Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 913/2020 de 11 de diciembre del 2023

PRIMERO. - ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL.

La cuestión litigiosa puede resumirse como sigue: las oficinas gestoras de Impuestos Especiales de Castellón dicta acuerdo denegando la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales de las instalaciones de su titularidad de determinadas instalaciones de las que es titular la sociedad recurrente, por entender que las actividades desarrolladas por la interesada no tenían la consideración de actividades industriales a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal contenido en el artículo 98.1. f) de la Ley de Impuestos Especiales.

Son hechos admitidos por ambas partes litigantes, primero, la inscripción era condición de la que dependía poder acogerse eficazmente al beneficio de la reducción del 85% de la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad prevista en el artículo. 98.f) de la Ley de 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales.

Segundo, dedicándose la recurrente a la gestión del ciclo integral del agua, la actividad desarrollada en los distintos establecimientos para los que se pretendía la inscripción consistía en la depuración de aguas residuales, clasificada en el epígrafe 921.4 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, recordando la recurrente que se dedica a la gestión del ciclo integral del agua.

A la fecha del devengo del tributo la redacción del apartado 1 y de la letra f) del citado artículo 98 era la siguiente:

" La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción.

A estos efectos se entiende por:

- ''Compras o consumo de electricidad'': el coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.

- "Valor de la producción": estará constituido por el importe de la cifra de negocios, al que se adicionará la variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados."

SEGUNDO. - VALORACIÓN DEL TRIBUNAL.

El Tribunal no comparte el planteamiento de la recurrente que se rechaza a tenor de las consideraciones siguientes.

Primera. Como de sobra conocen las partes litigantes, hemos desestimado un recurso anterior (procedimiento ordinario 915/2020), interpuesto también por la misma recurrente, aunque en esta ocasión, Sociedad de Fomento Agrícola Castellonense impugnaba un acuerdo del TEAC confirmatorio de sendos acuerdos de las Oficinas Gestoras de Impuestos Especiales de Huesca y Teruel.

En esta sentencia, de fecha veintiséis de septiembre de dos mil veintidós, la desestimación del recurso trae causa de asumir en su totalidad el modo de razonar del TEAC, que se basa, a su vez, en recurrir como criterio diferenciador a las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas que se incluyen en el anexo I del Real Decreto Legislativo Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. Como su estructura descansa en la distinción entre actividades mineras e industriales (Divisiones 1 a 4)actividades de la construcción (División 5), comerciales y de otros servicios (Divisiones 6, 7, 8 y 9) y es en esta última , concretamente en la agrupación de servicios de saneamiento, limpieza y similares , donde se encuentra el epígrafe específicamente destinado a encuadrar los servicios de alcantarillado, evacuación y depuración de aguas residuales, el TEAC concluye que esta última actividad no constituye sino una prestación de servicios ajena a las actividades industriales.

Segunda. La sentencia que citamos parte , a su vez, de las siguientes premisas: A) las normas que establecen el beneficio fiscal en la Ley de Impuestos Especiales no constituyen trasposición de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad , remarcando que la Directiva permite a los Estados miembros, establecer limitaciones en relación con la definición del sector afectado. En relación a esta última afirmación recordaba la sentencia, como por lo demás admite la sociedad recurrente, que el Tribunal de Justicia de la Unión, en sentencia de fecha 18 de enero de 2017, asunto C- 189/16, Fondazione Santa Lucia, da por sentado que los Estados miembros conservan la facultad de reservar el beneficio de las reducciones impositivas en favor de las empresas de elevado consumo energético a las empresas de uno o de varios sectores industriales B)carece pues de sentido acudir, para saber si estamos o no ante una actividad industrial, a los artículos 11 y 17 de la Directiva, que ni siquiera la mencionan, ni en modo alguno puede desprenderse de lo que ambos preceptos establecen. C) resulta irrelevante si las tarifas del IAE están o no desfasadas, como también lo es que la demandante califique de "absurdo" que la actividad de captación, tratamiento y distribución de aguas en núcleos urbanos sea una actividad industrial (epígrafe 161.1 de la Tarifa 1ª del IAE y no lo sea la actividad de servicios de alcantarillado, evacuación y depuración y ello, porque una y otra son actividades diferentes, que pueden o no ser realizadas por la misma empresa D) la referencia a la Ley 21/1992 de 16 de julio de Industria, no aclara nada sobre esta cuestión, pue, su propio artículo 3, sobre su ámbito de aplicación, limita su definición " a los efectos de la presente Ley" E) para la interpretación de lo dispuesto en las normas tributarias y en aras del principio de seguridad jurídica se ha de acudir preferentemente a lo dispuesto en otras normas del mismo carácter que contribuyan a aclarar el contenido de aquellas. En este sentido, aplicar lo dispuesto en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas constituye una solución coherente al problema planteado puesto que esta norma diferencia las distintas actividades en función de su naturaleza.

Tercera. También conocen las partes litigantes que contra esta sentencia se ha interpuesto y admitido por auto de 20 de julio de 2023 recurso de casación, al haber apreciado el Tribunal Supremo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión : " Determinar cómo ha de interpretarse el sintagma «actividad industrial» contenido en el artículo 98.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales , a los efectos de poder disfrutar de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad, bien a la luz de la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad o, por el contrario, atendiendo a la clasificación de actividades contenida en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ".

Cuarta. La tramitación independiente del presente recurso ha permitido al Tribunal convencerse de que si bien está abocado a un fallo desestimatorio, puede y deber serlo en virtud de pronunciamientos distintos, y en la medida en que , en opinión del Tribunal , cabe un enfoque de la cuestión debatida distinto al que recoge la sentencia de 26 de septiembre de 2022, la decisión de fallarlo no tiene por qué verse afectada por la admisión de recurso de casación por el Tribunal Supremo, el cual, como acaba de verse , discurre por el cauce determinado en el auto que, admitiendo la casación, concreta el tema que reviste interés casacional.

Entrando en los razonamiento que , a juicio de la Sala , conducen a desestimar este recurso por distinta vía que la expresada en la sentencia elevada a casación, diremos que es necesario reconocer que las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas adolecen de cierta incoherencia, en tanto que, sin justificación aparente, atribuyen consideración de actividad industrial a la captación, tratamiento y distribución de aguas en núcleos urbanos (epígrafe 161.1 de la Tarifa 1ª del IAE), sin dignarse a extenderla al tratamiento y depuración de aguas residuales, cuando se aprecia entre ambas evidentes similitudes, hasta el punto de que cabe preguntarse si es descabellado pensar que hablamos de fase diferenciadas de un ciclo unitario encaminado a un mismo fin, que no es otro que el aseguramiento del agua como recurso disponible.

Es necesario puntualizar que la incoherencia, en todo caso, vendría dada por atribuir a la primera actividad naturaleza industrial y no en cambio, por haberla negado a las de tratamiento y depuración de aguas residuales,

Si las Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas yerran en el sentido expresado, por lo que pierden valor como referente a los efectos de determinar la naturaleza industrial de una actividad, es porque desconocen cuál es la esencia de la industria como sector económico con sustantividad propia.

Quinta.La descalificación de la Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas motivada por haber advertido que no responden a una caracterización verdaderamente sistemática de lo industrial, no es obstáculo para que, elevándose por encima de las mismas, el Tribunal pueda resolver la cuestión planteada haciendo uso de un concepto autónomo de la " actividad industrial".

Prueba de que no es necesario acudir a las tarifas del IAE es la consideración de que industria ( al igual que sucede, por ejemplo, con la agricultura) es un concepto universal, que se define por la suma de determinados atributos que dotan de perfil propios a ciertas actividades económicas , que por reunir aquellos, se califican por sí mismas de industriales.

También dijimos en la sentencia ahora en casación que la Ley 21/1992 de 16 de julio no constituía una referencia valida , dada la expresa voluntad del legislador que la aprobó, ampliando el alcance del artículo 4.2 del Código Civil, de no hacer aplicación de la misma a supuestos distintos de los comprendidos expresamente en la propia Ley.

Sucede que si el concepto de industrias contenido en su artículo 3 cobra aquí valor no es sino por su universalidad, al ser evidente que la Ley no lo crea ex novo, limitándose a recoger una definición acuñada en la realidad social y económica circundante. Deberá reconocerse la traslación al texto legal de un prius conceptual que el legislador de 1992 se limita a dar por sentado, si comparamos el contenido del citado artículo tercero , en el que " se consideran industrias, a los efectos de la presente Ley , las actividades dirigidas a la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado y embalaje, así como el aprovechamiento, recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados ", con la definición más precisa, pero no más extensiva, del Diccionario de la lengua española ( 2001), de la Real Academia, en el que este sustantivo femenino refiere como realidad subyacente el" conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos naturales" ,así como las instalaciones dedicadas a estas operaciones. La esencia de la industria es la transformación de materias primas en productos elaborados para consumidores finales o intermedios (otras industrias), conformando un pre-concepto cristalizado en la experiencia común al que se remiten , sin necesidad de explicaciones, la Directiva 2003/96/CE y el artículo 98.f) de la Ley de 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales.

Para desestimar el presente recurso es suficiente que el Tribunal contraste el concepto normativizado con la actividad en cuestión, que arroja la conclusión de que la depuración de aguas residuales no es una actividad industrial, al no tener por resultado la creación de un producto como entidad diferenciada de la materia tratada.

Si, como acabamos de afirmar, la Directiva tantas veces citadas presupone el concepto " actividades industriales", no ha lugar a plantear cuestión prejudicial alguna en busca de su interpretación auténtica, la cual depende de una simple operación de las autoridades nacionales destinatarias del acto europeo, que debe procurarse, y así se ha hecho, recurriendo a los criterios usuales de interpretación admitidos en los artículos 3.1 Código Civil y 12 de la Ley General Tributaria

TERCERO. - AYUDAS DE ESTADO.

La entidad actora defiende que la interpretación sostenida por el TEAC podría suponer una ayuda de estado encubierta a favor de las empresas comprendidas en las divisiones 1 a 4 del Anexo primero del Real Decreto Legislativo 1175/1990.

Por un lado, argumenta que es clara la ventaja fiscal que obtienen las empresas que se encuentran clasificadas en las divisiones 1 a 4 del anexo I del RDL1175/1990, en cuanto a la reducción de la base imponible del IEE en un 85%, distorsionando las competencias entre empresas del mismo sector.

Por otro lado, defiende que se dan todos los requisitos que fija la jurisprudencia comunitaria para afirmar que estamos ante una ayuda de estado.

Concluye que si la Sala confirma la resolución del TEAC y por tanto, la no aplicación del art. 98 f) de la LIE, dicho beneficio podría ser considerado ilegal por concurrir los requisitos para considerar que estamos ante una ayuda de estado encubierta.

La parte demandante termina solicitando que la Sala dicte Sentencia anulando la resolución impugnada y reconociéndola su inscripción en el Registro Territorial del IIEE con carácter retroactivo al entender que no caben ayudas de estado encubiertas para determinados sectores industriales.

Esta alegación no puede prosperar. Ignoramos si el Estado español ha dado cumplimiento o no a las exigencias del art. 26 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, que establece:

"1. Los Estados miembros informarán a la Comisión de las medidas adoptadas en virtud del artículo 5, el apartado 2 del artículo 14, el artículo 15 y el artículo 17.

2. Las medidas tales como exenciones fiscales, reducciones impositivas, diferenciación de tipos y devoluciones de impuestos en el sentido de la presenteDirectiva podrán constituir ayuda estatal, y en tal caso deberán notificarse a la Comisión en virtud del apartado 3 del artículo 88 del Tratado.

La información facilitada a la Comisión sobre la base de la presente Directiva no eximirá a los Estados miembros de la obligación de notificación en virtud del apartado 3 del artículo 88 del Tratado.

(...)"

Pero realmente no alcanzamos a comprender este motivo, su argumentación y solicitud: si defiende que estamos ante una ayuda de estado encubierta, es incomprensible que la entidad recurrente, solicite su concesión. La anulación de la resolución del TEAC, por entender que estaríamos ante una ayuda de estado encubierta, y por tanto ilegal, no puede tener como resultado, la concesión de esta a la parte recurrente, efecto que sería contrario a todo el sistema de ayudas de estado regulado en el TFUE y a las finalidades que persigue. Dado que ese debate que se pretende suscitar por la parte recurrente está limitado por las pretensiones ejercitadas en la demanda ( art. 33.1 LJCA), nuestro enjuiciamiento debe detenerse en este punto. Lo que se pide y el fundamento en que descansa dicha solicitud se excluyen mutuamente.

Por lo expuesto, este motivo no puede prosperar.

Con lo que, por las razones expuestas, se desestima el presente recurso.

CUARTO-COSTAS PROCESALES.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede imponer el pago de las costas procesales de esta instancia, a la sociedad recurrente, hasta un máximo de 700 € por todos los conceptos, inferior al establecido en la sentencia de 26 de septiembre de 2022, en atención a las circunstancias del caso, dado que, por las razones expuestas, hemos entendido razonable y justificado no hacer uso de lo previsto en el artículo 56 apartado 4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.