Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 1452/2019 de 11 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de enero de 2019, que rechazó la alzada frente a la resolución de 16 de septiembre de 2015, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR) contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 3 de junio de 2011, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2004 y 2006.

A doña Sacramento se le impuso una sanción del artículo 201 de la de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) calificándose la conducta del obligado tributario como infracción muy grave conforme al apartado 3 del citado artículo 201 de la LGT.

Se apreció la existencia de un incumplimiento sustancial de la facturación en 1T, 2T, 3T y 4T del IVA, del año 2006, con arreglo a lo establecido en el artículo 187.1.c) de la LGT, por afectar la facturación falsa a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con las obligaciones tributarias. De esta forma la sanción impuesta fue el resultado de aplicar el tipo de sanción a su base, con el tipo del 75 % e incrementándose, en los periodos 1T a 4T de 2006, en un cien por ciento adicional por concurrir en la conducta un incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación.

El total ascendió a 341.633,12 euros, correspondientes al 150% del importe de las operaciones que originaron la infracción, que fue de 227.755,41 euros en los cuatro periodos del ejercicio 2006.

SEGUNDO.- Podemos destacar los siguientes hitos relevantes para la resolución del litigio:

1.- El 30 de junio de 2008 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona para regularizar el IVA, ejercicios 2004 y 2006.

2.- El 3 de marzo de 2011 se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador sobre facturación irregular en relación con los ejercicios investigados, tramitado de forma abreviada, conforme al artículo 210.2 de la LGT.

3.- El 3 de junio de 2011 se dictó acuerdo en el que se decía para explicar la simulación de la facturación por los servicios prestados por doña Sacramento a las empresas MAM 3 Servicios y Reformas S.L. y PSO ESCODA S.L. que «[l]os servicios prestados por el obligado tributario siendo reales en cuanto a su existencia, eran simulados en lo que se refiere al régimen en que se desarrollaban y al importe de los mismos.

Los indicios, plenamente probados, de la existencia de tal simulación recogidos en el acuerdo de liquidación de fecha 3 de junio de 2011 son las siguientes:

1.- Ausencia de recursos materiales y humanos para realizar la actividad.

Activo Fijo Inmuebles: No se dispone de ningún local comercial ni en propiedad ni a título de arrendatario en el que desarrollar la actividad, únicamente se emplea de forma ocasional un almacén en Ripoll propiedad de su cuñado Lázaro. Se manifestó no obstante que se dispone de un despacho en su domicilio particular y una plaza de garaje.

Vehículos: Manifiesta que no dispone de ningún vehículo expresamente empleado para la actividad económica, sino que utiliza el vehículo particular para fines tanto particulares como relacionados con la actividad, si bien, en la información obraste en las Bases de datos de la AEAT no consta que Sacramento aparezca como titular de Vehículo alguno.

Herramientas: La proveedora aportó una relación de herramientas que manifiesta que le pertenecen y emplea para el desarrollo de la actividad económica, si bien, en ningún momento aportó justificación documental de su adquisición.

Otros: solicitada por la Inspección aclaración acerca de los medios materiales de los que dispuso para el ejercicio de su actividad, no se han si quiera tratado de acreditar medios distintos de los anteriormente expuestos, medios propios y comunes a cualquier explotación económica, tales como líneas contratadas de telefonía fija y móvil, terminales fijos y móviles, aparatos de fax, fotocopiadoras, ordenadores, impresoras, contrato de suministro de servicio de acceso a internet o mobiliario de despacho.

Recursos Humanos

Trabajadores: Sacramento manifiesta que no dispone de trabajadores contratados para el ejercicio de su actividad.

Proveedores de servicios: Sacramento manifiesta que tampoco subcontrata con terceros la prestación de servicios.

2.- Vinculación

Sacramento, posee una participación del 50 % del capital de ACINDEP SL y esta sociedad, a su vez, una participación del 49,07 % del capital de BPI LASCORZ SL. Dos de sus principales proveedores son sus dos cuñados Olegario y Lázaro, además de Espaitecnic Gip 64, SLU (en la que consta como único socio y administrador Olegario).

El cónyuge de Sacramento, Ricardo es el Administrador de la sociedad PROMOCIONS SERVEIS I OBRES ESCODA SL y posee el 80% de las participaciones de la misma. Es a su vez, administrador de las sociedades JOSE DE JOVES SL, ACINDEP SL y BPI LASCORZ SL, clientes de la primera.

MAM3, uno de los clientes principales de Sacramento, tiene también como proveedores a Lázaro, Olegario y, posteriormente, Espaitecnic Gip 64, SLU. Los dos principales clientes que MAM3 Servicios y Reformas SL, declara en su modelo 347 en el ejercicio 2006 son a BPI LASCORZ SL y PROMOCIONS SERVEIS I OBRES ESCODA SL.

PROMOCIONS SERVEIS l OBRES ESCODA SL, y MAM3 SERVICIOS Y REFORMAS SL, son cliente la una de la otra, han contratado ambas a los autónomos cuyas operaciones se regularizan durante los ejercicios comprobados, y comparten, además, locales de actividad.

3.- Rendimiento de la actividad económica.

De acuerdo con los Libros Registro de Facturas Recibidas aportados a la inspección, Sacramento ha realizado en el ejercicio 2004 compras para el desarrollo de su actividad por un importe total de 274.733,79 euros, habiendo emitido una facturación total que se eleva a la cuantía de 467.160,79 euros, por lo que teniendo en cuenta que según sus propias declaraciones, no ha dispuesto de personal de ningún tipo, el beneficio que presuntamente ha obtenido de su actividad es de 192.427,00 euros, esto es, un 58,80% de margen de beneficio. Realizando los mismos cálculos en el ejercicio 2006 resulta un margen de beneficio del 56,16 por ciento en dicho año. Estos márgenes de beneficio son anormalmente elevados en el sector en que trabaja Sacramento.

4.- Se aprecia, además, una manifiesta incongruencia entre las manifestaciones realizadas por Sacramento acerca de la prestación de los servicios y la información que consta en las facturas recibidas por la misma. La obligada tributaria manifiesta que no subcontrata con terceros la prestación de servicios, y prestarlos personalmente, sin contar con ningún tipo de ayuda por parte de otros instaladores, ni bajo una relación laboral ni a través de una relación mercantil. Sin embargo, las facturas emitidas por Lázaro a Sacramento aportadas a la inspección por la propia Sacramento evidencian lo contrario, puesto que en las mismas se factura tanto por el concepto de entrega de material, como por el concepto de servicios prestados, apareciendo con detalle las horas trabajadas en cada obra.

5.- Confusión en el comercio entre Sacramento y la sociedad MAM3 Servicios y Reformas S.L.

Magatzem Almabad S.L. (B62924048), proveedor a su vez tanto de Promocions Serveis i Obres Escoda SL como de MAM3 Servicios y Reformas S.L., manifestó en requerimiento de información efectuado que "los trabajadores de Sacramento venían a nuestra tienda a comprar materiales para las obras que realizaban. En ese momento se llevaban el material y se les entregaba un albarán de las compras. Cada mes se hacían dos facturas con los materiales comprados y se giraban a noventa días por Banco. A la fecha del vencimiento la empresa pagaba el recibo y la factura quedaba liquidada. La persona de contacto de la empresa Sacramento era el Sr. Ricardo."

En virtud de las manifestaciones realizadas por dicho proveedor, queda evidenciado que la Sra. Sacramento ni era la persona que compraba el material en la tienda, ni era la persona de contacto en su propia empresa, sino que lo era su cónyuge Ricardo y, lo que es más, el material era solicitado, adquirido y retirado por los que presuntamente eran trabajadores de Sacramento, pero según lo declarado, la misma carece de trabajadores. De acuerdo con el contenido de la diligencia nº 5 del procedimiento de comprobación e investigación seguido frente a Ricardo era Desiderio, conductor de MAM3 Servicios y Reformas SL, el que se encargaba de retirar el material de la tienda.

Aunque Sacramento manifiesta no disponer de ningún vehículo expresamente empleado para la actividad económica, de acuerdo con la Base de Datos de la Agencia Tributaria, la misma ha resultado sancionada por infracciones de tráfico conduciendo un vehículo Renault Espace con matrícula G....HI, en los años 2003 y 2006. Este vehículo es de titularidad de MAM3 Servicios y Reformas SL, sociedad a la que presuntamente presta servicios de forma independiente.

En el presente caso, los indicios concurrentes permiten defender no sólo la falta de acreditación de la realidad del concepto por el que los servicios aparecen recogidos en las facturas emitidas por Sacramento a MAM 3 Servicios y Reformas SL (son servicios laborales y no realizados en el desarrollo de una actividad económica independiente) sino también la falsedad parcial en cuanto al importe de tales facturas (pues los importes facturados son superiores a las nóminas satisfechas al obligado tributario). Sin embargo, también permiten afirmar que Da Sacramento mantuvo de hecho una relación laboral que con la entidad MAM 3 Servicios y Reformas SL al aparecer como perceptor de rendimientos del trabajo de dicha entidad. [...] ».

TERCERO.- El escrito de demanda cuestiona la sanción impuesta y se centra en la falta de motivación del acuerdo sancionador, la falta de culpabilidad de la actora, y la improcedencia de la imposición de la sanción por vulneración del artículo 25 de la Constitución.

A pesar de los esfuerzos de la demandante, pocas dudas tenemos respecto de la antijuridicidad de la conducta desplegada por la actora, como de la procedencia y motivación de la sanción impuesta. Precisamente incluimos en el anterior fundamento la literalidad del acuerdo sancionador para explicare el porqué de sanción, puesto que de sus palabras se colige sin demasiada dificultad las razones por las que le impuso la sanción a doña Sacramento.

La infracción por la que fue sancionado el obligado tributario fue la del artículo 201.1 de la LGT, como consecuencia de la emisión de facturas que no se correspondían con la efectiva prestación de los servicios facturados. El acuerdo sancionador derivado del procedimiento de regulación por el IVA practicado a la interesada. El cómo se procedió, la antijuridicidad de la conducta desplegada y la intención de la recurrente cuando emitió las facturas deja poco margen de controversia, sobre todo cuando ninguna explicación ha sido capaz de dar el contribuyente a esa práctica irregular e injustificada.

Como precisa la Administración y no ha podido rebatirse por la actora, carecía de la infraestructura necesaria que justificara el mínimo necesario de autonomía y suficiencia para el desempeño de las actividades que dijo realizar y por las que se emitieron las facturas. Se puntualiza que no disponía de local u oficina propios, ni de medios materiales o humanos suficientes, para desarrollar o desplegar los trabajos. Pocos más argumentos necesitamos para corroborar que las facturas no se corresponden con servicios efectivamente prestados. Y todo el artificio era posible por las relaciones personales y familiares que existían entre los implicados y que tampoco han sido desmentidas.

La sola relación de aparente dependencia laboral ni desvirtúa ni contradice los términos de la sanción impuesta.

En definitiva, acuerdo de sancionador, que describe la falacia en la emisión de las facturas, no adolece de falta de motivación y cumple con creces los estándares mínimos exigibles para justificar la culpabilidad del obligado tributario en la imposición de la sanción, sin que exista reproche alguno que pudiera dar lugar a la pretensión anulatoria de quien recurre.

CUARTO.- Lo dicho no lleva a la íntegra desestimación del recurso condenando en costas al demandante de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.