Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 77/2020 de 10 de octubre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 y 2010.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el tributo y periodos de referencia, llevadas a cabo por los órganos de la Inspección de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Madrid, en fecha 28/05/2015 se dictó acuerdo de liquidación del que resultó una deuda tributaria total por importe de 721.592,72 euros, y en el que se hacía constar que:

i) El obligado tributario había presentado declaraciones por el IRPF, ejercicios 2009 y 2010, consignando una reducción del 40% sobre las rentas del trabajo percibidas de Mapfre S.A. en concepto de compensación salarial por reducción de derechos adquiridos, como consecuencia de la modificación del sistema de compromisos por pensiones del que era beneficiario.

ii) La Inspección considera que la citada reducción del 40% por irregularidad aplicada sobre los rendimientos del trabajo no resulta fiscalmente admisible, al no cumplirse los requisitos exigidos para ello en el artículo 18.2 LIRPF y más concretamente, en el 11.1.e) RIRPF.

iii) Por lo tanto, la regularización tuvo por objeto incrementar la base imponible general declarada por los ejercicios 2009 y 2010, en 962.773,39 euros y en 406.920,59 euros, respectivamente, eliminando las reducciones por rendimientos irregulares aplicadas por el obligado tributario.

2.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso frente al mismo reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, a la que se asignó número 28-15609-2015.

Con fecha 28/06/2018, el TEAR resolvió en primera instancia la reclamación, desestimando la totalidad de las alegaciones formuladas, confirmando el acuerdo impugnado. Dicha resolución consta notificada en fecha 26/07/2018.

SEGUNDO : Con fecha 17 de marzo de 2004 se formalizó un contrato entre el recurrente y el empleador de éste por el que se regulaban los derechos y obligaciones de la relación laboral que los vinculaba desde el 1 de enero de 2003, habiendo accedido a la misma por promoción interna tras su incorporación al Grupo Mapfre el día 9 de enero de 1987. En este contrato se recogían, entre otras cuestiones, las características de los compromisos por pensiones asumidos por el empleador de conformidad con lo previsto en la Disposición Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

EL 26 de octubre de 2009 el Comité de Nombramientos y Retribuciones del Grupo Mapfre acordó modificar el sistema de compromisos por pensiones de prestación definida existente hasta ese momento, convirtiéndolo en un sistema de aportación definida de prima única anticipada "prorrata temporis".

La modificación acordada:

1. Supuso una reducción de las prestaciones garantizadas, lo que originó el derecho del recurrente a percibir (y la correlativa obligación de la empresa a pagar) la correspondiente indemnización o compensación por la pérdida de derechos consolidados, originada por la modificación descrita.

2. Y, adicionalmente, supuso el ejercicio del derecho de rescate por parte de la compañía empleadora previo consentimiento del afectado, de acuerdo con lo previsto en la Disposición Adicional Primera, letra c), del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en el artículo 29 del RD 1588/1999, y la posterior formalización de una nueva póliza de seguro que instrumentalizara el sistema de compromisos por pensiones de aportación definida de prima única.

El 31 de octubre de 2009, se comunicó al interesado el alcance de las modificaciones en el sistema de compromisos por pensiones que se iba a llevar a cabo. La entidad procedió a ejercer el derecho de rescate previsto en la póliza de seguro en la que se instrumentalizaban los compromisos por pensiones.

Como la modificación del sistema de compromisos por pensiones acordada suponía una reducción de las obligaciones asumidas por la empresa, se reconoció una compensación al recurrente, en efectivo, por importe de 2.406.933,47 euros, para resarcirle por los derechos adquiridos perdidos con el cambio, ya que tales derechos lo eran consolidados.

La entidad empleadora aplicó sobre los pagos efectuados la reducción del 40% regulada en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al calificar la indemnización o compensación pagada como "compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo", en los términos regulados en el artículo 11.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007. El recurrente aplicó este tratamiento en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2009, aplicando, consecuentemente, la mencionada reducción a la compensación recibida (casilla 008 del modelo 100).

Con fecha 26 de noviembre de 2010 la empresa acordó modificar nuevamente el sistema de compromisos por pensiones de aportación definida de prima única anticipada que tenía contraídos con determinados empleados, entre los cuales se encontraba el recurrente. Se modificó dicho sistema por el de aportación definida de prima periódica, a fin de poder prorratear y escalonar el gasto debidamente cada ejercicio.

Se comunicó al interesado por carta de fecha 30 de noviembre de 2010, el alcance de la modificación en el sistema de compromisos por pensiones que se iba a llevar a cabo, aceptando este la cesión de derechos y procediendo la entidad empleadora a ejercer el derecho de rescate previsto en la póliza de seguro en la que se instrumentaban los referidos compromisos por pensiones.

Se reconoció una compensación al actor (por la pérdida sufrida en sus derechos por pensiones), en efectivo, por importe de 1.017.301,47 euros, al cual fue aplicada la misma reducción del 40% anterior.

Precisamente la aplicación de la reducción del indicado 40% es el objeto de la presente controversia.

La Inspección admitía que la compensación recibida incide en el supuesto previsto en el artículo 11.1.e) del Reglamento del IRPF por ser cantidades satisfechas en compensación o reparación de pensiones. Sin embargo, consideró que no resulta de aplicación la reducción del 40% porque el precepto citado exige que la indemnización se impute a un único periodo impositivo, circunstancia que, a su juicio, no ha concurrido porque la indemnización estaba constituida no sólo por el importe abonado en efectivo sino también por la contratación del seguro en el que se instrumentalizó el compromiso por pensiones asumido por la entidad empleadora tras la modificación.

TERCERO : El artículo 18 de la Ley 35/2006, en su redacción originaria, dispone:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)"

Por su parte, el artículo 11 del Real Decreto 439/2007, establece:

"1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...)

e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. (...)"

La aplicación del porcentaje reductor previsto en el artículo 18 de la Ley 35/2006, puede producirse cuando concurran cualquiera de las dos circunstancias siguientes: a) que el rendimiento tenga un periodo de generación superior a dos años, siempre que no se obtengan de forma periódica recurrente; b) que se trate de aquello que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

La Inspección admite que los rendimientos obtenidos encuentran encaje en los supuestos del artículo 11 del Real Decreto 439/2007 (por tratarse de cantidades satisfechas en compensación o reparación de pensiones); sin embargo, considera que no cumplen con el requisito que el precepto impone adicionalmente para todos los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y que exige que los mismos se imputen a un único período impositivo.

El TEAC considera que en la medida en que las compensaciones por la variación de compromisos por pensiones no se imputan en un único periodo impositivo, no concurre en ninguno de los ejercicios el requisito de imputación en un único período exigido en el artículo 11.1 del RIRPF, por lo que debe desestimarse esta alegación del recurrente.

Ahora bien, al analizar la cuestión relativa al periodo de generación, la Inspección rechaza que los rendimientos se hayan generado en un periodo superior a dos años, entendiendo que el derecho a percibirlos surge "ex novo" por acuerdo entre las partes. De esta forma, considera que la reducción no resulta procedente en atención a dicha circunstancia, conclusión que a su vez es confirmada por el TEAR.

El TEAC entiende que la exigibilidad de la indemnización surge en el momento del acuerdo suscrito entre las partes, lo que imposibilita la consideración de renta con un período de generación, debiendo rechazarse la pretensión del interesado en tal sentido.

Existe una cierta contradicción en este planteamiento, pues, por una parte, se considera que los rendimientos no se han imputado a un solo ejercicio, pero, por otra parte, no se acepta que se haya producido una generación superior a dos años.

Si se consideran los acuerdos indemnizatorios conectados, entonces la generación es superior a dos años. Y si se consideran independiente uno del otro, entonces la imputación lo es a un único periodo.

Debemos de aclarar desde ahora, que la indemnización la constituye el pago en metálico, no las primas posteriores que no son consecuencia de los rescates, sino de un acuerdo de compromiso por pensione.

Un asunto idéntico ha sido analizado y resuelto en nuestra sentencia de 9 de junio de 2021, recurso 592/2018, en la que razonábamos:

"La Sala considera que, en efecto, no puede aislarse la percepción de las cantidades abonadas al demandante en 2009 y en 2010 de la causa última a la que responden. Pero el nexo que las aglutina no es el responder a una pretendida decisión única materializada en dos percepciones económicas en ejercicios sucesivos, sino el constituir el modo en el que se instrumenta el desenvolvimiento del conjunto de relaciones jurídicas complejas arbitradas para dar cumplimiento a un compromiso entre dos partes -trabajador y empresa- que requiere la intervención de un tercero como es la aseguradora.

En efecto, las compensaciones por la pérdida de derechos consolidados satisfechas al demandante no pueden aislarse de la suscripción de nuevos y distintos contratos de seguros por la entidad empleadora a fin de cumplir los compromisos de pensiones asumidos. Ambas realidades constituyen el modo en el que la empresa cumple lo comprometido haciendo compatible la obligación de pensiones contraída con el trabajador y las consecuencias económicas que para ella comporta el tracto sucesivo de su obligación.

De manera que, cuando la empleadora decidió, con el consentimiento del empleado concernido, sustituir el modo en el que instrumentar el compromiso de pensiones -pasando de un sistema de prestación definida a uno de aportación definida de prima única primero y de aportación definida con prima periódica después-satisfizo las indemnizaciones por la pérdida de derechos consolidados que el nuevo modo de cumplimiento comportaba por la constitución de un nuevo contrato de seguro en el marco del cumplimiento de una obligación única.

Ahora bien, una cosa es que las dos compensaciones satisfechas se enmarquen en el cumplimiento de una obligación única -mantener el compromiso de pensiones adquirido- y otra muy distinta que las dos cantidades percibidas por el actor en dos años sucesivos compensen o reparen una única privación de pensiones.

La Sala constata que, tal como se afirma en la demanda, las dos compensaciones percibidas por el actor obedecieron a la privación de derechos consolidados de pensión que se produjeron en dos momentos distintos y que obedecieron a dos decisiones empresariales distintas, por más que contaran con el asentimiento del empleado:

a) La primera, la sustitución de un sistema en el que se garantizaba la prestación a percibir, por un sistema en el que se garantizaba la aportación, la cual se satisfacía a la compañía de seguros en la modalidad de prima única. Con este cambio la empleadora dotaba de certeza al coste del cumplimiento de su compromiso de pensiones.

b) La segunda, la sustitución de un sistema de prima única por otro de prima periódica que permitiera a la entidad la distribución del coste del compromiso de pensiones a lo largo de toda la carrera de seguro.

Se trata así de dos decisiones de empleador que no carecen de racionalidad y que dan lugar a dos compensaciones materialmente autónomas, aunque enmarcadas en una misma relación jurídica compleja.(...)

La consecuencia de lo que antecede es que la consideración no unitaria de las dos percepciones determina que ambas cumplieran con el requisito de imputarse a un único ejercicio, mereciendo por ello el tratamiento de las rentas irregulares a que se refiere el art. 18.2 LIRPF , segundo inciso, en relación con el art. 11.1.e) del RLIRPF.

Por lo demás, aun cuando pudiera presumirse al demandante o al colectivo en el que se integra cierta capacidad de influencia en las decisiones de compañía de la que era alto directivo, no se advierte la razón por la cual el demandante pudiera estar interesado en fraccionar en dos ejercicios la percepción de una única compensación por la pérdida de derechos consolidadas de pensión. Su nivel de ingresos ya le situaba en la escala máxima del IRPF, razón por la cual, más allá del fraccionamiento de la tributación en dos ejercicios no podría obtener beneficio alguno frente al riesgo fiscal que, a la vista está, entrañaba con una actuación semejante."

Por las razones expuestas debemos estimar el presente recurso.

CUARTO : Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: