PRIMERO. La representación procesal de la parte actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Número Dos de 21 de enero de 2022, por la que se desestima íntegramente la demanda interpuesta por el apelante Don Florian.
SEGUNDO. Una vez formalizado el recurso fue remitido a la Sala por el Juzgado, formándose rollo de apelación que fue registrado con el nº 27/2022.
TERCERO. Se señaló para votación y fallo el 3 de octubre de 2023.
Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Felipe Fresneda Plaza.
PRIMERO. El presente recurso de apelación se ha interpuesto frente a sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Número Uno de fecha 11 de abril de 2022 por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el antes expresado recurrente frente a resolución del director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de fecha 25 de febrero de 2021, por la que se inadmite a trámite la solicitud formulada por el actor, en la que instaba la declaración de nulidad de pleno derecho de la resolución del procedimiento sancionador dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Cataluña, por la emisión de facturas falsas.
En la sentencia apelada se e razona lo siguiente:
"En la propuesta de resolución , el instructor del expediente considero que la conducta debí a tipificarse como una infracción tributaria muy grave, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 201, numerales 1 y 3 de la LGT. Para la individualización de la multa, aplico el porcentaje del 75 % sobre la base de 240000 euros (suma de la base imponible de las dos facturas falsas). El resultado final fue una propuesta de sanción n por importe de 180000 euros.
La resolución sancionadora, sin embargo, le impuso una multa de 360000 euros, pero no porque calificase los hechos como dos infracciones muy graves (como sostiene el actor) sino porque, calificados también como una infracción muy grave del artículo , numerales 1 y 3, aplicó la agravante del artículo 205 de la LGT «incumplimiento sustancial». Basta una lectura objetiva y no sesgada de la resolución n sancionadora para llegar a esta conclusión .
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Es verdad que, en el conglomerado de disposiciones que cita la resolución sancionadora, se encuentra el artículo 3.2. párrafo 3.º del Reglamento general del re gimen sancionador tributario ( Real Decreto 2063 / 2004, que literalmente dice: «Cuando se trate de infracciones consistentes en el incumplimiento de obligaciones formales, se considerará que existe una infracción por cada incumplimiento». Pero, aparte de su cita formal, en ningún n momento se aprecia a lo largo de la resolución n que sean dos las infracciones por las que se sanciona al actor, sino una muy grave a la que aplica una agravante que no aplico el instructor en la propuesta de resolución.
En resumidas cuentas, la discrepancia que al actor le sirve de sustento para llegar hasta la nulidad de pleno derecho que le fue inadmitida, no está en una divergente calificación , sin audiencia previa, entre la calificación de la propuesta de resolución y esta última, sino en la aplicación por la resolución sancionadora de la agravante «por incumplimiento sustancial» no tenida en cuenta por la propuesta de resolución .
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No s queda, por tanto, un único motivo para decidir si la resolución de inadmisión impugnada se ajustó a derecho: examinar si carece o no manifiestamente de fundamento, como causa de nulidad radical del artículo 217.1..a de la LGT , el hecho de no haberse otorgado el tramite de audiencia en la rectificación de la propuesta sancionadora, que para el actor supone una infracción del artículo 24.2 del RGRST .
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Lo cierto es que no hubo modificación n alguna en lo tocante a la tipificación de la conducta sancionable. Pese a la insistencia del actor en ello, no fue sancionado por dos infracciones muy graves, sino por una sola tipificada en el artículo 201.1 y 3 de la LGT , al igual que en la propuesta de resolución . Lo hemos explicado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia.
Cuestión distinta es que la resolución sancionadora, a diferencia de la propuesta de resolución, hiciese uso del criterio de graduación recogido en el apartado 5 de dicho artículo LGT, para individualizar la multa, no tomado en consideración por la propuesta de resolución. Pero eso no es alterar la tipificación de la conducta sancionable y, por ende, no era de aplicación al caso la audiencia para alegaciones dispuesta en el artículo antes transcrito del Reglamento general del re gimen sancionador tributario".
Es decir, se viene a considerar que el trámite de audiencia del artículo 24.2 RGRST no es aplicable en el presente caso, por cuanto no se ha producido una tipificación distinta de la calificación inicial propuesta por la Administración, sino la aplicación de un criterio de agravación. Se trata así solo de una agravación de la conducta tipificada en el artículo 201.1 y 3 LGT.
SEGUNDO. Frente a estos razonamientos de la sentencia apelada, considera el actor, en términos esenciales, en cuanto afecta a la "ratio decidendi" de la presente resolución los siguiente:
"P ara esta representación, de la comparación entre la propuesta inicial y el acuerdo de resolución del expediente sancionador se observa que no estamos ante una simple graduación de la sanción efectuada por el órgano competente para sancionar ante su falta de aplicación por parte del órgano instructor, sino que estamos ante toda una recalificación y aplicación ex novo de los artículos de la LGT y las disposiciones del Real Decreto 2063/2004 que aprobó el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (en adelante, «RGRST») y que, por el motivo que sea, el instructor del procedimiento no tuvo en consideración ni aplicó inicialmente.
...
Ce ntrado de este modo el debate jurídico, esta representación acreditó en el fundamento jurídico tercero de su escrito de demanda que entre la propuesta de sanción y la resolución definitiva existió no tan solo un cambio de tipificación de las conductas, sino también en su graduación y quantum de la sanción por parte del órgano competente para sancionar, así como la aplicación ex novo de ciertos artículos de la LGT y de los preceptos del RGRST para determinar correctamente el importe de las sanciones tributarias, por lo que debió otorgarse el trámite de audiencia según dispone el artículo 24.2 RGRST".
Y se reitera el argumento ya expuesto en la demanda de que "las sanciones finalmente impuestas a mi representado (360.000 euros), supusieron más de un 900% de la cuota defraudada por las cuotas de IVA indebidamente soportadas por las entidades receptoras de las facturas falsas".
TERCERO. Se ha de tener en cuenta como punto de partida que lo que es objeto de impugnación es la resolución reflejada en el encabezamiento por la que se inadmite a trámite la solicitud de nulidad del pleno efectuada por el actor sobre la resolución sancionadora dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Cataluña, por la emisión de facturas falsas. Como se deduce de lo razonado en la sentencia apelada y alegaciones de la parte actora lo que se ha de analizar es si "prima facie" puede existir un supuesto de nulidad de pleno derecho que legitime la iniciación del procedimiento de revisión solicitado.
El precepto aplicable a la sanción impuesta es el Artículo 201 de la Ley 58/2003, con el siguiente contenido:
" Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación.
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
(....)
3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.
(....)
5. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores".
Como se ha expresado en la propuesta del instructor, tras la calificación de los hechos infractores como infracción grave, se propuso una sanción de 180.000 euros. La aplicación de la agravante prevista en el apartado 5 antes referido se efectúa en la resolución definitiva, para cuyo dictado se ha prescindido del trámite de audiencia previsto en el artículo 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que expresa:
" En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.
Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:
....
b)Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable".
Así acotado lo que es objeto de impugnación, la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho frente a la expresada resolución sancionadora, ha de partirse de la regulación contenida en el artículo 217 de la LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal, en su apartado 1, que "podrá declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".
CUARTO. Ha de comenzar por afirmarse que el cauce de revisión de oficio, también aplicable al ámbito tributario que nos ocupa, es excepcional. Así, ha de entenderse que la posibilidad de instar la revisión de oficio no convierte a ésta en un modo alternativo de impugnación, debiendo interpretarse con carácter restrictivo, por afectar al principio de seguridad jurídica, al implicar un nuevo debate sobre actos administrativos, fuera de los plazos preclusivos normales y cuando ya se había consentido en su día la actuación administrativa, permitiendo que deviniera firme.
De esta forma ha de existir un equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares, a que nos referimos, y el principio de seguridad jurídica antes aludido, por afectar a la impugnación de actos firmes y consentidos. Por ello, aparte de los límites establecidos por el legislador respecto a los actos susceptibles de esta especial posibilidad revisora (actos nulos de pleno derecho, previstos con carácter general en el artículo 106 de la Ley 39/2015, artículo 217 LGT, remitiendo aquél a la regulación de los actos nulos de pleno derecho o disposiciones generales establecidos en el artículo 47.1 y 2 de la propia Ley 39/2015), tal punto de equilibrio se instaura en el artículo 109 de la Ley 39/2015, cuando establece que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes". Debe por lo tanto modularse la posibilidad de apertura del procedimiento revisor, atribuyéndole cierto carácter restrictivo por afectar a impugnaciones de actos administrativos amparados por la presunción de legitimidad.
De todo ello deriva, en abstracto, la posibilidad de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio, por no encontrarnos en los supuestos en que la misma es procedente, o por ser notoriamente infundada la pretensión de nulidad ejercitada, lo que es recogido en el artículo 217.3 LGT, al expresar:
"Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo, o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".
QUINTO. Como jurisprudencia aplicable al caso hemos de partir de la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Supremo de 15-10-1988, la cual expresa que " En la actividad administrativa sancionadora no se puede desconocer que el procedimiento legal a seguir para la imposición de sanciones y, dentro de él la práctica de prueba y su correcta valoración, así como la "presunción de inocencia", mientras no se demuestre la culpabilidad, cuya carga incumbe al que intenta demostrar esta última, han de ser considerados como una garantía fundamental de la persona acusada, de la cual no puede ser privado sin vulnerarse con ello el art. 24 CE de 1978 ". Y la misma sentencia añade que " En el derecho administrativo sancionador no es posible destruir la presunción de inocencia, mediante una valoración de pruebas inexistentes o a través de una deducción que viene del art. 1253 CC , cuando no se han demostrado aquellos hechos directos, de los cuales y mediante un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, hayan de referirse".
La sentencia de esta Sala, Sección Segunda de 26 de noviembre de 2020, recurso contencioso-administrativo número 464/2018, recopila la jurisprudencia aplicable al caso, expresando:
" Procede recordar que la STS de 21 de octubre de 2014 aborda el problema de si en los expedientes administrativos sancionadores la Administración puede, sin dar audiencia al expedientado, imponer finalmente mayor sanción que la anunciada en la propuesta de resolución y señala que sobre esta cuestión se han pronunciado tanto el Tribunal Constitucional como este Tribunal Supremo, con pronunciamientos que, apegados lógicamente a los datos de cada caso concreto, no revelan de forma clara una conclusión única y general:
" A) El Tribunal Constitucional ha tratado de esta cuestión, entre otras, en sentencias 29/1989, de 6 de Febrero ; 98/1989, de 1 de Junio ; 145/1993, de 26 de Abril ; 160/1994, de 23 de Mayo ; 117/2002, de 20 de Mayo ; 356/2003, de 10 de Noviembre( auto ); 55/2006 , de 27 de Febreroy169/2012, de 1 de Octubre .
Aparte de la conocida conclusión de que los principios esenciales del artículo 24 de la Constitución son trasladables al ámbito de la potestad sancionadora de la Administración, pero con ciertos matices, (derivados sobre todo del hecho de que el procedimiento sancionador administrativo no conoce una diferenciación tajante entre instrucción, acusación y decisión), se deduce de esa doctrina constitucional que, sin previa audiencia sobre la cuestión, no puede producirse sanción por hechos o perspectivas jurídicas que de hecho no hayan sido o no hayan podido ser plenamente debatidas, lo que significa:
1º.- Que la resolución sancionadora no puede alterar, sin previa audiencia del expedientado, el relato fáctico contenido en la propuesta de resolución.
2º.- Que tampoco puede alterarse en la resolución sancionadora, sin previa audiencia, la calificación jurídica de la infracción.
3º.- Que no es incompatible con el derecho de defensa la imposición de una sanción, sin previa audiencia, distinta de la contemplada en la propuesta de resolución, siempre que no se altere la calificación jurídica del hecho imputado y la sanción se encuentre dentro de los márgenes correspondientes al tipo sancionador.
B) También este Tribunal Supremo ha estudiado repetidamente el problema que nos ocupa, por ejemplo en sentencias, entre otras, de 19 de Junio de 1993 (RJ 1993, 4876) (recurso nº 2702/1988 ); 21 de Abril de 1997 (RJ 1997, 3340) (recurso nº 191/1994 ); 19 de Noviembre de 1997 (RJ 1997, 8608) (recurso nº 536/1994 ); 3 de Marzo de 1998 (RJ 1998, 2289) (recurso nº 606/1994 ); 23 de Septiembre de 1998 (RJ 1998, 8170) (recurso nº 467/1994 ); 30 de Diciembre de 2002 (RJ 2003, 600) (recurso nº 595/2000 ); 3 de Noviembre de 2003 (RJ 2003, 8893) (recurso nº 4896/2000 ); 2 de Marzo de 2009 (recurso nº 564/2007 ); 2 de Noviembre de 2009 (RJ 2010, 326) (recurso nº 611/2007 ); 14 de Diciembre de 2011 (recurso nº 232/2011 ); 18 de Junio de 2013 (RJ 2013, 6000) (recurso nº 380/2012 ); 30 de Octubre de 2013 (RJ 2013, 8118) (recurso nº 2184/2012 ) y 21 de Mayo de 2014 (RJ 2014, 2938) (recurso nº 492/2013 ).
De este cuerpo de doctrina extraemos las siguientes conclusiones:
1ª.- La imposición de una sanción más grave que la anunciada en la propuesta de resolución exige nuevo trámite de audiencia si ello deriva de hechos distintos a los contenidos en la propuesta o si es consecuencia de una modificación de la calificación jurídica de los mismos.
2ª.- Tampoco puede imponerse sanción más grave sin previa audiencia, si ello es consecuencia del rechazo de circunstancias modificativas que hubieren sido tenidas en cuenta en la propuesta de resolución. (En concreto, las citadas sentencias del Tribunal Supremo de 30 de Octubre de 2013 -recurso nº 2184/2012 - y 21 de Mayo de 2014 -recurso nº 492/2013 -, se refieren a una causa de atenuación de la responsabilidad, regulada en el artículo 66 de la Ley 15/2007, de 3 de Julio (RCL 2007, 1302) , de Defensa de la Competencia , que fue apreciada en la propuesta de resolución y rechazada, sin audiencia previa, en la resolución sancionadora).
3ª.- La jurisprudencia no es uniforme a la hora de determinar si es necesaria una repetición de la trámite de audiencia cuando la resolución sancionadora asume los hechos tal como los refirió el instructor en su propuesta y tampoco varía su calificación jurídica, apartándose de la propuesta únicamente en la determinación del exacto importe de la sanción dentro del abanico o intervalo correspondiente a esa calificación jurídica. No obstante, parece que la jurisprudencia más reciente se inclina por exigir también en estos casos un nuevo trámite de audiencia".
La citada sentencia del Alto Tribunal considera que la resolución sancionadora no puede agravar la sanción sobre la base de la apreciación de una circunstancia agravante sustentada en un juicio de valor sobre las consecuencias de un hecho y una conclusión que no se encontraban en la propuesta de resolución, sin que sobre ello hubiera tenido oportunidad la sancionada de hacer alegaciones, es decir sin previa audiencia, pues ello provocaría una indefensión material de éste con vulneración del artículo 135 LRJPAC (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) .
Concluye la tan citada sentencia, a modo de recapitulación, lo siguiente:
" la necesidad de dar audiencia al interesado si el órgano decisor pretende imponer una sanción más grave que la contenida en la propuesta de resolución, tiene a su favor las siguientes razones:
1ª.- En primer lugar, es más favorable para la efectividad del derecho fundamental de defensa.
2ª.- En segundo lugar, el cumplimiento de un nuevo trámite de audiencia no retrasa irrazonablemente la conclusión del procedimiento sancionador.
3ª.- En tercer lugar, si, como sabemos, el artículo 135 de la Ley 30/92 exige la notificación al presunto responsable de los hechos, de su calificación jurídica y de las sanciones que, en su caso se le pudieran imponer, no parece lógico que siendo estas últimas las que realmente más interesan a los expedientados, se exija la previa audiencia cuando se varían los hechos, o se varía la calificación jurídica, pero no se exija cuando se varía "in peius" la sanción anunciada.
4ª.- Finalmente, esta es la solución más adecuada para una defensa efectiva del principio de proporcionalidad. En efecto, según el artículo 20 del Reglamento 1398/1993, de 4 de Agosto , para el ejercicio de la potestad sancionadora, la propuesta de resolución ha de contener necesariamente la concreta y específica sanción que el Instructor considera adecuada a los hechos apreciados y a su calificación jurídica, y ninguna duda cabe de que será sólo a la vista de esa concreta propuesta de sanción cuando el expedientado pueda alegar sobre su necesaria proporcionalidad. Y si luego se permite que esa concreta sanción se agrave por la autoridad sancionadora sin nueva audiencia, la anterior defensa del interesado en lo que afectaba a la proporcionalidad de la sanción quedaría reducida a una pura entelequia; resultado que se agrava a la vista de que, aunque no se modifique la calificación jurídica, la sanción puede variar ostensiblemente, pues las normas sancionadoras suelen establecer abanicos muy amplios en la previsión de las sanciones."
Ha de estarse también a las conclusiones a las que se llega -análogas a la jurisprudencia antes citada- en la sentencia del Tribunal Constitucional de 19 de noviembre de 2022, recurso 3209/2019. De esta sentencia y las que en ella se citan se extrae la conclusión de que la no notificación de las propuestas de sanción pueden constituir una vulneración de los derechos de defensa y a ser informado de la acusación, artículo 24 de la Constitución Española. La expresada sentencia expresa:
Reiteradamente, este tribunal ha sostenido que: "[A]lgunas de las garantías reconocidas en el art. 24 CE no solo operan en el ámbito procesal, puesto que también despliegan su eficacia en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador. Ya en la STC 18/1981, de 8 de junio , FJ 2, este tribunal afirmó que '[...] los principios esenciales reflejados en el art. 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución '. No obstante, como quedó reflejado, entre otras, en la STC 181/1990, de 15 de noviembre , FJ 6, la traslación de esas garantías no opera de manera absoluta sino matizada: '[...] es doctrina de este tribunal que las garantías del art. 24 de la Constitución resultan de aplicación al procedimiento administrativo sancionador en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución ( STC 18/1981 , fundamento jurídico 2). Ahora bien, este tribunal ha tenido también oportunidad de precisar que tal aplicación no ha de entenderse de forma literal e inmediata, sino que en la medida que las garantías citadas sean compatibles con la naturaleza del procedimiento ( SSTC 2/1987 , fundamento jurídico 6 ; 29/1989 , fundamento jurídico 6) lo que impide una traslación mimética de las garantías propias del procedimiento judicial al administrativo sancionador'. Sin embargo, como así se refleja, entre otras, en la STC 32/2008, de 25 de febrero , FJ 2, la exigencia de que al interesado le sea debidamente notificada la incoación del procedimiento sancionador sí forma parte de las garantías del art. 24.2 CE que se extienden a ese contexto: ' [e]ste tribunal ha reiterado que entre las garantías del art. 24 CE que son de aplicación al procedimiento administrativo sancionador están los derechos de defensa y a ser informado de la acusación, cuyo ejercicio presupone que el implicado sea emplazado o le sea notificada debidamente la incoación del procedimiento, pues solo así podrá disfrutar de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga ( STC 226/2007, de 22 de octubre , FJ 3). A esos efectos, siendo de aplicación directa lo afirmado en relación con los procedimientos judiciales, este tribunal ha destacado la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados, siempre que sea factible [...]'. Esta doctrina ha sido reiterada en la STC 63/2021, de 15 de marzo , FJ 3, en un supuesto en el que la notificación practicada en la dirección electrónica habilitada de la demandante de amparo aparece concernida: '[...] existe una consolidada doctrina sobre el deber de notificar correctamente a los ciudadanos sometidos al ejercicio del ius puniendi del Estado, los actos esenciales de desarrollo de un procedimiento administrativo sancionador, que se vincula con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE ). De este modo, puede afirmarse que cuando en procedimientos administrativos sancionadores se producen emplazamientos defectuosos que impiden la participación del interesado, nuestra doctrina es clara a la hora de considerar vulnerado el derecho a conocer la acusación y la defensa ( SSTC 93/2018, de 17 de septiembre , y 82/2019, de 17 de junio , entre otras). Por su parte, cuando el defecto de notificación se produce, por ejemplo, por omisión de dar traslado de la propuesta de resolución, también se ha considerado vulnerado el derecho de defensa ( art. 24.2 CE ) (así, por ejemplo, SSTC 145/2011, de 26 de septiembre , o 169/2012, de 1 de octubre )'". ( STC 84/2022, de 27 de junio , FJ 3). Aun cuando la doctrina transcrita guarda relación con la proyección del mencionado art. 24 CE en el contexto del procedimiento administrativo sancionador, de suerte que, en principio, su traslación no estaría indicada para otros procedimientos administrativos de índole distinta, se advierte que este tribunal también ha tenido ocasión de pronunciarse, en sentido afirmativo, sobre la extensión a procedimientos administrativos no sancionadores de las garantías de emplazamiento en los procesos judiciales; más concretamente, en supuestos de notificaciones efectuadas a personas distintas del interesado.
