Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 430/2022 de 10 de octubre del 2023

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAC de 18 de enero del 2022, por la que se desestimó la alzada contra el acuerdo del TEAR de Catalunya que estimó en parte la reclamación nº NUM000 frente al acuerdo de la Delegación especial de la AEAT de Catalunya, de 19 de febrero del 2015, por el que se le declara responsable subsidiario por deudas de CELLERS DE LÁRBOC SCCL, al amparo del artículo 43.1 a) LGT con un alcance de 1.467.437,32 euros.

SEGUNDO.- Este asunto ha sido deliberado conjuntamente con los autos nº 412/2022 seguidos a instancias de otro responsable subsidiario de la deuda, en los que hemos dictado sentencia que contiene la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. - NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA A ESTA PARTE. NO CONSTA EN EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO LA DECLARACIÓN DE FALLIDO DEL DEUDOR PRINCIPAL.

Si la Abogacía del Estado, al contestar la demanda, aporta declaración de fallido en forma de documento firmado electrónicamente en fecha 15 de julio de 2014 por el Jefe de Equipo Regional de Recaudación, conforme dispone el Real Decreto 1671/2009, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, el Tribunal no puede negar su existencia y autenticidad , corroborada por ser verificable mediante código seguro de verificación, ni el hecho cierto de que haber sido dictado con anterioridad al acuerdo de derivación de responsabilidad.

Si bien la falta de constancia en el expediente del acuerdo de declaración de fallido, aun de ser cierta, no puede equipararse en sus efectos con su inexistencia, al no ser posible hablar de una derivación de responsabilidad dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, cuestión distinta sería que, en efecto, la omisión hubiese menoscabo el derecho de defensa del responsable que recurre. Como la demanda en ningún momento expone que la omisión ha impedido cuestionar la falta de solvencia de la entidad deudora principal o dificultado a posteriori el señalamiento de bienes o derechos de la cooperativa, susceptibles de enervar su condición de fallida, la alegación examinada en este fundamento jurídico carece de fuerza sustantiva.

TERCERO. - PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA INSPECCIÓN DE TRIBUTOS A DETERMINAR LA DEUDA DE CELLERS DE LŽARBOC MEDIANTE LA OPORTUNA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2005 Y 2006.

El derecho del recurrente a una impugnación plena y sin restricciones ( SsTS de 19 de enero de 2023 ,recurso de casación 3904/2020 y de 5 de junio de 2023, rec. casación 4293/2021) de las deudas objeto de derivación se hace efectivo en este caso denunciando la prescripción del derecho de la Inspección de Tributar a liquidarlas, sobre la base de poner en entredicho que en el curso del procedimiento inspector iniciado en fecha 16 de abril de 2010 y finalizado el 15 de noviembre de 2011 se registrasen dilaciones no imputables a la Administración tributaria por un período de 223 días, motivadas por retrasos en la aportación de documentación y por diversas solicitudes de aplazamiento efectuadas por la cooperativa inspeccionada,

El Tribunal no admite el recuento alternativo de dilaciones imputables a la obligada tributaria propuesto en la demanda.

En relación con las solicitudes de aplazamiento porque considera irrelevante que en el acuerdo de liquidación no se justifique ni motive el modo en que pueden haber incidido en el normal proceder del procedimiento de inspección, al estimar que la incidencia que según la demanda debe acreditarse específicamente es inherente al hecho mismo de aplazar.

Es claro que un aplazamiento, como su propio nombre indica, paraliza el procedimiento por el tiempo invertido en darle cumplimiento, con el agravante de que se acuerda a petición del interesado, que por sentido común debe en consecuencia pechar con la prolongación del plazo legalmente previsto.

De modo que si entre el 23 de abril de 2010 en que tiene lugar la primera solicitud y el 23 de diciembre de ese mismo año se constatan hasta seis peticiones de aplazamiento la cooperativa inspeccionada, los 69 días de paralización de la causa contabilizados deben imputarse a esta y no a la Inspección.

En segundo lugar, en relación con las dilaciones que responden a retrasos en la aportación de documentación, al no aceptar que enmascaren actuaciones inocuas o irrelevantes de la Inspección de Tributos.

Puesto que, a diferencia de los supuestos anteriores, en que primaba la voluntad de aplazamiento de la obligada tributaria, los retrasos se ven precedidos de previos requerimientos de la Inspección, la demanda pretende cuestionar su utilidad y pertinencia, sin convencer al Tribunal.

