento de prueba para acreditar la equivalencia del marco normativo.

La aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo.

Y como quiera que esa documentación es exactamente la misma que ha aportado la entidad recurrente en este proceso, es indudable que la solución ha de ser la misma.

Por todo lo expuesto, procede la íntegra estimación de la pretensión actora, incluyendo los intereses de demora desde la fecha del ingreso en el Tesoro de la retención.

Siguiendo esta doctrina hemos estimado pretensiones idénticas en la sentencia de 6/10/2022, dictada en el recurso 319/2020, interpuesto por un fondo de inversión que responde al mismo nombre que MFS, entidad actora.

SEXTO- En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que " En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,