Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 47/2020 de 10 de octubre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Previa instrucción de las actuaciones y formalización del Acta A02 nº NUM002 en fecha 10 de febrero de 2016, por el inspector Coordinador se dictó acuerdo en fecha 27 de mayo de 2016 por el que se practica liquidación definitiva por el concepto IRPF del ejercicio 2010. Se notificó en fecha 30 de mayo de 2016.

2.- Aquellas actuaciones se iniciaron en fecha 8 de mayo de 2015 mediante notificación de la comunicación de inicio.

3.- La regularización consistió en:

a.- En fecha 2 de diciembre de 2009 el matrimonio formado por Don Carlos y Doña Felicisima, junto con sus hijos Don Ceferino, Don Claudio y don Cosme, constituyen la mercantil PLACANSIDER SL, mediante la aportación no dineraria de acciones y participaciones en diferentes mercantiles (Ibersteel SA, Hierros Alvavir SL, Planos Férricos SA, Almacenes Tamaran SL y Elephant Property SC). Por lo que hace al sujeto pasivo, éste aportó 1.000 acciones de la mercantil Ibersteel SA (ostentadas con caracter ganancial junto a su cónyuge D Ceferino), valoradas en 6.926.285,00 euros, suscribiendo participaciones de Placansider SL representativas del 1 1 ,04 % de su capital social. En el acuerdo y en las actuaciones se detalla ampliamente el origen de la adquisición de las acciones de las mercantiles Ibersteel SA y Planos Férricos SA, aportadas en la constitución de Placansider SL.

b.- Dicha mercantil Placansider SL, según sus propios Estatutos, se constituye para ostentar "la dirección y gestión, como sociedad matriz o holding, de sus sociedades filiales y participadas, en los aspectos industriales, técnicos, comerciales, financieros y administrativos, y, en general, en toda su dinámica empresarial.

c.- En la misma fecha del 2 de diciembre de 2009 se constituyen las sociedades Portcandel SL (con el 100% del capital suscrito por el matrimonio formado por Don Carlos y Doña Felicisima), Brin de Amour SL (100% del capital suscrito por Don Ceferino), Sider Steel SL (100% del capital suscrito por Don Claudio) y Micasinder SL (100% del capital suscrito por Don Cosme). En todos los casos, el capital social se cifra en 3.006,00 euros, con participaciones de 1 euro de valor nominal.

d.- En fecha 10 de febrero de 2010 las mercantiles PortCandel SC, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micasinder SL, realizan ampliaciones de capital mediante la aportación no dineraria del total- de las participaciones que, en cada caso, habían recibido de Placansider SL el 2 de diciembre de 2009, y con idéntica valoración que la efectuada entonces a tales participaciones. En el caso del sujeto pasivo, aquella aportación no dineraria de participaciones de Placansider SL a la mercantil Brin de Amour SL se valora en 10.242.526 euros. Se presentó comunicación acogiéndose al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (por aportaciones no dinerarias especiales art. 94 del TRLIS).

e.- En fechas 5 de marzo de 2010 y 29 de julio de 2010 la mercantil Placansider SL concedió sendos préstamos a las sociedades PortCandel SL, Brian de Amour SLI Sider Steel SL y Micasinder SL (con una duración inicial de un año y al tipo de interés del 2%), resultando que las cantidades concedidas a cada mercantil respecto del total concedido, resulta ser el porcentaje de participación de cada mercantil en Placansider SL. En fecha 15 de marzo de 2011 se sustituyeron aquellos préstamos por una cuenta de crédito en favor de cada mercantil, y, aunque la línea de crédito para las 4 empresas fue de 5.000.000 euros, las cantidades dispuestas por cada una, respeto del total, se correspondieron igualmente con los porcentajes de participación en Placansider SL.

f.- Considera la Inspección que aquellos préstamos y posterior línea de crédito responden a una planificación fiscal para repartir dividendos de las mercantiles Planos Férricos SA y Ibersteel SA) por varias circunstancias:

1. Ambas empresas acumulaban gran volumen de reservas, no habiendo repartido dividendo alguno en los últimos ejercicios (cuanto menos, desde 2004 a 2009, según el detalle que recoge el acuerdo de liquidación).

2. En los ejercicios 2010 y 2011 Planos Férricos SA y Ibersteel SA llevó a cabo la distribución de las reservas acumuladas vía dividendos, en cantidades que globalmente se corresponden aproximadamente con los préstamos y disposiciones de crédito que realizaron PortCandel SL, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micasinder SL.

3. La correlación temporal de unas operaciones y otra evidencia aquella planificación fiscal; así, Ibersteel SA repartió dividendos en favor de Placansider SL en fechas 24 de febrero de 2010 (1.250.000 euros) y 27 de julio de 2010 (1.400.000 euros), concediendo Placansider SL aquellos préstamos a PortCandel SL, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micasinder SL, escasos días 5 de marzo y el 29 de julio, por importes globales de 999.999,99 euros y 1.399.998,00 euros; respectivamente.

4. En fecha 5 de abril de 2012 las cantidades dispuestas por aquellas 4 mercantiles respecto de las líneas de crédito abiertas por Placansider SL asciende globalmente a 5.744.118,10 euros, correspondiéndose las cantidades dispuestas por cada mercantil respecto del total, con el portaje de participación respectivo en el capital de Placanmsider SL. En aquella fecha la mercantil Placansider SL acuerda un reparto de dividendos con cargo a reservas en cuantía de 5.744.118,10 euros, procediéndose en cada caso a compensar dicho abono de dividendo con las cantidades que cada una de esas 4 mercantiles adeudaba a Placansider SL.

5. Los intereses pactados en cada caso nunca fueron efectivamente satisfechos a Placansider SL, sino que engrosaron el importe de las cantidades adeudadas que finalmente fueron compensadas mediante aquel reparto de dividendos.

Cuantifica la Inspección el ahorro fiscal de las operaciones así diseñadas: rendimientos del capital en sede de los socios personas físicas (que asciende a 1.170.000 euros para el conjunto de los socios personas físicas, y 191.613,30 euros en el caso del sujeto pasivo, si se agrega el ahorro fiscal de su cónyuge), y deducción de los intereses como gastos deducibles en sede de las sociedades patrimoniales.

g.- Igualmente analiza la Inspección el destino de los fondos obtenidos por las patrimoniales vía préstamos y créditos concedidos por Placansider SL En el caso que ahora nos ocupa, los fondos obtenidos por Brin de Amour SL se destinaron a constituir depósitos bancarios, a la adquisición de un inmueble en Ibiza (urbanización La Joya, con una superficie de 313 metros cuadrados, a disposición del socio), a la adquisición de mobiliario para ese inmueble así como la compra de relojes de la marca Jaeger.

h.- Tras la constitución de Placansider y de aquellas cuatro mercantiles, y tras las aportaciones no dinerarias ya relatadas, en las mercantiles Ibersteel SA y Planos Férricos SA se produjeron sendas escisiones totales, permaneciendo en aquellas mercantiles los activos y pasivos afectos a la actividad, ostentando las nuevas sociedades creadas los bienes inmuebles de las anteriores mercantiles.

No cuestiona la Inspección el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS respecto de la constitución de Placansider SL y las descritas operaciones de escisión. Ahora bien, por lo antes expuesto, considera que en la interposición de aquellas 4 mercantiles (PortCandel SL) Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micasinder SL), no concurren los "motivos económicos válidos" requeridos por la normativa para acogerse al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

SEGUNDO : La recurrente comienza exponiendo en su demanda que la participación que ostenta en el grupo PLACANSIDER tiene un origen ganancial: en el momento en el que cada hermano Cosme Ceferino, entre los que se encuentra su marido Ceferino, adquirieron su participación del 20% en IBERSTEEL, la actora adquirió el 50% de este 20% como consecuencia de su régimen económico matrimonial.

La recurrente ha seguido en detalle el proceso de reestructuración llevado a cabo en el grupo, bajo el entendimiento de que, si bien se trata de un asunto de reorganización y ordenación del patrimonio empresarial y herencia de la familia de su marido, el aseguramiento del patrimonio ordenado a lo largo del tiempo resulta de interés vital para la defensa de los intereses de sus hijas.

La actora sostiene la existencia de motivos económicos válidos en la operación realizada el 8 de febrero de 2010 de aportación no dineraria de sus participaciones en PLACANSIDER a su entidad patrimonial BRIN DE AMOUR, a los efectos de que le sea aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS: "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea."

La Inspección niega que deba analizarse la aportación no dineraria cuestionada como parte de un todo en el proceso de reestructuración. Considera que se trata de la interposición de una sociedad patrimonial entre el socio persona física y el holding familiar, que no contribuye en ningún caso a la separación de las distintas actividades económicas y que hay ausencia de actividad empresarial en BRIN DE AMOUR.

La recurrente entiende que las operaciones realizadas, incluida la que nos ocupa, deben analizarse conjuntamente.

En el informe acompañado a la contestación a la demanda, se afirma:

1.- La interposición de una sociedad entre la persona física y la sociedad holding familiar no contribuye la gestión y dirección de las sociedades del grupo quedasen coordinadas en una sola compañía holding para conseguir la mayor eficiencia que otorga la toma de decisiones conjunta.

2.- En la media en que, la posición de D. Ceferino, como consecuencia de la aportación no dineraria de sus participaciones a BRIN DE AMOUR SLU, en nada alteró (ni ha podido alterar) su poder en cuanto al nombramiento de consejeros en PLACANSIDER; ni confiere una mayor visibilidad en el mercado, ni frente al resto de los socios, de su cuota de participación del 16,32% en PLACANSIDER.

3.- En el caso de la participación de D. Ceferino, la interposición de una sociedad en nada contribuye al objetivo de que éste participe en el grupo en igualdad de condiciones que sus hermanos ni, desde luego, a que sus padres mantengan el control.

4.- La participación de la rama familiar de D. Ceferino se mantendrá en el 16,32% a lo largo del tiempo con las sucesivas herencias con independencia de que se interponga BRIN DE AMOUR SLU. Por tanto, en nada contribuye la interposición de BRIN DE AMOUR SLU a la consecución de este objetivo.

5.- La estructura planteada no solo no simplifica, sino que complica la gestión de PLACANSIDER. Es evidente que con la nueva estructura los conflictos podrían plantearse no sólo a nivel de PLACANSIDER sino también a nivel de las distintas sociedades familiares y, muy especialmente, en PORTCANDEL en la que confluirán los herederos de todas las ramas familiares. Por tanto, la complejidad derivada de las sucesivas herencias se traslada íntegramente a PORTCANDEL (que es precisamente la que tiene el control de la sociedad holding familiar) y, con cada sociedad patrimonial adicional, se crean focos de conflicto adicionales. No se acierta a entender, por tanto, que la interposición de las sociedades patrimoniales pueda contribuir a alcanzar el objetivo apuntado.

6.- Es evidente que la interposición de una sociedad entre la persona física y la sociedad holding familiar no contribuye en ningún caso a la separación de las distintas actividades económicas, de los patrimonios afectos a cada una de ellas, redimensionando patrimonio, negocio y, en definitiva, las empresas.

Los motivos económicos válidos vienen referidos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación ( artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE). Estos motivos económicos válidos son de carácter objetivo, en la medida en que justifican la racionalización o reestructuración empresarial desde criterios económicos.

Llegados a este punto, debemos recordar la doctrina expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de marzo de 2016, RC 1815/2014, que, con cita de la jurisprudencia del TJUE, sintetiza conceptos de carácter general en la determinación de la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación:

"En cambio, respecto de los segundos, nos corresponde precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la sentencia, de instancia, es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar el concepto jurídico indeterminado que contiene tal expresión. Un ejemplo claro de lo que decimos podría ser el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido, que es, en principio, rechazada por el TJUE en el caso de la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A. C-126/10 ). Y, con base en la doctrina del TJUE, en la referida sentencia de 26 de abril de 2012, se dijo que siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 .

2.- La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea atinente al artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [precepto que habilitaba a los Estados miembros para negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial que contempla cuando tuviera «como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], debe tomarse en consideración, incluso, cuando se trata de una operación interna [véanse los apartados 20 a 22 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 )].

3.- Para determinar si existe un motivo económico válido en las operaciones de fusión o absorción de sociedades es preciso una consideración global de las mismas, sin que la inactividad de la sociedad escindida o absorbente (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia) sea por sí misma, aisladamente considerada una circunstancia suficiente per se (no otra cosa se desprende al respecto del apartado 48 de la sentencia Leur-Bloem) para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado.

4.- Este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espurio ha de estar acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» [apartado 46 de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (asunto C-352/08 )]. Todo ello sería aplicable en el derecho español a las operaciones internas, como se ha dicho.

5.- La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.

Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013, rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014 , rec. de cas. 725/2012)."

De esta doctrina, debemos resaltar:

1.- las operaciones han de ser consideradas en su conjunto,

2.- la finalidad del régimen especial es facilitar que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional,

3.- la sociedad debe acreditar los hechos constitutivos para la aplicación del régimen especial, y la Administración la falta de motivo económico válido que afirma.

Es cierto, como afirma la Administración, que la interposición de una sociedad patrimonial entre la matriz y la persona física titular de las participaciones, no puede ser considerada la consecuencia de la reestructuración realizada, y que la Administración acepta, pues es ajena a esa reestructuración. Acierta la Administración cuando afirma que la interposición de una sociedad entre la persona física y la sociedad holding familiar, no contribuye en ningún caso a la separación de las distintas actividades.

La creación de la sociedad patrimonial no puede entenderse como una operación integrante de las operaciones de reestructuración, pues ni concurre a esa reestructuración (que igual hubiese operado sin la creación de tal sociedad), ni contribuye a la finalidad de la reestructuración.

La cuestión no es si se aplica o no la clausura antiabuso, aunque es cierto que la Administración hace referencia a ello, porque lo realmente relevante, es que la operación de creación de la sociedad patrimonial no cuenta con un motivo económico válido, ni es parte de las operaciones de reestructuración.

La Administración afirma que la finalidad de la operación es meramente fiscal. Aunque el recurrente señala que el ahorro fiscal puede ser un motivo económico válido, lo cierto es que el motivo económico válido viene referido a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, no viene referido exclusivamente a una ventaja fiscal.

De lo dicho anteriormente resulta que la decisión administrativa de someter a tributación las ganancias patrimoniales derivadas con ocasión de las ampliaciones de capital de acuerdo con lo prevenido por los artículos 33 y ss de la Ley 35/2006, del IRPF.

TERCERO : Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo