Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 961/2019 de 12 de febrero del 2024

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de julio de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012.

Antecedentes del presente recurso:

1.- El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó mediante comunicación notificada el día 12/06/2016.

Como consecuencia de las actuaciones de referencia, se incoaron dos actas al obligado tributario por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2011-2012, en la medida en que en el curso de las actuaciones tuvo lugar un procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, no siendo la corrección valorativa resultante del mismo el objeto único de la regularización.

2.- Los motivos por los que se practica la regularización son, por una parte, la valoración de mercado de las operaciones vinculadas existentes entre el reclamante y CONEDO S.L. y, por otra parte, la no admisión de la deducibilidad de determinados importes.

3.- Se extienden dos actas por el mismo concepto y períodos, incoadas el mismo día: una primera Acta, A02 no NUM004, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada con CONEDO, SL y una segunda acta, A02 no NUM005, donde se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

4.- Como consecuencia del escrito de alegaciones de 17/08/2017 posterior a la firma de las actas, el contribuyente prestó la conformidad parcial a la liquidación contenida en el Acta NUM005. Concretamente, manifestó su conformidad con la propuesta de regularización en lo relativo a los gastos deducidos por el ejercicio de la actividad económica no justificados por importe de 5.091,55 euros en 2011 y 1.000 euros en 2012, así como en lo relativo a las pérdidas derivadas de acciones cotizadas en mercados secundarios oficiales de valores. Mantiene su disconformidad en relación con la otra cuestión de regularización contenida en este acta, la inclusión de los gastos relativos a la vivienda sita en La Línea de la Concepción, considerados gastos no deducibles en CONEDO y rendimientos del capital mobiliario del obligado tributario.

5.- Como consecuencia de ello se dictaron dos acuerdos de liquidación derivados del acta NUM005:

Un acuerdo de conformidad, en el que el contribuyente prestaba su conformidad con los hechos referidos. Por tanto, la liquidación comprende solo la parte que se refiere a esos hechos.

Otro acuerdo total en el que se incluyen todos los hechos contemplados en el acta A02 NUM005 y en la liquidación se descuenta la parte ya liquidada en el acuerdo anterior.

6.- En fecha 03/11/2017 fueron notificados los respectivos acuerdos de liquidación en los que resultaron las siguientes deudas tributarias:

a.- 1.993,06 euros, de los cuales 1.629,16 se corresponden con la cuota, y 363,90 con los intereses de demora (A23 NUM005) y b.- 605.166,71 euros, de los que 493.294,76 corresponden a cuota y 111.871 ,95 a intereses de demora (A 23 NUM004).

7.- Asimismo, en fecha 03/11/2017 fueron notificados los respectivos acuerdos sancionadores con las siguientes sanciones a ingresar: 46.713,91 euros (A23 NUM006) y 814,58 euros (A23 NUM007).

SEGUNDO : Las cuestiones que se nos someten, son:

1.- Consideración como vinculadas de una serie de operaciones.

2.- Prescripción

3.- Valoración de la operación vinculada.

4.- Defectos en el expediente que ocasionan indefensión.

5.- Aplicación del principio contable del devengo.

6.- Personas prestadoras del servicio objeto de autos.

7.- Aplicación de reducción del 40%.

8.- Acuerdo sancionador.

Previamente al análisis de las cuestiones planteadas, debemos recordar que esta Sala, dictó sentencia el 22 de noviembre de 2023, recurso nº 112/2017, en relación a operaciones vinculadas respecto a las entidades TRAVESAÑO, S.L. y VALDEZARZA GESTIÓN, S.L, en la cual se analizaron cuestiones muy semejantes a las que ahora se nos plantean.

Consideración como vinculadas de operaciones.

La recurrente comienza su exposición señalando que el recurrente padecía una imposibilidad material y manifiesta para prestar los servicios que dan lugar a la regularización por padecer en los ejercicios comprobados una enfermedad que le inhabilitó por completo.

Los servicios prestados consistían servicios jurídicos de manera personal y directa a la entidad NCO ASESORES, SL por un valor de mercado de más de 1.100.000 euros, y que facturó a través de la entidad CONEDO, SL.

Ser afirma, en relación a la enfermedad que el recurrente, tuvo que operarse de cataratas en el año 2012 producto de los efectos secundarios de la morfina que se le administraba, se le reconoció una incapacidad permanente por el Colegio de Abogados de Madrid en el año 2013.

Ahora bien, como se recoge en la Resolución impugnada, es el propio obligado tributario, el que emite unas facturas a la sociedad NCO ASESORES, SL, repercutiendo el IVA vigente en concepto de: "Minuta de honorarios profesionales que presenta el Letrado D. Juan Carlos por razón de los servicios que se detallan, prestados a la entidad NCO ASESORES, SL: Por colaboración y asistencia en diversos expedientes expropiatorios; y por la colaboración correspondiente a los meses de " " del ejercicio 2011/2012 ".Asimismo, se comprueba por la Inspección el cobro de los servicios facturados.

Por lo tanto, esta circunstancia unida a que, como se expone en la demanda, la incapacidad permanente se produce en el año 2013, debemos concluir que en los ejercicios 2011 y 2012, que analizamos, el recurrente se encontraba en condiciones de prestar sus servicios profesionales.

En el informe médico aportado por el recurrente podemos leer:

"Ese conjunto de circunstancias, por un lado, los episodios agudos de dolor y por otro los efectos colaterales de la medicación para controlar el dolor le impidieron el desarrollo de cualquier actividad profesional durante los ejercicios de 2.011 y 2.012 pues no era, ni es, capaz de prestar la debida atención y tampoco podía retener correctamente los datos de los informes y documentos propios de su profesión como abogado. Por otro lado, y por las mismas razones, su actividad de relaciones familiares y sociales se han visto afectadas por incapacidad para llevarlas a cabo.

Es por ello que tengo clara constancia, no solo por haberlo tratado sino también por la importante documentación clínica que ampara cuanto he indicado, de que el paciente no estaba en condiciones de desarrollar su actividad profesional ni en 2011 ni en 2012 que son los ejercicios a los que se refiere este informe."

Sin duda el informe médico refleja la dolencia del recurrente, pero la conclusión de que tal enfermedad incapacitaba al paciente de forma total, se contradice con la circunstancia señalada de que el mismo emitió facturas por sus servicios profesionales, por lo que debemos concluir, que, aun cuando la enfermedad pudo ocasionar trastornos al recurrente, no le incapacitó absolutamente para su actividad profesional en los ejercicios que nos ocupan.

Prescripción

Sostiene la actora que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades NCO ASESORES, SL y CONEDO, SL, lo que determina necesariamente que no pueda practicarse ningún ajuste en el IRPF de don Juan Carlos, por cuanto la valoración de la operación vinculada de don Juan Carlos se ha realizado en sede de CONEDO, SL, y la de dicha sociedad en sede de NCO ASESORES, SL.

Argumenta que en el expediente de NCO se emitió un requerimiento de información que no fue incorporado al mismo y que si hubiese sido incorporado habría sido preciso abrir plazo de alegaciones y computando la duración de éstas se habría sobrepasado la duración legal del procedimiento.

Respecto de estas circunstancias debemos señalar que, el recurrente afirma una hipótesis no confirmada (lo que hubiese pasado si se incorpora un determinado documento. Además, la no incorporación de un documento a las actuaciones inspectoras no determina su exceso en el plazo, sino que tal documento no puede ser tenido en cuenta en la regularización. Y, por último, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de la sociedad, no afecta al derecho a liquidar la deuda del recurrente (sin perjuicio de las acciones por enriquecimiento injusto caso que se den la condiciones).

Pero, y para concluir con esta alegación, la propia Oficina Técnica, afirmo que tal documento no era relevante, como se recoge el la Resolución del TEAC:

"En cuanto a Corporación Heinken la Inspección consideró que la contestación no era relevante en la regularización. Por tanto, todos los datos utilizados en la regularización están en el expediente electrónico. No obstante, si el contribuyente considera que alguno de los documentos aportados (recordamos que el contribuyente ha aportado más de 22.000 documentos), además de los utilizados en la regularización, debe estar en el expediente ha tenido, tanto en las alegaciones previas al acta como en las alegaciones ante la Oficina Técnica, la posibilidad de presentar esos documentos y no lo ha hecho."

Si el documento no es relevante para la regularización, apreciación que corresponde a la Inspección, no procede su incorporación al expediente, y si el recurrente considera que lo es, bien pudo aportar los datos que tenía en su poder en relación a la información solicitada.

Valoración de la operación vinculada.

Argumenta la actora que el procedimiento inspector no se ha encauzado según las normas reguladoras del artículo 16.9.3 TRLIS y artículo 21.4 RIS.

El artículo 16.9 del RDL 4/2004, establece:

"3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan."

El artículo 21 del RIS, determina, en el mismo sentido:

"4. Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario."

Der estos preceptos, el recurrente extraer que el ajuste o corrección valorativa bilateral se posterga al momento en que adquiera firmeza la valoración contenida en la liquidación, de manera que dicha firmeza determina la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas afectadas.

La interpretación de estos preceptos ha sido realizada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de octubre de 2020, RC 437/2018, que declara:

"La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

En el presente caso no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza.

La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada, se refiera exclusivamente a la vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto.

En consecuencia, la interpretación que nos solicita la Sección Primera ha de quedar como sigue:

"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza" (...)

En consecuencia, ha lugar a la casación y anular la sentencia recurrida y dictar otra por la que con estimación total del recurso contencioso-administrativo interpuesto por (...) contra la resolución dictada por el TEARM el día 18 de diciembre de 2015, sobre IRPF, ejercicios 2008/09/10/11, se declare no ser conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, anulándolas y dejándolas sin efecto."

Esta misma doctrina ha sido aplicada por nuestra sentencia de 20 de enero de 2022, recurso 1035/2020:

"En el supuesto de autos, la valoración a valor de mercado se hizo en sede de la sociedad, tal como se indica en el acuerdo de liquidación por el Impuesto de Sociedades 2009-2010 dictado el día 31 de marzo de 2015, practicándose el ajuste primario.

Y en la misma fecha, por tanto, antes de que esa liquidación hubiera adquirido firmeza, se dictó el Acuerdo de liquidación en concepto de IRPF 2009-2010, practicándose el ajuste bilateral.

Por tanto, es de aplicación la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la Sentencia transcrita, como también admite la Abogacía del Estado con la única objeción de que se trata de una única sentencia.

Ello nos lleva a la anulación la liquidación dictada por el IRPF, puesto que la misma no podía practicarse hasta que la liquidación por el Impuesto de Sociedades, en cuyo seno se realizó la valoración de la operación vinculada, hubiera adquirido firmeza. No es sino hasta ese momento cuando la Administración tributaria puede regularizar la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme.

En virtud de lo expuesto, procede estimar el recurso, anulando el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador derivado del mismo, así como las resoluciones del TEAR y del TEAC que los confirman.

La estimación el recurso por esta causa hace innecesario analizar el resto de los motivos de impugnación articulados en la demanda."

Ahora bien, ocurre en el presente recurso que la valoración de la operación vinculada no se realizó en sede social, sino conjuntamente de todos los obligados tributarios, y así resulta de la descripción contenida en el Acuerdo de Liquidación por IRPF:

"En los ejercicios objeto de comprobación D. Juan Carlos NIF: NUM008 y Pablo Jesús, NIF: NUM009 son socios al 50 por 100 de la sociedad NCO ASESORES, SL y administradores solidarios de la misma por plazo indefinido, según Escritura Pública de Constitución de fecha 24/11/1995 otorgada ante el Notario D. Gerardo Muñoz de Dios bajo el número de protocolo 8686.

En los ejercicios objeto de comprobación el obligado tributario estaba dado de alta en el epígrafe del IAE 731. Abogados.

D. Juan Carlos presta la totalidad de sus servicios profesionales (epígrafe 731- Abogados) a la sociedad NCO ASESORES, SL, siendo a su vez N.C.O. Asesores S.L. el cliente principal de la sociedad CONEDO S.L en el ejercicio 2011 y el único en el ejercicio 2012. (...)

Por tanto, el obligado tributario no ha aportado ninguna documentación justificativa que acredite en base a qué parámetros, cálculos se fijaron los honorarios percibidos en los dos ejercicios de la sociedad NCO ASESORES, SL e indicando los expedientes concretos en los que intervino el obligado tributario.

Contratos suscritos con CONEDO, SL

No hay contratos suscritos entre el obligado tributario y la sociedad CONEDO, SL La sociedad CONEDO, SL no ha retribuido los servicios prestados personalmente por el obligado tributario

Aportaron un contrato privado de fecha 22 de febrero de 1996, suscrito entre CONEDO, SL las sociedades N.C.O. Asesores S.L., y TRAVESAÑO, SL, al que posteriormente se adhiere Valdezarza Gestión S.L., con fecha 2 de enero de 2002, en función del cual, a cambio de la cesión de clientes por parte de estas sociedades a N.C.O. Asesores S.L., así como la gestión de los servicios, aquellas facturarían a N.C.O. Asesores S.L. un importe que oscilaría, por regla general, entre el 65% y el 75% de los importes facturados por ésta a terceros independientes.

Aportaron una Escritura Pública con un Acta de manifestaciones, de fecha 12/01/2017 otorgada ante el Notario D. Ignacio Paz Ares Rodríguez bajo el número de protocolo 45. Se incorpora como documento adjunto a la Escritura Pública, fotocopia del documento privado del Contrato de prestación de servicios de fecha 22 de febrero de 1996 junto con el escrito de adhesión de fecha 02/01/2002. (...)

De la documentación aportada por la sociedad NCO ASESORES, SL se desprende que:

-Prácticamente la totalidad de los ingresos percibidos por NCO ASESORES, SL provienen del asesoramiento jurídico en materia de expedientes relacionados con la expropiación, principalmente en el término municipal de Barajas.

-NCO ASESORES, SL no tiene personal dado de alta en los ejercicios objeto de comprobación.

-NCO ASESORES, SL retribuyó los servicios de distintos profesionales, bien directamente, entre ellos los socios y administradores, D. Pablo Jesús y D. Juan Carlos o bien los servicios profesionales prestados a través de sociedades, entre ellas la sociedad de la que es socio mayoritario y administrador único el obligado tributario, CONEDO, SL. Las hojas de los encargos profesionales con los titulares de las fincas expropiadas se realizaban de forma genérica a la sociedad NCO ASESORES, SL. Esta sociedad era la que abonaba los honorarios profesionales a los letrados por su intervención en los diferentes expedientes expropiatorios. Analizadas las hojas de encargo aportadas, éstas aparecen firmadas de forma genérica por NCO sin identificar quien firma y en algunos casos consta la firma de Pablo Jesús o Juan Carlos.

En los ejercicios objeto de comprobación, la sociedad CONEDO, SL no ha retribuido al obligado tributario por los servicios profesionales personales prestados. (...)

Definición de la operación vinculada

El motivo por el que se practica la regularización es la valoración de mercado de la operación vinculada existente entre Juan Carlos y CONEDO S.L. Las operaciones a valorar son los servicios profesionales de carácter jurídico (principalmente relacionados con expedientes de expropiación) prestados personal y directamente por Pablo Jesús Y Juan Carlos, y facturados a través de las sociedades TRAVESAÑO S.L. y CONEDO S.L., respectivamente, y N.C.O. ASESORES, SL, estando todos ellos vinculados entre sí. (...)

Requisitos objetivos

La operación a valorar son los servicios profesionales de carácter jurídicos (principalmente relacionados con expedientes expropiatorios) prestados directa y exclusivamente por D. Juan Carlos y facturados por "CONEDO S.L." a la sociedad NCO ASESORES, SL.

La sociedad CONEDO S.L. no cuenta con medios humanos para el desarrollo de su actividad de asesoramiento jurídico, siendo realizado directa y exclusivamente por D. Juan Carlos, como ha quedado probado. Durante los ejercicios objeto de comprobación, no ha existido retribución alguna por los servicios profesionales prestados por esta persona a la sociedad.

No se ha valorado la operación vinculada existente entre las partes, no ajustándose, por tanto, a juicio de la Inspección, al valor normal de mercado, y la no aplicación de dicho valor supone una tributación inferior a la que resulta de utilizar el valor de mercado."

De la lectura de los párrafos transcritos y, en su conjunto de la liquidación que se encuentra en el origen del presente recurso, resulta que la valoración de las operaciones vinculadas del recurrente, se realizó conjuntamente con la sociedad, no existiendo una valoración previa cuya firmeza hubiese de esperar. De ello resulta que no es de aplicación el artículo 16.9.3 del RDL 4/2004, y, por tanto, tampoco la interpretación del TS sobre este precepto y la aplicación de la misma en nuestra citada sentencia.

Nos encontramos ante el supuesto analizado por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha a 18 de mayo de 2020, RC 6187/2017, que declara:

"El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS (...)

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ha se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas - que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación. (...)

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas."

Como hemos señalado anteriormente, en el supuesto de autos, la valoración de las operaciones vinculadas se ha realizado simultáneamente, por lo que no es de aplicación el artículo 16.9.3 del RDL 4/2004, tal como declara el Tribunal Supremo en la anterior sentencia.

Defectos en el expediente que ocasionan indefensión.

Afirma el recurrente que expediente administrativo remitido por la AEAT, y trasladado a esta parte para redactar la demanda, es un completo "caos" que impide una adecuada defensa, al estar absolutamente desordenado, dificultando la localización de cualquier documento.

Pero, como señala la actora en su demanda, aportó algunos de los documentos a los que se hace referencia, dado que la incorporación de los mismos al expediente está incompleta o desordenada, a fin de facilitar la labor de esa Sala en la localización de los documentos, como de cara a una mejor defensa de los intereses de esa parte.

Por lo tanto, debemos concluir que la formación del expediente no ha causado indefensión.

Aplicación del principio contable del devengo.

Sostiene la actora que NCO ASESORES, SL -y, por ende, TRAVESAÑO, SL y CONEDO, SL- no registraron adecuadamente en la contabilidad de 2011 y 2012 sus ingresos "trasladados" por la Inspección a las otras dos entidades y a sus socios y administradores, al no aplicar debidamente el principio legal de devengo, y ello porque muchos de los ingresos declarados por NCO ASESORES, SL en los ejercicios 2011 y 2012 corresponden a servicios prestados, devengados y finalizados (al alcanzarse el éxito pretendido) en el ejercicio 2010 y anteriores, no debiendo nunca haberse imputado a esos ejercicios, sino a períodos impositivos anteriores, es decir, al ejercicio en el que realmente se devengaron fiscalmente, lo cual habría influido inevitablemente en la determinación del valor de las operaciones vinculadas regularizada por la Inspección.

En nuestra sentencia de 22 de noviembre de 2023, recurso 112/2017, tratamos esta cuestión en los siguientes términos:

" (...) que gran parte de los ingresos de N.C.O Asesores S.L, que contabilizó en 2007 y 2008 y que después la Inspección ha trasladado a las sociedades vinculadas hoy recurrentes, y que al final han acabado imputándose las personas físicas, no debieran imputarse a esos ejercicios fiscales, sino a períodos impositivos anteriores, ya prescritos, al corresponderse con las fechas en las que los beneficiarios han obtenido las indemnizaciones correspondientes en los expedientes de expropiación de sus fincas llevados a cabo por parte de Aena, así como en el expediente Fresno de Torote.

El motivo debe ser desestimado, prevaleciendo las conclusiones de la Inspección por ser más objetivas y razonables. A este respecto debe recordarse que dicha alegación se formuló de forma absolutamente intempestiva por los recurrentes en el procedimiento de comprobación, pese a haber realizado contabilización diferente. Pero en todo caso lo más relevante es que el hecho de que los beneficiarios de las indemnizaciones expropiatorias hayan visto reconocido sus créditos por el Jurado de expropiación o por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el ejercicio prescrito de 2006 ello no determina de por sí, que los ingresos de dichas sociedades hayan entenderse imputadas a dicho ejercicio, toda vez que era necesaria la facturación de los servicios prestados en la cuantía y determinación correspondiente para cuantificar dichas minutas, conforme a los contratos celebrados con los particulares y hojas de encargo aprobadas, lo cual tuvo lugar a partir del ejercicio 2007 y siguientes.

Es te dato esencial se halla totalmente ausente en los dictámenes periciales aportados. Por consiguiente, tal alegación resulta manifiestamente infundada, y en modo alguno puede decirse que se haya contravenido el principio del devengo respecto de los ingresos de las sociedades recurrentes, como tampoco puede hablarse de la existencia de error contable alguno. Y tampoco puede decirse que los acuerdos liquidatorios hayan dejado de valorar la documental aportada por la recurrente, tal como se deduce del contenido de los mismos, aunque contengan una referencia sucinta a la contestación de este motivo, siendo bastante significativo que las sociedades recurrentes no hubiesen corregido su propia contabilidad en ejercicios posteriores ( folio 25 del escrito de la demanda) bajo el argumento de que ya estaban imputados en la contabilidad de los años 2007 y 2008, yendo así contra sus propios actos. En consecuencia, no habido error alguno la determinación de la base imponible ni vulneración del artículo 19 del TRLIS."

El TEAC sigue esta doctrina cuando afirma:

"Por otra parte, se deben reiterar aquí los argumentos ya vertidos por la Inspección en el sentido de que no existen pruebas documentales que acrediten que la emisión, el registro en contabilidad y la declaración de las facturas en los ejercicios 2011 y 2012 debería haberse hecho en un momento anterior al que lo hizo la sociedad, más allá de la fecha de la sentencia que recae sobre el procedimiento expropiatorio que, según alega el reclamante, es la que debe marcar el devengo de los servicios facturados, pero sin probar que estos se prestaron en ese momento o en cualquier otro, intentando por tanto trasladar a ejercicios que no pueden ser objeto de comprobación, por el instituto de la prescripción, la facturación de los controvertidos servicios, debiendo indicarse de nuevo que este intento de traslado, invocando el supuesto error contable, ha tenido lugar solamente cuando la Inspección inicia un procedimiento de comprobación sin que con anterioridad se tenga conocimiento de que la sociedad haya intentado solventar ese error con facturas rectificativas, rectificación de declaraciones o por cualquier otro medio que pudiera respaldar la pretensión de la interesada. Por ello la Inspección, a la vista de las facturas, registros contables, depósito de la contabilidad en el Registro Mercantil, declaraciones propias y declaración de terceros a los que se les han facturado los servicios prestados, considera que los ingresos se han devengado en el momento en que efectivamente están registrados y declarados, señalando que deben ser los interesados los que, con hechos y documentación justificativa, sean capaces de situar, de acuerdo con sus pretensiones, la prestación del servicio en un momento determinado y justificar esta decisión, lo que este Tribunal Central comparte."

Respecto a las alegaciones relativas a la incorrecta contabilidad de las sociedades, es cierta la afirmación de la demandada, en cuanto la Administración parte de la contabilidad y autoliquidaciones presentadas, y no tiene razones para considerar que no deban admitirse, situación que se refuerza por el artículo el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 (que da fuerza a lo declarado en la autoliquidación) y por el artículo 10 del R.D. Legislativo 4/2004 que fija la base imponible partiendo de la contabilidad declarada.

Personas prestadoras del servicio objeto de autos.

Afirma la actora que los ingresos obtenidos por NCO ASESORES, SL provienen principalmente de servicios jurídicos prestados en expedientes expropiatorios en los cuales, el devengo de los honorarios y su exigencia a los clientes estaba vinculado, conforme a los encargos encomendados y en la práctica totalidad de los casos, a alcanzar un éxito concreto, es decir, a conseguir aumentar el justiprecio inicialmente acordado (o conseguir el reconocimiento del mismo en el caso de la Fundación), lo que se podía conseguir tanto en la vía administrativa como extenderse a la vía judicial de entenderse necesario.

Asimismo que la tipología de los expedientes, algunos de estos eran prácticamente iguales, en concreto, aquellos correspondientes a las expropiaciones de los terrenos por la ampliación del aeropuerto de Madrid-Barajas o los de las autopistas radiales de Madrid en los que lo único que cambiaba de un caso a otro era, como es lógico, la persona interesada, la superficie expropiada, el justiprecio, etc., es decir, datos de tipo identificativo, pero en cuanto a los fundamentos jurídicos, estos eran los mismos para todos estos expedientes.

Por ello, NCO ASESORES, SL contrató desde el año 1.996 (aquí acreditado documentalmente desde el año 2.000 a 2.012 ambos incluidos acompañado como documento nº 1 a la presente demanda) a numerosos profesionales (abogados, arquitectos, etc.) para la elaboración de unos modelos de escritos que servían para todos y cada uno de los procedimientos y prestación de los servicios jurídicos. Dichos profesionales de la concreta prestación de los servicios jurídicos y se encargaron de elaborar todos los modelos de escritos que serían utilizados para la defensa de los intereses de los propietarios afectados por dichas expropiaciones.

Ahora bien, lo que no se ha acreditado por la recurrente, es que uno solo de los ingresos percibidos por otros profesionales se haya imputado a los suyos. Por lo tanto, sea cual fuera la organización del trabajo de asesoramiento, lo cierto es que al recurrente se han imputado, según los criterios valorativos aplicados, los ingresos que le correspondían.

El método aplicado parte de la existencia de identidad entre servicio prestado por el profesional a la sociedad, y los que están facturando éstas, consistente esencialmente en el asesoramiento jurídico en los procedimientos expropiatorios y en la captación de clientes para realizar este último, entendiendo que detrás de estos servicios jurídicos estaría el recurrente. Este método es conforme a Derecho, pues, en realidad, es el recurrente el que presta sus servicios a través de la sociedad.

Pues bien, el hecho de que haya habido una subcontratación con terceros para la prestación de parte de los servicios jurídicos, entendidos en su globalidad, no significa que los mismos no haya sido presentados en última instancia, y ante los clientes, mediante el uso de sociedades interpuestas vinculadas a cada socio, de forma personalísima, como decíamos en nuestra sentencia anteriormente citada.

Aplicación de reducción del 40%.

Considera la recurrente que sería de aplicación la reducción de rendimientos generados en más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo prevista en el artículo 32.1 de la Ley del IRPF.

Acierta el TEAC al señalar que, los rendimientos percibidos por el actor por la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, son rendimientos procedentes de forma regular o habitual de la actividad económica que realiza, tal y como se observa del conjunto del expediente, y que expresamente están excluidos de la referida reducción del 40%.

Los ingresos objeto de regularización, corresponden a la actividad profesional ordinaria del actor, por lo que no pueden calificarse ni de irregulares ni de generados en más de dos años.

TERCERO : Sanción

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"."

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

El Acuerdo sancionador recoge los hechos de los que deriva el elemento subjetivo del recurrente. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y le era exigible otra conducta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que el mismo fue tendente a la elusión del pago del impuesto; apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia suficiente en el actuar, ya que su conducta implicó el incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, y la propia Ley General Tributaria, actuando con ánimo al menos negligente no valorando debidamente a precio de mercado los trabajos realizados para la sociedad con la que tenía vinculación, y que dio lugar a menores ingresos declarados por él en su declaración del impuesto.

Se realiza una imputación, al menos, a título de negligencia suficientemente justificada.

Debemos, además, considerar que la normativa aplicable no encierra dificultad interpretativa y que el recurrente no alega una interpretación racional de la norma en un sentido contrario al que sostuvo la Administración y nosotros compartimos.

CUARTO : Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: