Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 637/2018 de 12 de enero del 2024

PRIMERO.- Por la representación de la institución de inversión EXPERT DIVERSIFIE, residente en Francia, se recurre la resolución en sesión del día por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de abril de 2018 por la que se desestiman las reclamaciones económicoadministrativas 00/1015/2015; 00/1016/2015, 00/1174/2015, 00/1175/2015; 00/1575/2015; 00/1602/2015; 00/1603/2015; 00/1612/2015; 00/1614/2015; 00/1620/2015; 00/1622/2015; 00/1077/2015; 00/1181/2015; 00/1224/2015; 00/1601/2015; 00/1608/2015; 00/1613/2015; 00/1615/2015; 00/1624/2015 y 00/1632/2015, interpuestas frente a las desestimaciones expresas de las solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2008 y 2009, de los que resultaba una cuota diferencial a favor de la recurrente por importe total conjunto de 553.163,06 euros.

SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente recurso son de tener en cuenta los siguientes antecedentes de hecho:

- El fondo de inversión EXPERT DIVERSIFIE percibió dividendos procedentes de entidades cotizadas españolas por los que soportó una retención efectiva equivalente al 15% de los mismos.

- Habiendo soportado una retención superior a la que habría soportado una entidad española comparable un 1%, presentó la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos.

- La solicitud de devolución fue desestimada de forma expresa por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, iniciado el procedimiento de comprobación limitada que finalizó mediante liquidaciones provisionales que resolvían que no resultaba cantidad alguna a devolver.

- Contra dichas liquidaciones provisionales se interpuso ante el TEAC las correspondientes reclamaciones económico-administrativas.

- Se fundamentaba las desestimaciones de las reclamaciones económico-administrativas en los siguientes razonamientos:

A) No ha habido un ingreso indebido y se debe utilizar la devolución derivada de la mecánica del impuesto.

B) Inexistencia de discriminación prohibida por la normativa comunitaria como consecuencia haber soportado el fondo recurrente unas retenciones superiores a las que hubiera soportado un fondo español de análogas características, por lo que no se ha vulnerado el art. 63 TFUE.

C) La entidad reclamante no es objetivamente comparable a las IIC españolas. Tras hacer referencia a la documentación aportada (folio 43), se afirma que la entidad reclamante no es comparable a una ICC residente en España al no cumplir con los requisitos del artículo 28.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (folio 44 y ss.)

D) Falta de acreditación de que la retención soportada en España no haya sido objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.

E) La carga de la acreditación de cuál ha sido el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España corresponde a la entidad reclamante.

F) Improcedencia de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del art. 30.1 del TRLIS.

TERCERO.- Por el Abogado del Estado se interesa la desestimación del presente recurso en base a entender:

- que era improcedente tramitar la solicitud de devolución de las retenciones practicadas como de ingresos indebidos, por la vía de la rectificación de la autoliquidación del retenedor, y que, a tal efecto procede exclusivamente la utilización de los modelos 210 o 215.

- que la entidad recurrente no es equiparable a las IIC residentes en España acogidas al régimen especial del tipo impositivo del 1% al no haberse acreditado que la situación sea comparable con las IIC sometidas al tipo de gravamen reducido, teniendo en cuenta el tratamiento fiscal recibido por la recurrente en su país de residencia, ni, en concreto, que las retenciones soportadas no hayan sido devueltas, o hayan podido serlo.

- Por último, para el caso de que se considerase que debe procederse a la devolución de las cantidades retenidas que excedan del 1% de los dividendos percibidos por la entidad recurrente, el devengo de intereses comenzará a computarse desde que transcurran seis meses a partir de la solicitud de devolución como dispone el art. 31.2 LGT y no desde el ingreso de las retenciones por el pagador.

CUARTO.- Las cuestiones planteadas en la demanda son las siguientes:

- Procedimiento adecuado para solicitar la devolución del exceso de retenciones soportado.

- Determinación de si el fondo recurrente tiene derecho, respecto de los dividendos percibidos en España en los ejercicios 2008 y 2009, a la aplicación del mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

- Reconocimiento de intereses de demora desde el momento de dicho ingreso.

QUINTO.- Sobre la idoneidad del procedimiento.

Previamente al análisis de las cuestiones atinentes al fondo del asunto, debemos referirnos a la relativa a la idoneidad del procedimiento a que se refiere el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, por considerar que al no tener las cantidades reclamadas la consideración de ingreso indebido, la vía procedente para obtener la devolución sería la del art. 31 LGT.

La cuestión ha sido dilucidada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a ella nos venimos refiriendo en los casos en que se nos plantea tal motivo de oposición.

Así, respecto al tipo de procedimiento elegido por el contribuyente para obtener el reembolso del exceso de retenciones que habría soportado, la STS de 5 de junio de 2018, fijó ya el siguiente criterio interpretativo: "la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT , esto es, la devolución de ingresos indebidos".

SEXTO.- Derecho a la aplicación del mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

A los efectos de resolver el fondo del asunto planteado en el presente recurso debemos partir de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 25 de abril de 2023, por remisión a los criterios interpretativos fijados en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2023 ( ROJ: STS 1432/2023, FJ 16), en los siguientes términos:

"DECIMOSEXTO. - La fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.

1. La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.

2. Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE , debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).

3. En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y sus comparables residentes en España, son:

a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.

b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva.

c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA.

d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional [...]".".

Por tanto, a la luz a estos criterios interpretativos debemos dar respuesta a las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso.

SEPTIMO.- Y es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.

Asimismo, y en segundo lugar, el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.

En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

Pues bien, atendiendo a la prueba aportada por el fondo recurrente, también aquí la Sala ha de concluir que aquel ha realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

A tal efecto en vía administrativa se aportó por el fondo recurrente la siguiente documentación:

- modelos 210 del IRNR presentados.

- copia de los certificados de retenciones del banco custodio y subcustodio

- tabla de información para la Administración con listado de pagadores de dividendos en los que constan el número de rentas, el ejercicio y el importe total.

- prospecto simplificado informativo en inglés a 31 d diciembre de 2009 a nombre de la reclamante.

- copia de estatutos en inglés.

- certificado emitido por la autoridad de los mercados financieros, entidad reguladora del pais (AMF), el 16 de diciembre de 2011 en el que se indica que la entidad interesada ha sido autorizada el 03/01/2003 en aplicación del Código monetario y financiero, de sus decretos de aplicación y del reglamento general de I 'AMF.

Junto con la demanda se ha aportado:

- copia de los certificados de residencia fiscal en Francia de EXPERT DIVERSIFIE a los efectos del Convenio para Evitar la Doble Imposición,

- copia del folleto del fondo en el que se incluye la información emitida por mi representado a los inversores.

- copia del certificado emitido por la AMF con el que dicho organismo acredita que EXPERT DIVERSIFIE es un fondo constituido en el año 1999, registrado bajo el Code Monétaire et Financier y con naturaleza jurídica de fondo de inversión no armonizado gestionado por la entidad gestora ODDO Asset Management (actual ODDO BHF Asset Management).

En consecuencia, debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración.

Los criterios interpretativos del Tribunal Supremo y su aplicación al caso concreto nos conducen a resolver de este modo la cuestión litigiosa.

OCTAVO.- Por otro lado, según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.

En el caso concreto de Francia, como recuerdan las SSTS de 11 de abril de 2023 (FJ DECIMOQUINTO) sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición (en este caso Francia):

"Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes".

En este caso, también la representación del FIL recurrente ha acreditado que, conforme a la legislación francesa, los Fondos de Inversión no están sometidos al Impuesto de Sociedades y, por tanto, nada podrían deducirse en su imposición personal.

En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también el criterio interpretativo de la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la neutralización.

Y, por último, hay que señalar que los fondos recurrentes han acreditado la realidad de las retenciones soportadas a través de los certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio, cumpliendo así con la carga de probar que le corresponde sobre tales extremos, prueba que no ha sido desvirtuada por la Administración demandada.

NOVENO.- Intereses de demora.

En cuanto a los intereses de demora, nos remitimos también a lo resuelto en decisiones anteriores, ciertamente ya muy numerosas, entre otras, la SAN de 30 de julio de 2021, que ordenó el abono de intereses de demora devengados desde la fecha de la retención, en los términos que anteriormente habían sido declarados por STS de 5 de junio de 2018, al afirmar que la estimación de la pretensión principal conllevaba el reconocimiento del derecho a percibir los intereses desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la fecha de su efectivo pago.

En razón a todo lo anterior, procedente resulta la estimación también del presente recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa, declarando, en su lugar, que procede reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máxima de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las entidades comparables residentes en España) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención.

No es necesario, en consecuencia, entrar a analizar el resto de los motivos alegados en el presente recurso.

El pronunciamiento de la Sala ahora en los términos que se acaban de reseñar no puede servir de cobertura, por lo demás, a la obtención por parte de los fondos recurrentes de una devolución duplicada con base en un mismo certificado de retenciones.

DECIMO.- Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, no se impondrán a ninguna de las partes, en atención a las serias dudas de derecho que se derivan de las cuestiones planteadas.