Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 637/2020 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Antecedentes del presente recurso:

1.- El 9 de diciembre de 2016 se dicta acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodos 2010, 2011 y 2012, en el que se efectúa la siguiente regularización:

Calificar de rendimientos del trabajo los que por parte del contribuyente (médico traumatólogo) se habían considerado rendimientos de actividad económica.

Como consecuencia de lo anterior, las dotaciones a la Reservas para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas en los ejercicios comprobados devienen improcedentes.

En cuanto a la materialización de la RIC dotada en ejercicios anteriores también es regularizada puesto que o no se ha cumplido el plazo de materialización o los bienes en los que se ha materializado no son aptos.

Respecto a las dotaciones regularizadas voluntariamente por falta de materialización se han eliminado por la Inspección por haberse regularizado e incluido en un ejercicio fuera de plazo.

2.- Como consecuencia de lo anterior, el 9 de diciembre de 2016, se dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria de dejar de ingresar en cada uno de los ejercicios comprobados.

En el citado acuerdo no se consideró sancionable, por entender que concurre interpretación razonable de la norma, la recalificación de los rendimientos de actividades económicas a rendimientos de trabajo y los ajuste en cuota que se derivan de ello por imposibilidad de aplicar la deducción de la RIC en los ejercicios comprobados.

En contra, si se consideró sancionable los ajustes en la cuota por no haber materializado las reservas dotadas a la RIC en el plazo máximo.

SEGUNDO : La Administración rechaza la dotación de la RIC al entender que las sumas invertidas no proceden de actividades económicas sino del trabajo personal como médico por cuenta ajena, y, porque, la inversión se ha realizado en bienes no aptos.

Respecto a la naturaleza de los ingresos del recurrente, la liquidación que nos ocupa señala:

"En los ejercicios objeto de comprobación consta de alta en el epígrafe de actividades económicas "832 MEDICOS ESPECIALISTAS". En concreto, el contribuyente por una parte desempeña la profesión de traumatólogo por cuenta ajena, en el Hospital Universitario Insular de Gran Canaria.

Asimismo, y de acuerdo con sus propias manifestaciones, realiza intervenciones quirúrgicas en algunos de los siguientes Hospitales en función de los conciertos que tienen las distintas aseguradoras con las que trabaja:

- Hospital Santa Catalina.

- Hospital La Paloma.

- Hospital Nuestra Señora del Perpetuo Socorro.

- Clínica San José.

- Clínica San Roque.

También pasa consulta en CETAL (Centro de Estudio y Tratamiento del Aparato Locomotor) de lunes a viernes en horario de 16:00 a 21:00 horas y los sábados por la mañana. (...)

Se solicita la aportación de contratos u otros documentos justificativos de la relación laboral y profesional entre el contribuyente y las clínicas y compañías aseguradoras con las que trabaja. Se aporta, en este sentido, la copia de la toma de posesión del puesto de trabajo por concurso oposición en el Servicio Canario de Salud y el contrato suscrito con la aseguradora ASEPEYO.

Con respecto a los contratos con las clínicas y hospitales arriba referidos, el compareciente manifestó que las clínicas contrataban directamente con CETAL, por lo que se solicitó la aportación de los contratos formalizados.

Asimismo, se solicita por la Inspección al contribuyente explicación detallada de la forma en la que se desarrolla el trabajo del obligado tributario en CETAL por las tardes y las intervenciones realizadas en los hospitales identificados. En concreto, copia de la escritura de constitución de la entidad CENTRO DE ESTUDIO DEL APARATO LOCOMOTOR SL, con especificación de cuantos médicos rabajan en CETAL, cual es el horario de cada uno de ellos y que personal desempeña su trabajo en CETAL. Por lo que respecta a las intervenciones quirúrgicas, el detalle de las intervenciones realizadas. Se solicita la especificación detallada de cómo se facturan los servicios por dichas intervenciones, de cuáles son las cantidades percibidas por las clínicas en dichas intervenciones y sobre posibles pacientes que carezcan de cobertura para determinadas consultas e intervenciones.

En cuanto a la facturación, se ha especificado en el escrito presentado que "por los pacientes de Asepeyo el Dr. Edmundo cobra sus honorarios de esta entidad, por los pacientes del Servicio Canario de Salud (SCS) y los accidentados de tráfico los cobra de la clínica en la que se operaron, respectivamente, los honorarios del resto de pacientes los cobra de CETAL y los privados los cobra el señor Edmundo".

Se presenta, asimismo, un escrito en el que se afirmaba que no existían contratos escritos entre CETAL y las clínicas, sino que se trataba de contratos verbales. También se indica en el escrito que la actividad del obligado tributario en CETAL consiste en pasar consulta y programación de las intervenciones quirúrgicas en los centros clínicos ya identificados.

Se identificaron asimismo en el escrito presentado a los profesionales y el personal asalariado de CENTRO DE ESUTUDIO Y TRATAMIENTO DEL APARATO LOCOMOTOR SL, que en síntesis son un auxiliar administrativo (Dª Martina, que se encarga de concertar las citas de los pacientes con los profesionales según la especialidad) y 12 profesionales médicos en 2010 y 2011 y 11 profesionales médicos en 2012."

La recurrente presenta, unido a su demanda, el contrato realizado entre ella y ASEPEYO, contrato de arrendamiento de inmueble, contrato de seguro de Responsabilidad Civil y facturas de la Clínica Nuestra Señora de la Paloma.

Compartimos el planteamiento que se realiza en la Liquidación objeto de autos, en cuanto a que una actividad profesional pueda ser definida como económica cuando confluyen todos los rasgos recogidos en la definición que se hace de la actividad económica en el ordenamiento jurídico, es decir, ordenación por cuenta propia de factores productivos (medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos) con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, asumiendo los riesgos inherentes a la actividad económica.

El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, dispone, en su redacción originaria:

"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas."

No se aprecia que los ingresos que nos ocupan deriven del ejercicio de una actividad económica, pues no se ordenan por cuenta propia los medios de producción, los servicios se prestan en las instalaciones de la clínica y del Hospital, dentro de los horarios fijados por el Hospital o clínica y a los pacientes del hospital o clínica, gestionados por ésta según disponibilidad de los doctores y seguro médico que en su caso tenga el paciente.

En relación a las facultades ejercidas por la Administración, el artículo 13 de la Ley 58/2003, dispone:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020, RC 1429/2018, declara:

"3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado" (...)

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria ."

Lo que la Administración tributaria ha realizado en el supuesto de autos, es la calificación de los "hechos, actos o negocios realizados" conforme a su verdadera naturaleza, y, concluye, que nos encontramos ante ingresos procedentes de actividad por cuenta ajena, al no concurrir los requisitos de una actividad económica. Esta calificación no excede de las potestades contenidas en el artículo 13 de la LGT.

Se alega, así mismo, la vulneración del principio de sujeción a actos propios y del principio de igualdad en la aplicación de la Ley ( artículo 14 de la CE).

Se alega el tratamiento dado a un tercer sujeto pasivo, no puede calificarse de actos propios cuando se trata actuaciones referidas a otros sujetos pasivos.

El principio de igualdad requiere que el supuesto de contraste sea una situación idéntica a la contemplada, lo que no se ha acreditado en el presente recurso, pues no consta que la situación del sujeto pasivo que se alega como contraste, sea idéntica en sus circunstancias fácticas, a las del recurrente.

Por último, no podemos olvidar que la igualdad solo opera en la legalidad, por lo que, de haber sido resuelta una situación jurídica contra Derecho, en ningún caso podría tomarse como contraste para la aplicación del artículo 14 de la CE.

En cuanto a la aptitud de los bienes para la materialización de la RIC, el TEAC declara la improcedencia de la regularización administrativa respeto al plazo de materialización de la dotación a la RIC de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, que el TEAC considera debió regularizarse un año más tarde en cada caso.

Pero el recurrente sostiene la aptitud de los bienes en que se materializó la RIC, más allá de la cuestión temporal.

Se señala en la contestación a la demanda que la liquidación ha sido anulada en cuanto a la regularización por falta de materialización de la RIC dotada en ejercicios previos a los regularizados.

De hecho, el TEAC afirma "En consecuencia, en el caso concreto se aprecia que la Inspección comprobó el requisito de materialización de la inversión en un período en el que todavía no había finalizado el plazo para ello. Por ende, este TEAC, no puede más que considerar incorrecta la regulación efectuada por la Inspección, sin poder comprobar, dado la función revisora y no de comprobación que ostenta, si dicho requisito se cumplió cuando finalizó el plazo para materializar dicha inversión."

El TEAC no ha realizado ningún pronunciamiento de fondo que predetermine la futura actuación de la AEAT.

No olvidemos que, al ser necesaria una nueva regularización, referida a un momento temporal diferente al considerado en la Liquidación objeto de autos, las circunstancias analizadas pueden ser completamente diferentes. Por otra parte, no existe seguridad de que la Administración efectivamente realice una nueva regularización o de que llegue a la misma conclusión a la que ha sostenido en este procedimiento.

Y en todo caso, de producirse una nueva regularización, el recurrente podrá impugnarla.

Por lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

TERCERO : Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: