Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 596/2013 de 09 de Marzo de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000596/2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05635/2013

Demandante:ITURRI SA.

Procurador:D. LUIS POZAS OSSET

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a nueve de marzo de dos mil quince.

VISTO, en nombre de Su Majestad el Rey, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, el recursonº 596/13, seguido a instancia de la mercantil'Iturri SA', representada por el Procurador de los Tribunales D. Luis Pozas Osset, con asistencia letrada, y como Administración demandada la General del Estado, actuando en su representación y defensa la Abogacía del Estado. El recurso versó sobreimpugnación de liquidación y sanción en concepto de IVA, ejercicios de 2005 a 2007, la cuantía, a efectos del recurso de casación es inferior a 600.000 €, e intervino como ponente el Magistrado Don SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO. La presente Sentencia se dicta con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO:.- Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión planteada es necesario el conocimiento de los siguientes hechos:

1. Mediante Acuerdo de 6 de septiembre de 2011, rectificado el 3 de octubre siguiente, relativo al IVA de los ejercicios 2005 a 2007, se acordó lo siguiente:

a) Declarar la indebida contabilización y deducción por parte de la recurrente de cuotas repercutidas por sujetos pasivos establecidos en otros Estados miembros de la Unión, por impedir el artículo 92 de la Ley 37/1992 la deducibilidad de cuotas soportadas fuera del territorio donde se efectuaron las prestaciones de servicios y entregas de bienes, en este caso, por operaciones realizadas en el Reino Unido.

b) Como consecuencia de lo anterior, se exigió una cuota de 765.244,65€ e intereses de demora por 242.714,31 €.

2. Mediante Acuerdo de 7 de febrero de 2012, se impuso a la recurrente una sanción por importe total de 439.547,24 €.

3. Estas decisiones fueron ratificadas por el TEAC mediante Acuerdo de 19 de septiembre de 2013.

SEGUNDO:.-Por la representación de la actora se interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución precedente, formalizando demanda con la súplica de que se dictara sentencia declarando la nulidad del acto recurrido por no ser conforme a derecho. La fundamentación jurídica de la demanda se basó en las siguientes consideraciones:

1. Prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, por la improcedente ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras:

-El 24 de junio de 2009 se inicia el procedimiento inspector, el 18 de junio de 2010 se le notificó la propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por otros doce meses, habida cuenta la especial complejidad de la investigación.

-El 7 de julio de 2010 se acordó la ampliación del plazo, lo que le fue notificado el 19 siguiente, una vez transcurridos 12 meses desde el inicio, contrariando la STS de 2 de febrero de 2011 .

-Para el referido cómputo no se tienen en cuenta, ni las dilaciones no imputables a la Administración, ni los períodos de interrupción justificada ( artículo 31.ter RD 936/1986 y STS de 28 de septiembre d4e 2012).

-En consecuencia, desde el 25 de junio de 2010 cesó el efecto de interrupción de la prescripción por el transcurso de los 12 meses sin haberse dictado resolución definitiva, debiendo aplicarse el artículo 150, a) de la Ley 58/2003 , lo que implica la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda ya que el acto final de liquidación le fue notificado el 4 de octubre de 2011.

-Niega haber provocado dilaciones de ningún tipo.

-Destaca la falta de motivación del acuerdo, pues no contiene la necesaria evaluación de de las razones por las que quepa inferir que el plazo señalado por la Ley en el artículo 29.1 es insuficiente, sin que quepa presumir automáticamente de la concurrencia de alguno de esos factores, la insuficiencia del plazo de 12 meses para terminarlas.

-En todo caso, la Administración debería haber acreditado que las dilaciones imputables al recurrente lo fueran realmente.

2. Vulneración del principio de neutralidad del impuesto:

-El único acuerdo válido, objeto de recurso, es el de 3 de octubre de 2011

-La Administración española, en base a las normas de de interconexión y cooperación vigentes en las relaciones entre Estados de la Unión, debería reclamar las cantidades soportadas por IVA al Reino Unido. Al no hacerlo, ni permitir la deducción en España de las cuotas soportadas en el Reino Unido, se ha vulnerado el principio de neutralidad del IVA y se ha producido un enriquecimiento injusto de la Administración. Invoca el artículo 42 del RD 939/2005 de 29 de julio .

3. Improcedencia de la sanción impuesta.

-La prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago, determina la imposibilidad de aplicarle sanción alguna por ello.

-Existe una incorrecta apreciación de la culpabilidad: no existe ni dolo ni culpa por parte del sujeto pasivo, que cumplió con sus obligaciones fiscales en el Reino Unido.

TERCERO:.-La Administración demandada contestó a la demanda oponiéndose a ella con la súplica de que se dicte sentencia desestimando el recurso y declarando ajustada a derecho la resolución recurrida. Para sostener esta pretensión se alegó lo siguiente:

1º Sobre el acuerdo de ampliación del plazo para practicar la liquidación:

-Invoca el artículo 150 LGT y concluye que del plazo de 12 meses deben descontarse las dilaciones imputables al administrado ( artículo 31 RD 939/1986 y 102 a 104 y 184 del RD 1065/2007 )

2º Ampliación del plazo de duración del procedimiento. Motivación:

-El acuerdo está suficientemente motivado, detallando las causas que justifican la ampliación.

3º Interrupción de la prescripción, pasado el plazo del año: Períodos ajenos a la prescripción.

-Invoca el artículo 150. a) de la LGT y señala que el 14 de septiembre de 2014 tuvo lugar la primera diligencia después del año de haberse iniciado el procedimiento, por lo que a partir de dicha fecha no operaría, en ningún caso, la prescripción invocada. Aunque se fijara como plazo final, la fecha de la notificación de la liquidación, quedaría sin prescribir desde septiembre a diciembre de 2007.

4º Dilaciones imputadas al recurrente:

-Las tres invocadas se deben a aplazamientos solicitados por la recurrente

-Recuerda la imposibilidad de acceder a la petición de la recurrente, pues no hay ninguna razón por la cual, España tenga que asumir el pago de unas cuotas por un IVA que ha sido ingresado en el Reino Unido.

5º Sanción.

-El incumplimiento del artículo 92 de la Ley 37/1992 , que es evidente, sólo puede hacerse de forma voluntaria y la sanción es proporcionada.

CUARTO:.-Practicada la prueba declarada pertinente, se acordó en sustitución de la vista el trámite de conclusiones que fue evacuado por las partes.

QUINTO:.-Señalado el día 17 de febrero de 2015 para la votación y fallo ésta tuvo lugar en la reunión del Tribunal señalada al efecto.

SEXTO:.Aparecen observadas las formalidades de tramitación que son las del procedimiento ordinario establecido en los artículos 45 a 77 de la Ley 29/1998 de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa.

Fundamentos

PRIMERO:La cuestión que se plantea en el presente proceso es la relativa a determinar el ajuste legal de la Resolución dictada por el TEAC el 19 de septiembre de 2013, en la medida en que viene a confirmar, tanto el Acuerdo dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (Sevilla), de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 6 de septiembre de 2011, rectificado el 3 de octubre siguiente, relativo al IVA de los ejercicios 2005 a 2007, por el que se acordó declarar la indebida contabilización y deducción por parte de la recurrente de cuotas repercutidas por sujetos pasivos establecidos en otros Estados miembros de la Unión, como el Acuerdo de 7 de febrero de 2012, por el que se impuso a la recurrente una sanción de 439.547,24 euros.

SEGUNDO:La primera cuestión que debe abordarse en el presente caso es la relativa a la posible prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria. Para ello resulta determinante el examen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la cuestión clave planteada por la recurrente y ésta no es otra que la de precisar si la notificación de la ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección debe hacerse, necesariamente, antes de que transcurran 12 meses desde el inicio de dicho procedimiento inspector y si deben tenerse en cuenta o no, posibles dilaciones imputables al recurrente. En caso de ello fuera así, la actuación inspectora realizada carecería de efectos interruptivos de la prescripción con las consecuencias inherentes a tal declaración.

La STS de 28 de septiembre de 2012, recurso de casación nº 4728/09 , expresamente se decanta por dar una respuesta positiva a tal cuestión, desestimando de forma expresa las alegaciones del Abogado del Estado, y lo hace, con apoyo en sus propios precedentes, en los siguientes términos: 'Así en la sentencia de 3 de Octubre de 2011, cas. 1706/2007 , se declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses, y que para el cómputo de este plazo a estos efectos no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas por la petición de información a autoridades extranjeras, en base a la siguiente fundamentación:

'Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses'.

Por otra parte en la sentencia de 2 de Febrero de 2011, cas. 720/2006 , se niega incluso eficacia a un acuerdo de ampliación adoptado con anterioridad al transcurso de los doce meses desde el inicio de las actuaciones pero notificado después, y frente al criterio de la Sala de instancia que estableció que la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo no quedaba supeditado a su oportuna notificación, por tratarse de un acto de tramite que no causaba indefensión al administrado se establece lo siguiente:

'No podemos estar más en desacuerdo con la tesis sostenida por la Sala de instancia.

Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.

De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.

Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad. Si, además, la notificación de tal hecho se produce seis meses después, la inseguridad jurídica es manifiesta.

Por tanto, el acto administrativo controvertido afecta a la posición material que el obligado tributario ostenta en el procedimiento tributario, y genera indefensión e inseguridad jurídica'.

Ante esta doctrina procede el rechazo del primer motivo del recurso interpuesto, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones'.

La aplicación de dicha doctrina al presente caso, nos conduce a la estimación de este motivo de recurso, pues, iniciado el procedimiento inspector el 24 de junio de 2009, la notificación del acuerdo de ampliación del plazo de 12 meses para la tramitación del procedimiento inspector, se produce el 19 de julio de 2010, es decir una vez transcurrido el plazo máximo de tramitación de 12 meses, establecido en el artículo 150 de la LGT .

Por otra parte, no cabe duda sobre la procedencia de la aplicación de la anterior doctrina al presente caso, aunque haya variado la legislación aplicable, pues el RD 1065/2007, en su artículo 184.4.2 , se pronuncia en los mismos términos que el derogado artículo 31.ter.3 del RD 936/1986 .

Un examen de los ejercicios objeto de comprobación a los efectos de la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años, contemplado en el artículo 66, a) de la Ley 58/2003 LGT, nos conduce a los siguientes resultados:

Los ejercicios objeto de comprobación son los de 2005 a 2007 y de acuerdo con lo expuesto anteriormente, no puede entenderse interrumpida la prescripción por el inicio del procedimiento inspector el 24 de junio de 2009. Debe puntualizarse, no obstante, a partir de qué momento se reanuda el cómputo, como plantea el Abogado del Estado. A estos efectos, las pautas legales vienen establecidas en el artículo 150.2 a) de la, norma que establece lo siguiente: 'No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

El examen de las actuaciones pone de manifiesto, sin género de dudas, que no puede entenderse interrumpida la prescripción por las actuaciones anteriores al 14 de septiembre de 2010, fecha en la que se produce la primera actuación de la Administración tendente a la liquidación de la deuda después del transcurso de los 12 meses iniciales.

La cuestión se centra en determinar la fecha a partir de la cual se tienen por reanudadas las actuaciones inspectoras y por lo tanto interrumpida la prescripción.

En una primera impresión podría fijarse, como propone el Abogado del Estado, la del 14 de septiembre de 2010, fecha de la primera actuación de la Administración posterior al año inicial concedido parta la tramitación. No obstante, el expediente pone de manifiesto que la Administración no informó al recurrente de las consecuencias del exceso incurrido en el plazo de tramitación y de sus consecuencias, ni tampoco le informó, como exige el artículo 150. 2 a) LGT , sobre 'los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

Por esta razón, entendemos que la fecha que debe tomarse en consideración es la de terminación del procedimiento, cuya notificación ocurrió el 6 de septiembre de 2011 y su rectificación el 4 de octubre siguiente. De acuerdo con el Abogado del Estado en este último punto, debemos concluir que la rectificación de errores materiales no supone, ni la nulidad, ni la sustitución de la liquidación anterior, pues no ha existido una nueva valoración de los hechos o de la calificación jurídica. En el presente caso, la rectificación ha consistido en corregir un error material padecido en el cálculo de los intereses y que se rectificó en beneficio del recurrente.

En conclusión, se declara la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda, en relación a los ejercicios de 2005 y 2006 completos y de 2007, únicamente hasta el 5 de septiembre.

TERCERO:La segunda cuestión que debe analizarse y que afecta únicamente al período no prescrito, se refiere al eventual derecho que pudiera asistir a la recurrente, radicada en España, para deducirse las cuotas soportadas por el ejercicio de su actividad empresarial realizada en el Reino Unido, donde cuenta con establecimiento permanente.

En este punto debemos mostrar nuestra conformidad con los argumentos del TEAC y de la Abogacía del Estado, que nos permite concluir lo siguiente:

1º El artículo 92 de la Ley 37/1992 , limita la posibilidad de deducción del IVA, a las cuotas soportadas por operaciones realizadas en el mismo territorio.

2º La entidad titular de un establecimiento permanente en otro Estado miembro de la Unión, adquiere la condición de sujeto pasivo en dichos Estados por lo que todas las operaciones vinculadas al IVA, singularmente el pago y la deducción, deberán realizarse en dicho territorio.

3º Además del explícito mandato de la normativa citada, debe añadirse que en caso de aceptar la tesis de la recurrente, se abriría una puesta al fraude pues no sería posible controlar el proceso en su conjunto ya que la deducción se realiza sobre la base de la posibilidad de una ulterior comprobación, que con arreglo a la legislación en vigor, sólo puede realizar el Estado ante el que se hizo el pago.

En atención a lo expuesto, debe concluirse que la recurrente debió practicar la deducción en el Reino Unido y no en España, por lo que procede desestimar el recurso en este punto.

CUARTO:Finalmente debe abordarse la cuestión relativa a la sanción, y para ello no podemos dejar de tener en cuenta nuestra previa declaración de prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda, que lógicamente afecta a la sanción en la misma medida, por lo que nuestro pronunciamiento se limitará al importa de la sanción en relación al período no prescrito.

A este respecto, debemos mostrar nuestra conformidad, nuevamente, con las tesis de la Administración y concluir que concurren los elementos necesarios para la confirmación de la sanción. En efecto, además del elemento objetivo de haber dejado de ingresar en las autoliquidaciones las cantidades correspondientes, concurre el presupuesto subjetivo exigido tal y como subraya la STS de 12 de julio de 2010, recurso de casación nº 480/2007 , la conducta del obligado tributario se aparta de la norma claramente establecida y rompería la mecánica del propio impuesto basada en la repercusión y deducción de cuotas, implicando una salida neta de recursos de la Hacienda española que estaría obligada a devolver un impuesto que no puede reclamar. Las normas vulneradas son absolutamente claras y llevaría la tesis del recurrente a menoscabar la aplicación uniforme del impuesto, constituyendo la no imposición de la sanción, un incentivo para obtener por duplicado la deducción, razones por las que se entiende que existe al menos, una conducta negligente por parte del sujeto pasivo, lo que determina la desestimación del recurso, también en este punto.

QUINTO:De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , no procede realizar un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, dado el carácter parcialmente estimatorio del recurso.

Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente

Fallo

Estimamos en parteel recurso interpuesto y, en consecuencia, realizamos los siguientes pronunciamientos:

1º Declaramos la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda y por tanto también para imponer sanciones en relación a los ejercicios de 2005 y 2006 completos, y desde el 1 de enero hasta el 5 de septiembre de 2007.

2º. Desestimamos el recurso y confirmamos el acto anulado, respecto de los demás pronunciamientos del acto impugnado.

3º Sin costas.

Así por ésta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 248 de la LOPJ , al tiempo de notificar la presente sentencia, se indicará a las partes que contra la misma no cabe recurso de casación ordinario.

PUBLICACIÓN.

La anterior sentencia fue leída y publicada por el Ilmo Sr. Magistrado ponente, en audiencia pública.