SEXTO. La omisión del trámite de audiencia en el procedimiento sancionador general -que se cita por razones sistemáticas- se encuentra prevista en el artículo 18 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la Potestad Sancionadora, no conlleva con carácter general la nulidad del procedimiento, si se han identificado en momentos previos los cargos formulados contra el denunciado y tipificado la infracción que se ha efectuado, habiéndose podido por el denunciado realizar alegaciones frente a dicha notificación inicial, sin que resulte a tenor del trámite conferido que exista una actividad probatoria propuesta y actuaciones complementarias que requieran una nueva valoración de la misma por el denunciado.
Así, el artículo 18 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la Potestad Sancionadora establece lo siguiente: "Concluida, en su caso, la prueba, el órgano instructor del procedimiento formulará propuesta de resolución en la que se fijarán de forma motivada los hechos, especificándose los que se consideren probados y su exacta calificación jurídica, se determinará la infracción que, en su caso, aquéllos constituyan y la persona o personas que resulten responsables, especificándose la sanción que propone que se imponga y las medidas provisionales que se hubieran adoptado, en su caso, por el órgano competente para inicar el procedimiento o por el instructor del mismo; o bien se propondrá la declaración de no existencia de infracción o responsabilidad"
Y el artículo 19 del mismo precepto añade:
"1.La propuesta de resolución se notificará a los interesados, indicándoles la puesta de manifiesto del procedimiento. A la notificación se acompañará una relación de los documentos obrantes en el procedimiento a fin de que los interesados puedan obtener las copias de los que estimen convenientes, concediéndoseles un plazo de quince días para formular alegaciones y presentar los documentos e informaciones que estimen pertinentes ante el instructor del procedimiento.
2. Salvo en el supuesto contemplado por el artículo 13.2 de este Reglamento, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas, en su caso, por el interesado de conformidad con lo previsto en el art. 3 y en el punto 1 del art. 16 del presente Reglamento".
El artículo 16.3 al que remite el propio precepto establece la posibilidad de que en los casos que se contemplan no se confiera un nuevo trámite de audiencia tras la notificación del pliego de cargos, expresando al respecto tal artículo que "Si como consecuencia de la instrucción del procedimiento resultase modificada la determinación inicial de los hechos, de su posible calificación, de las sanciones imponibles o de las responsabilidades susceptibles de sanción, se notificará todo ello al inculpado en la propuesta de resolución". Es decir, a sensu contrario, si tal calificación inicial se varía, según se expresa, literalmente ha de efectuarse la notificación de dicha propuesta de resolución.
El artículo 20 del Reglamento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora, antes citado, da también respuesta a esta cuestión, al expresar que de existir actuaciones complementarias tras la propuesta de resolución se dará traslado del acuerdo que se adopte al respecto a los interesados para que formulen las alegaciones, que, en su caso, se estimen pertinentes.
SÉPTIMO. En el presente lo que se ha de dilucidar es si no existen una alteración sustancial en los elementos fácticos y jurídicos que llevaron al instructor a efectuar una calificación de los hechos y a proponer una sanción de 180.000 euros. Posteriormente, sin que existiera notificación alguna, ni trámite de audiencia hasta la comunicación de la sanción definitiva, se impone una sanción de 320. 000 euros, o si se quiere de 180.00 por cada una de las facturas declaradas falsas. En la resolución sancionadora se motiva:
" El presente acuerdo difiere de la propuesta de sanción inicial, ya que en esta última no se aplicaba el criterio de graduación "incumplimiento sustancial" de las obligaciones de facturación, por lo que se incrementa la cuantía resultante en un 100%."
En una interpretación literalista del apartado b.2 del artículo 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, se considera en la resolución impugnada que la infracción cometida es la misma, la prevista en el artículo 201.3 LGT, la muy grave por emisión de facturas falsas, no existiendo modificación del tipo de la conducta sancionable, de donde derivaría que no se ha de conferir trámite de audiencia al ser sustancialmente coincidente la sanción finalmente impuesta con la propuesta que formuló el instructor del procedimiento.
Sin embargo, la aplicación de la circunstancia agravante de incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación, prevista en el artículo 205 de la Ley General Tributaria, ha de considerarse que constituye una agravación sustancial de la infracción que se reputa cometida. En forma tal que la circunstancia de "incumplimiento sustancial" configura de manera completamente distinta la infracción y la sanción consiguiente, que llega a doblarse sobre la inicialmente prevista.
Ante esta distinta calificación el infractor ve gravada su posición inicial de una forma sustancial, y ello sin haber tenido oportunidad de efectuar alegación alguna, ni defender su posición jurídica.
Esta circunstancia es independiente de que fueran una o dos las infracciones cometidas.
No se ha analizado en la sentencia, la posible circunstancia de la existencia de la abstracta posibilidad de defensa ulterior interponiendo los recursos que fueran pertinentes, aunque ha de entenderse que nos encontramos en principio ante un supuesto de nulidad por vulneración de los derechos fundamentales de defensa y de ser informado de la acusación formulada, que derivan de lo establecido en el artículo 24.2 de la Constitución Española, en forma que en principio puede entenderse, a expensas de lo que resulte en la tramitación del procedimiento de revisión, que se dan los requisitos exigidos para el incio de dicha vía revisora, en cuanto que desde esta perspectiva existiría un supuesto de vulneración de derechos fundamentales que haría incurrir a la resolución, siempre "prima facie", en un supuesto de nulidad de pleno derecho, no convalidable por actuaciones ulteriores, dado el régimen existente en nuestro derecho para tales actos nulos de pleno derecho.
OCTAVO. La inadmisión requiere que sea notoriamente infundada la pretensión de nulidad del pleno derecho. Por ello, como se colige de los razonamientos precedentes efectuados, ello no puede concluirse en forma alguna, ya que antes al contrario, en un análisis provisional y no definitivo, parece razonable entender que ha existido la infracción del derecho de defensa en la forma previamente razonada
Ha de reputarse, así, que se dan los presupuestos requeridos para iniciar la tramitación del procedimiento, sin que pueda darse por supuesto que existe un acto consentido que no juega en cuanto a la revisión de oficio, que precisamente tiene su operatividad respecto a los actos firmes y consentidos que no han sido objeto de impugnación en tiempo y forma en cuanto pudieran darse en los mismos, aparentemente en el análisis preliminar a efectuar, los vicios invalidantes -de nulidad de pleno derecho-- que legitiman la iniciación de tal vía revisora.
Y en este caso, por las precedentes consideraciones, ha de entenderse que se dan todos los requisitos, al menos como para legitimar la iniciación de la revisión de oficio, al objeto de poder depurar en el procedimiento que necesariamente se ha de tramitar por la Administración si los vicios de nulidad expresados concurren efectivamente.
Es así, procedente la estimación del recurso, en el pedimento subsidiario de la demanda, en lo atinente a la tramitación de la solicitud de revisión de oficio, ya que la constatación efectiva de que se dan los supuestos de nulidad de pleno derecho alegados, requiere la expresada tramitación del procedimiento con todas las garantías precisas, como es el dictamen del órgano consultivo, correspondiendo su resolución, por otro lado, a órgano distinto al que compete el acuerdo de iniciación, que es el acto ahora revisado. Por ello, no puede en el presente momento, de forma directa, estimarse la existencia de un vicio de nulidad radical de los acuerdos cuya revisión se postula, lo que será, en su caso, la consecuencia de la tramitación de la revisión.
Por todo ello ha de estimarse el recurso de apelación interpuesto, acogiendo el pedimento subsidiario de la demanda con revocación de la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso impugnada, debiendo estimarse la demanda anulando y dejando sin efecto el acuerdo de inadmisión de la solicitud de revisión de oficio formulada frente resolución del director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de fecha 25 de febrero de 2021, por la que se inadmite a trámite la solicitud formulada sobre revisión de oficio, siendo procedente la admisión de la revisión solicitada con tramitación del procedimiento y dictándose la resolución de fondo que sea procedente.
NOVENO. En cuanto a las costas de esta segunda instancia, de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA, estimado el recurso no procede su imposición a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
