Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 280/2017 de 10 de mayo del 2023

PR IMERO.- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución desestimatoria presunta del Tribunal Económico Administrativo Central, del recurso de alzada (Expediente NUM000) que había ejercitado D. Darío, aquí demandante, contra la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 26 de mayo de 2016, por la que a su vez se desestimaba en primera instancia la REA NUM003, en relación al Acuerdo de Liquidación con referencia NUM001 y por el que se rechazaba la solicitud de rectificación de la Autoliquidación Complementaria IRPF 2012, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012, a los efectos de subsanar el error alegado, y de devolución de los ingresos indebidos efectuados por los ejercicios prescritos.

SE GUNDO.- Según resulta del expediente, y son datos que ahora no se cuestionen, el hoy demandante presentó con fecha 30 de julio de 2013 a través del modelo 720, de forma voluntaria y sin requerimiento previo de la Administración, la Declaración Informativa sobre Bienes y Derechos en el Extranjero. El mismo día presentó, también de forma voluntaria y sin requerimiento previo, autoliquidación por el IRPF correspondiente al año 2012, con un resultado a ingresar de 1.033.474,44 Euros.

Manifiesta el actor que los bienes y derechos regularizados son el resultado de las inversiones realizadas a través de la fundación panameña Blue Syren, no obteniendo ningún otro beneficio ni existiendo otros bienes y derechos en el extranjero; siendo así que, computados los plazos en la forma establecida en el artículo 66 en relación con el 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, resulta que a la fecha de la referida regularización las ganancias patrimoniales correspondientes a los ejercicios 2007 y anteriores habían prescrito, no existiendo ninguna deuda tributaria. De este modo, descontando las ganancias de patrimonio correspondientes al ejercicio 2007 y anteriores y calculada correctamente la declaración, resultaría una cuota de 3.710, 18 €.

Por tal razón, con fecha 28 de mayo de 2014 presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación por el IRPF del año 2012, con el fin de subsanar el error referido, acompañando la correspondiente documentación acreditativa de la inexistencia de ganancias patrimoniales generadas con posterioridad al 1 de enero de 2008, por lo que, seguía sosteniendo el recurrente, la deuda derivada de las ganancias generadas en los ejercicios 2007 y anteriores estaban prescritas.

Con fecha 18 de noviembre de 2014 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dictó acuerdo de Liquidación con referencia NUM001, desestimando la referida solicitud de rectificación sobre la Autoliquidación Complementaria IRPF2012 que había sido presentada el 30 de julio de 2013; pero lo que se hizo no sobre la base de la inexistencia del error referido, sino por entenderse que en aplicación del art. 39.2 LIRPF no cabía considerar la prescripción alegada. La Administración Tributaria interpretaba que cuando un obligado tributario poseía bienes o derechos no situados en territorio español, respecto de los cuales no haya cumplido en plazo la obligación de información prevista en la D.Ad 18ª de la LGT, se considerarán "en todo caso" ganancias de patrimonio no justificadas, estableciéndose una presunción iuris et de iure de imprescriptibilidad, extendiéndose además dicha presunción a aquellas rentas sobre la que el instituto de la prescripción hubiera producido sus efectos con anterioridad, y con carácter previo a la entrada en vigor de la nueva normativa.

No estando la obligada tributaria conforme con la referida resolución, con fecha 26 de noviembre de 2014 interpuso ante el TEAR de Valencia Reclamación Económico Administrativa tramitada con el nº REA NUM003, contra el acuerdo de Liquidación desestimatorio de la solicitud de rectificación de la Autoliquidación Complementaria IRPF2012.

Transcurrido más de un año desde su interposición sin que el TEAR dictase resolución expresa, el 3 de mayo de 2016 formuló recurso ordinario de alzada, que fue tramitado con el nº NUM000. No obstante, el 20 de junio de 2016 se notifica la Resolución expresa de fecha 26 de mayo de 2016 dictada por dicho Tribunal, en la cual se desestima en primera instancia la reclamación; y contra ella se volvió a ejercitar recurso de alzada el 27 de junio de 2016, de forma acumulada al anterior y tramitándose con el nº de Expediente NUM002.

Frente a la desestimación presunta del referido recurso de alzada se promueve ahora el presente recurso contencioso-administrativo.

TE RCERO.- En la demanda rectora muestra el actor su disconformidad con la antedicha desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos, así como con la forma en que han sido apreciados los hechos por parte de la Administración Tributaria con las consecuencias jurídicas que se derivan de su actuación y del correspondiente procedimiento administrativo desarrollado. Y lo que basa, en síntesis, en los siguientes motivos:

En primer lugar, se cuestiona la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF y la imprescriptibilidad a efectos tributarios que se deriva de la presunción iuris et de iure de que la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información proceden de rentas no gravadas del ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. Entiende la demandante, por el contrario, que la liquidación practicada sobre una ganancia patrimonial prescrita vulnera el principio constitucional de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la CE).

En segundo lugar, se alegaba la vulneración del principio de capacidad económica y el de la tutela judicial efectiva ( artículos 31.1 y 24 de la CE), así el de confianza legítima.

En tercer lugar, que el referido artículo 39.2 LIRPF supone, asimismo, una discriminación entre las rentas en función de su origen; vulnerándose los artículos 56 y 63 DEL TFUE, ya que en el supuesto de vulnerarse la obligación de información prevista en la D. Ad. 18ª de la LGT se produce una restricción desorbitada del derecho a la libre circulación de capitales que consagra el TFUE en aquellos preceptos.

Y pese a que se admite que tales restricciones podrían estar justificadas por la necesidad de prevenir el fraude, el abuso y la evasión fiscal, tal y como ha sido establecida la obligación en la Ley 7/2012, la carga tributaria resulta desproporcionada a la luz de la jurisprudencia comunitaria. El régimen aplicado es, pues, contrario a Derecho, puesto que entre algunas de las consecuencias que conlleva se encuentran las multas desproporcionadas por presentación extemporánea de una declaración sin requerimiento previo por parte de la Administración prevista para el Modelo 720.

Así, la propia parte recurrente ha traído al proceso la Sentencia de 27 de enero de 2022 dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-788/19) sobre el régimen sancionador previsto en el referido Modelo 720, y en la cual se concluyó que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo.

CU ARTO.- Dicho todo lo anterior, interesa ya significar que el Abogado del Estado, a la vista de la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha presentado escrito manifestando, como ha quedado ya expuesto en los antecedentes de hecho, su ALLANAMIENTO PARCIAL, al que ha adjuntado la pertinente autorización otorgada por la Abogacía General del Estado -Dirección General del Servicio Jurídico del Estado.

Dicho allanamiento lo ha basado, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, el análisis de las pretensiones de la actora en su demanda debe hacerse ahora teniendo en cuenta la correcta valoración del alcance y efectos de la referida Sentencia, de modo que, a los efectos del presente caso, del contenido de la Sentencia del TJUE cabe concluir que:

La presunción establecida por el legislador español en relación con la existencia de una ganancia patrimonial no justificada no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. En concreto, se afirma que esa presunción no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de éste, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Además, conforme al art. 39.2 ley IRPF, el contribuyente puede destruir esa presunción acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas, o bien mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, extremos que si se alegan corresponde a la Administración comprobar. Sin embargo, en lo que al presente caso afecta, sí se considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto se trata de una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

- En segundo término, y tras considerar que en este caso la recurrente no ha justificado que todos los bienes en el extranjero los poseía con anterioridad a 31 de diciembre de 2011, no procederá estimar íntegramente la pretensión que formula en la demanda, pues para ello es necesario verificar si se ha aportado prueba suficiente del hecho alegado, de suerte que esta ganancia -esta presunción de renta oculta- debe decaer si los bienes situados en el extranjero se financiaron con rentas obtenidas de ejercicios prescritos; pero la acreditación de este extremo es una carga que incumbe a la propia actora por el hecho de que el mismo supone desactivar una presunción y porque así resulta de la interpretación que de la figura de la ganancia no justificada viene manteniendo la jurisprudencia.

- Ello no obstante, se considera que también es una circunstancia relevante que la parte actora no pudo recibir contestación a su alegación formulada en vía administrativa, sobre el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirió o se generaron los bienes situados en el extranjero y que fueron aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720; de ahí que considere el Abogado del Estado que, en aplicación de la Sentencia del TJUE, se debe dar ocasión al reclamante de aportar prueba suficiente que justifique que las rentas con las que adquirió los bienes situados en el extranjero se obtuvieron efectivamente en ejercicios prescritos, prueba que en su caso impediría la aplicación de la presunción aplicada.

- Así, la Abogacía del Estado considera, en fin, que procede el allanamiento de carácter parcial, para que se anule el acuerdo recurrido por adolecer de defectos materiales, o de fondo, la interpretación que realiza de la normativa aplicable (sic) y, en ejecución de esta resolución, sustituirlo por otro en el que, tras la valoración y comprobación de la prueba aportada por la parte actora, se resuelva sobre la alegación de prescripción aplicando los criterios del TJUE, procediéndose así a la subsanación de la desproporción de la normativa legal que resultó aplicada en el acuerdo anterior. Por ello se interesa que la Sala limite la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), y en consecuencia se declare que la Administración ha de citar nuevo acuerdo considerando las declaraciones contenidas en la reiterada Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19).

QU INTO.- Conforme a lo que dispone el art. 75 LJCA, los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 de dicho texto legal; y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que, como se ha visto, ha acompañado la autorización concedida por la Abogacía General del Estado para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, procede estimar las pretensiones de la parte demandante, anulándose la resolución administrativa objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional, y reconocerse a la vez su derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 LIRPF, junto con los correspondientes intereses de demora; debiendo terminar aquí nuestro pronunciamiento, sin que haya lugar, por tanto, a resolver lo demás que postula la Administración en su escrito de allanamiento parcial.

No obstante, la estimación del recurso tampoco impide que la misma pudiera dictar, en su caso, una nueva liquidación en los términos que legalmente resultasen procedentes, salvo que hubiera prescrito su derecho ( SSTS de 3 de mayo de 2011, R.C. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009); mas, como decimos, no resulta ahora atendible la petición de limitar la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), ya que el precepto invocado ha sido derogado y sustituido por el nuevo artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de la Disposición Final Quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, en vigor desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 10 de marzo de 2022).

En estos mismos términos nos hemos pronunciado en SAN, 4ª de fecha 30 de noviembre de 2022 (rec. 941/2019) y SAN, 4ª de 7 de diciembre de 2022 (rec. 935/2019), en relación a unos supuestos análogos.

A ello hemos de añadir que, en este caso, el acto originariamente recurrido es la denegación de la solicitud de rectificación de una autoliquidación fundamentada en una normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión por la mencionada sentencia del TJUE, al disponer, entre otros extremos, que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

Esto es, frente a la pretensión del recurrente el Abogado del Estado se allana parcialmente, en el sentido antes recogido, introduciendo una pretensión ajena al objeto del proceso que no fue suscitada por el recurrente, solicitando la retroacción del expediente administrativo para examinar la prescripción cuando, además, no nos encontramos ante una cuestión de índole formal sino material.

SE XTO.- En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, la decisión debe partir, como no puede ser de otra manera, de lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en Sentencias del Pleno de 17 de julio de 2019 (recursos de casación 5145/2017 y 6511/2017), seguida en otras posteriores, como es la de 30 de noviembre de 2020 (recurso de casación 6979/2019).

Conforme a esta interpretación, rige la regla objetiva del vencimiento que deriva de lo dispuesto en el referido precepto y, por consiguiente, en estos casos resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador que habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y que, igualmente, podrá también acudir al apartado 4 del artículo 139 LJCA, antes en el apartado 3, en moderación del referido criterio objetivo.

Así las cosas, la Sala considera que concurren en el supuesto enjuiciado circunstancias que determinan la no imposición de costas a la Administración, dado que se ha producido el allanamiento de la Administración demandada como consecuencia de la Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2022 (C-788/19) y que el mismo se ha verificado con la prontitud debida una vez ha sido conocida.

Vi stos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,