El planteamiento del recurrente se basa en elegir determinados requerimientos de aportación de documentación: a) del detalle de ingresos y gastos cooperativos y extracooperativos requerida por primera vez en la diligencia 11 de fecha 1 de diciembre de 2010(55 días de dilaciones imputadas) b) de informe sobre los resultados cooperativos y extracooperativos, requerido por primera vez en la Diligencia 11 de fecha 1 de diciembre de 2010 (8 días de dilaciones imputadas) c) justificativa de las pérdidas del año 1997 por importe de 17.045,00 euros requerida por primera vez en la Diligencia 16 de fecha 29 de marzo de 2011 indicando que debía ser aportada en la siguiente Diligencia fijada para el día 14 de abril de 2011 (22 días de dilaciones imputadas) d) de justificantes del criterio de imputación a costes generales, solicitados al deudor principal por primera vez, en fecha 3 de mayo de 2011 (13 días de dilaciones imputadas) d) de justificante del IVA devengado exento ,requerido en diligencia de fecha 25 de mayo de 2011 (8 días de dilaciones imputadas), afirmando que el acuerdo de liquidación girado en su día ni acredita ni fundamenta que la falta de documentación requerida entorpeciese el normal devenir del procedimiento inspector.

Disentimos de esta afirmación, que se basa en seleccionar sesgadamente determinados requerimientos, omitiendo la existencia de actuaciones de la Inspección de mayor amplitud, desarrolladas con la finalidad de adquirir conocimiento integral de la contabilidad de la entidad inspeccionada, que en el caso que nos ocupa cobra importancia adicional desde el momento en que la correcta tributación de las cooperativas descansa en la fiel contabilización de resultados cooperativos y extracooperativos, sin la cual no es posible obtener una imagen fiel de la base imponible.

Se comprende la utilidad de los requerimientos cuestionados si en lugar de considerarlos aisladamente, se admite que forman parte de una serie unitaria pero escalonada de solicitudes de información, motivadas bien por la reticencia de la entidad inspeccionada en aportar explicación integral de sus operaciones contabilizadas bien por la necesidad de la Inspección de reconsiderar el sentido contable de los datos aportados en cada momento.

Así, sin ánimo de exhaustividad: a) en diligencia de 16 de abril de 2010 es objeto de requerimiento la aportación de libros contabilidad y balances b) en diligencia de 29 de abril el requerimiento se extiende a las provisiones contables dotadas y aplicadas y ajustes fiscales resultado contable; y asimismo, a los ingresos en cuenta 4309 que en 2004 presentaba abultado saldo deudor de 2.946.000€; y a la contabilización del resultado de una venta de terrenos c) en la de 2 de julio, a los movimientos en la cuenta 555 ( que recoge las relaciones entre sociedad y socios) , con especial atención a asientos 112,880 y 234, petición ratificación de su contenido d)las diligencias de 13 de septiembre y 5 de octubre de 2010, se refieren a la justificación del origen y destino fondos reflejados en movimientos cuenta 555 y a la aportación de apuntes en esta cuenta durante el ejercicio 2005 e) la diligencia de 26 de octubre de 2010 requiere aportación detalle anual y por cliente de las operaciones realizadas ejercicios comprobados con socios y terceros no socios f) la diligencia de 18 de noviembre de 2010 es requerida, aparte de la escritura constitución, relación de socios, participaciones del contribuyente en otras entidades, cooperativas con las que se mantiene vínculos y detalle de los criterios reparto imputación gastos resultados cooperativos y extracooperativos, reiterando la justificación de los ajustes realizados en el resultado contable g)diligencia de 23 de diciembre , la obligada tributaria reconoce que los listados de operaciones por secciones aportados hasta la fecha no permitían distinguir aquellas con origen en productos de terceros y las destinadas a los mismos, siendo requerida la aportación de documentación explicativa de contabilidad desglosar contabilidad por secciones, y el detalle de ingresos y gastos de la sección crédito; además de reiterarse la nueva aportación, por insuficiencia de la aportada , de documentación relativa a la cuenta 555 , constatando una serie de personas cuyos asientos se caracterizaban por remesas o entradas de efectivos superiores a las salidas por transferencia, por lo que fue objeto de petición que se aclarase el modo de devolución de las deudas y si respondían a verdaderas operaciones comerciales)en la diligencia de 24 de enero de 2011 se pone de manifiesto la incompleta relación de ingresos y gastos diversas secciones, " agro arboc" oil, celler, embotellados y comercial de los ejercicios 2007 y 2008, al igual que la relación de impositores de la sección de crédito y detalle final ingresos y gastos de esta sección, con insistencia en la justificación pendiente relativa a la cuenta 555 i) diligencia de 16 de febrero de 2011, se hace constar que se aportan memoria ejercicio 2005 para uso interno con detalle de cuentas por sección y hoja cálculo 2006 con detalle de cuentas por sección; pero no el detalle de ingresos y gastos sección crédito , con advertencia de la insuficiencia de la justificaciones relativas a la cuenta 555 y a las partidas pendientes aplicación 2005 j) en diligencia de 29 de marzo de 2011 se requiere justificación pérdidas en el ejercicio 2005 y de determinados gastos extraordinarios; y justificación del ajuste por existencias en el ejercicio 2007 así como la información necesaria calcular correcciones monetarias de las que depende incremento o decremento patrimonial venta activos k) en diligencia de 3 de mayo de 2011 se aporta detalle justificativo gastos extraordinarios 2006 ,así como la necesaria para calcular las correcciones monetarias expresadas, requiriendo de la entidad inspeccionada aportación de justificantes de las deducciones practicadas como consecuencia reinversión beneficios extraordinarios , junto con explicación criterios de imputación costes y rendimientos generales distintas secciones en la contabilidad analítica l) en diligencia de 7 de junio de 2011 se hace aportación de justificación de los criterios de imputación de costes y de rendimientos, haciendo constar la Inspección la falta de aportación de la justificación relativa a la exención de IVA aplicada a determinadas operaciones, requerida en la diligencia inmediatamente anterior.

La imagen que arrojan la relación de requerimientos de información expuesta es la de una Inspección de Tributos empeñada en recabar la mejor información contable de la actividad de la sociedad cooperativa inspeccionada, a la par que muestra las reticencias de esta en proporcionar en plazo las justificaciones requeridas.

Y lo cierto es que, en última instancia, es clara la congruencia entre la información contable requerida y los términos de la regularización del Impuesto sobre Sociedades practicada, partiendo de que la comprobación de cada uno de los capítulos que la integran : a) venta del inmueble de la antigua sede de la cooperativa y reinversión de los beneficios extraordinarios b) venta de dos parcelas calificadas urbanísticamente de "suelo urbanizable" a la sociedad "L.G.M, S.A" por el precio de 5.000.000 euros c) dotación en 2005 de provisión de insolvencias por importe de 945.645,96 € d) contabilización indebida de gastos extraordinarios en el ejercicio 2006 e)dotación estatutaria al fondo de reserva por los beneficios obtenidos por la venta de inmovilizado exigido estatutariamente y e) determinación del patrimonio neto del contribuyente por la vía de restar desde el ejercicio 2004 los fondos propios de los ingresos anticipados excluibles de los resultados del ejercicio tiene como punto de partida los balances, libros y apuntes contables del sujeto pasivo, recabados en el curso del procedimiento.

La conclusión que alcanza el Tribunal es que si los requerimientos desatendidos eran pertinentes, los retrasos en atenderlos computados en la liquidación girada a Cellers De LŽArboc deben imputarse a esta entidad.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo de derivación examinado en el presente fundamento jurídico.

CUARTO. - INCUMPLIMIENTO DEL PRINCIPIO DE REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA EN RELACIÓN CON LA LIQUIDACIÓN DEL EJERCICIO 2008. DESCONOCIMIENTO DE LA TÉCNICA LIQUIDADORA DE LAS COOPERATIVAS POR PARTE DE LA INSPECCIÓN. NO CONCURRENCIA DE LA "REFORMATIO IN PEIUS" MANIFESTADA TANTO POR EL TEARC COMO POR EL TEAC. EN CONSECUENCIA, ANULACIÓN DE LAS SANCIÓN IMPUESTA RESPECTO.

El planteamiento del recurrente es el que sigue.

Tomando como ciertos las estimaciones efectuadas por la Inspección, se corrigen en aplicación directa del principio de regularización íntegra, de forma que , primero, el resultado contable extracooperativo (1.134.608,72 €), aflorado por traslación del importe ajustado de las enajenaciones de activos inmobiliarios (la antigua sede y las parcelas clasificadas como suelo urbanizable) es minorado en el importe a la dotación del fondo de reserva obligatorio previsto estatutariamente ( según el actor el 50% del 50% resultado extracooperativo : (1.134.608 - 283.652 ) lo que arroja una base imponible extracooperativa que asciende a 850.956€; y en segundo lugar, recalculando la cuota íntegra del ejercicio, aplicando a las bases imponibles correspondiente a resultados cooperativos ( - 1.582.547 estimada por la Inspección ) y extracooperativos(850.956) , el tipo impositivo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2008 (30%) . La consecuencia de esta operaciones conduciría a una cuota íntegra (-219.477) menor que la declarada por el sujeto pasivo ( - 474.764,2 €) , tomada a su vez en consideración por la Inspección para sancionar la infracción tributaria consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras.

Disentimos de la operación jurídica diseñada por el recurrente para reducir la sanción impuesta a la deudora principal en el ejercicio 2008.

Como hemos visto se basa en aplicar únicamente el tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2008, prescindiendo del tipo privilegiado del 20% , previsto legalmente para los beneficios estrictamente cooperativos, que se entiende a su vez consecuencia de entender a Cellers De LŽArboc incursa en causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida prevista en el artículo 13.10 de la el artículo 13.10 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas , al haber dado lugar al incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de operaciones.

El TEAC rechaza la posibilidad de entender a la sociedad deudora incursa en causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, al derivarse efectos perjudiciales para la misma , con infracción del límite que supone la reformatio in peius, pero la Sala va incluso más allá, al apreciar en una alegación de este tipo un abuso de derecho, cómo el que supone desligarse selectivamente y a unos efectos ( el cálculo de una sanción )de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, sin interesar que la inaplicación del régimen fiscal más favorable tenga carácter integral y se extienda a la situación tributaria del deudor principal, globalmente considerada, dado que es posible que en este caso la deuda liquidada y derivada por el Impuesto sobre Sociedades arrojase en un nuevo cálculo un mayor importe.

El segundo elemento de la operación de recálculo de la cuota tributaria del ejercicio 2008 viene dado por la exigencia de minorar el resultado contable extracooperativo en el importe a la dotación del fondo de reserva obligatorio previsto estatutariamente, que la Sala rechaza de nuevo al entender que este procedimiento no está amparado por el principio de regularización integra.

Asentado el principio general conforme al cual la Administración tributaria está obligada a que la regularización que practique se extienda tanto a lo que resulta adverso como a lo que es favorable para el contribuyente, su manifestación en una variada casuística de supuestos , que comprenden desde la obligación de ajuste bilateral en la regularización de gastos no deducibles por servicios inexistentes o no acreditados entre entidades vinculadas, al reconocimiento de que la exigencia de un tributo indebidamente deducido debe ir acompañada de la devolución de las cuotas soportadas, llegando incluso a autorizar que la regularización de los rendimientos del capital inmobiliario no declarados por el contribuyente se acompañe, cuando proceda , de la reducción que legalmente corresponda ( STS 15 de octubre de 2020) , no puede hacer perder de vista la regularización íntegra se contrae a los supuestos en que los efectos favorables para el obligado tributario son consecuencia directa e inmediata de una norma jurídica, cuya aplicación es indisponible para la Administración.

No ocurre esto en el supuesto planteado por el recurrente, en la medida en que el carácter favorable del cálculo de la cuota del ejercicio 2008 depende de que cobre efecto una dotación no aplicada en su momento, justamente por la conducta antijurídica de la sociedad y de que lo haga en virtud de un acto de voluntad de la Inspección sustitutorio de la voluntad social; en suma , se censura la omisión en que habría incurrido la Inspección al no aplicar una dotación estatutaria, olvidando que sus facultades no se extienden ni a la adopción de acuerdos que pertenecen como competencia propia a la sociedad ni a su conversión en órgano de la cooperativa."

Como quiera que en el presente asunto se plantean exactamente las mismas cuestiones, también aquí debemos llegar a la misma conclusión y reproducir la misma fundamentación para así desestimar la demanda.

TERCERO.- Las costas se imponen al demandante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limitadas a 3.000 euros.

Vi stos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente