Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 671/2019 de 12 de junio del 2023

PRIMERO. En el presente recurso contencioso-administrativo la mercantil BALEARIA EUROLINEAS MARITIMAS, S.A. impugna la resolución de 8 de marzo de 2019 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:

a) Acuerdo de Liquidación en relación con el IVA, respecto de los periodos mayo de 2010 hasta diciembre de 2011, del que resulta una deuda a ingresar por importe de 974.358,20 euros.

b) Acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior acuerdo de liquidación por el que se impone una sanción de multa por importe de 404.147,18 euros por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los artículos 191.1, 191.5 y 193 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO. En el escrito de demanda presentado por la entidad recurrente se solicita la nulidad de la resolución impugnada y ello en virtud de los siguientes razonamientos.

Sostiene la nulidad del acuerdo de liquidación por el que se regulariza su situación tributaria en relación con la prestación de servicios de trayectos de transporte marítimos entre puertos ubicados entre la Península y las Islas Baleares que, a su juicio, se han realizado en Territorio de Aplicación del Impuesto y, por tanto, son prestaciones de servicios que están sujetas y no exentas de IVA porque se han realizado en el ámbito del mar territorial.

En este sentido refiere el régimen normativo que resulta de aplicación, en especial el referido al ámbito espacial de aplicación del IV A en territorio español y la configuración de la regla de localización ( artículos 3 y 70, Uno, 2º, de la Ley 37/1992) en relación con el concepto legal de mar territorial. Y su criterio ha sido el de computar, a efectos de determinar la base imponible sujeta al impuesto, una distancia de 24 millas náuticas (12 millas de aguas territoriales que se corresponden con el del puerto de salida y otras 12 millas con el del puerto de llegada), de conformidad con el artículo 70, Uno, 2º en relación con el artículo 3, ambos de la Ley 37/1992, reguladora del IVA.

Señala que el referido artículo 70 es una norma de difícil aplicación hasta el punto de que ha requerido tres Resoluciones de la Dirección General de Tributos -3/1996, de 9 de octubre, 1/1997, de 20 de enero y 3/2004, de 21 de julio-que, según exponen, se dictan para "dotarlas de una mayor seguridad jurídica" y para "unificar criterios en la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los referidos tr ansportes", estableciendo un cuadro de distancias "cuyo cálculo se basa en la derrota que pueden seguir la mayoría de los buques", lo que permite, a juicio de la recurrente, que en los trayectos no especificados en esa resoluciones puedan aplicarse otras mediciones.

Asimismo, considera que la regularización tributaria se ha efectuado por la Administración apoyándose en los cálculos relativos a las millas náuticas existentes entre los puertos de salida y los de llegada facilitadas por la Dirección General de la Marina Mercante que no se habían aprobado ni publicado en la fecha de realización de los trayectos lo cual, a su juicio, es motivo de indefensión determinante de nulidad de la regularización tributaria que se ha efectuado apoyándose en esos cálculos.

Por otra parte, expone que su forma de calcular las millas recorridas se ajusta a la normativa comunitaria, partiendo de la complejidad que entraña la regla de localización del artículo 70 de la Ley 37/1992. Y que, además, es la única compatible con la normativa sobre consumidores y usuarios en relación con el derecho de éstos a que en la oferta comercial se incluya el precio final del trayecto, lo que no sería posible de asumir con la posición de la Administración en la interpretación del artículo 70. Uno. 2º. de la Ley del IVA IVA.

Por último, según la recurrente, se conculcan los principios de seguridad jurídica y certeza del Derecho ( artículo 9.3 de la Constitución) para la determinación de la base imponible.

En relación con el acuerdo sancionador sostiene que no existe culpabilidad en su conducta toda vez que la falta de claridad de la norma, que ofrece dudas interpretativas respecto a su configuración y aplicación, permite entender que pudieran existir en el recurrente dudas razonables en la interpretación de la norma que ponen en duda su intencionalidad en la realización de las conductas infractoras que se le han imputado.

TERCERO. Centrado el objeto de debate debemos tener en cuenta que la mercantil recurrente efectúa la explotación de una serie de líneas marítimas de transporte de viajeros y de mercancías por medio de buques que implica la realización de trayectos entre diversos puertos de la península y otros de las Islas Baleares y viceversa. Y se discute si estos trayectos se realizan en su totalidad a través de las aguas territoriales o mar territorial de soberanía española en cuyo caso, en relación con la aplicación del IVA, se estaría ante servicios sujetos y no exentos de IVA al estar prestados en Territorio de Aplicación del Impuesto, como así sostiene la recurrente, o si se realizan a lo largo de aguas internacionales lo que implica que a efectos del IVA estaríamos ante operaciones no sujetas al prestarse fuera del Territorio de Aplicación del Impuesto. Asimismo, debemos dejar claro que la regularización efectuada no afecta a los trayectos marítimos realizados por la recurrente que están incluidos en la Resolución 3/2004, de 21 de julio, de la Dirección General de Tributos en la que se recogen diversos trayectos entre puertos de la Península y puertos de las Islas Baleares especificando, a efectos del IVA, en cada uno de esos trayectos, que parte se efectúa en aguas territoriales y que parte se efectúa en aguas internacionales. Trayectos estos respecto de los cuales, según la Administración, la recurrente ha actuado de conformidad con lo establecido en la citada Resolución 3/2004. Y, por tanto, la regularización analizada afecta a trayectos marítimos que no se explotaban en la fecha en la que se dictó la citada Resolución respecto de los cuales la Administración, en la regularización tributaria ahora analizada, ha entendido que una parte del recorrido se ha efectuado fuera del Territorio de Aplicación del Impuesto apoyándose en un informe emitido por la Dirección General de la Marina Mercante en el que analizan cada trayecto marítimo cuestionado indicando de forma específica la distancia que existe entre los puertos de salida y de llegada, así como la parte del recorrido que se realiza en mar territorial y la parte que se realiza en aguas internacionales.

CUARTO. Para una correcta resolución de este recurso debemos exponer el marco normativo que regula la aplicación territorial del IVA, en general, y las reglas especiales para determinar el lugar de prestación de los servicios a que estos autos se contraen.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, del IVA, establece en su apartado Uno:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 11. Uno de la citada Ley dispone:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

En cuanto a la base imponible del impuesto de entregas de bienes y prestaciones de servicios establece el artículo 78. Uno de la Ley 37/1992:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Y en cuanto al lugar de realización de las prestaciones de servicios de transporte, es preciso acudir a la regla especial regulada en el artículo 70.Uno.2° de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, que dispone: "se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de transporte, distintos a los referidos en el artículo 72 de dicha Ley , por la parte de trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de la citada Ley ".

Atendiendo al referido artículo 3 de la LIVA, el ámbito espacial de aplicación del Impuesto incluye las islas adyacentes y el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, disponiendo lo siguiente:

"Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero , y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la

armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.

3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior".

Por tanto, se encuentra sujeto al IVA la parte del transporte que transcurra dentro del ámbito espacial de aplicación del Impuesto, incluyendo en él, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, tal y como dispone el artículo 3 LIVA.

Al objeto de definir el límite de las doce millas náuticas, que delimita el ámbito espacial de aplicación del IVA, acudimos a la Ley 10/1977, de 4 de enero, sobre Mar Territorial, que dispone lo siguiente en los artículos 1, 2 y 3. En el Artículo 1 se dice que: "La soberanía del Estado español se extiende, fuera de su territorio y de sus aguas interiores, al mar territorial adyacente a sus costas, delimitado de conformidad con lo preceptuado en los artículos siguientes. Dicha soberanía se ejerce, de conformidad con el Derecho Internacional, sobre la columna de agua, el lecho, subsuelo y los recursos de ese mar, así como el espacio aéreo suprayacente".

En el artículo 2 se dice que "El límite interior del mar territorial viene determinado por la línea de la bajamar escorada y, en su caso, por las líneas de base rectas que sean establecidas por el Gobierno".

Y en el artículo 3 se dice que "El límite exterior del mar territorial estará determinado por una línea trazada de modo que los puntos que la constituyen se encuentren a una distancia de doce millas náuticas de los puntos más próximos de las líneas de base a que se refiere el artículo anterior".

La Dirección General de Tributos ha dictado varias Resoluciones para concretar y tratar de objetivar que parte del trayecto de un transporte marítimo entre la Península y las Islas Baleares se entiende comprendido en el ámbito territorial del Impuesto sobre el Valor Añadido. A esta finalidad responden las Resoluciones número 3/1996, de 9 de octubre, 1/1997, de 20 de enero, y 3/2004, de 21 de julio, para dotar a esta materia de una mayor seguridad jurídica. En este sentido, en la Resolución 3/2004 se establece "un cuadro de distancias entre puertos de la Península y el Archipiélago Balear comprendidas en el ámbito territorial del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo cálculo se basa en la derrota que pueden seguir la mayoría de los buques".

Y se realiza "para unificar criterios en la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los referidos transportes, acuerda aprobar el cuadro de distancias propuesto, que se une a esta Resolución y que deberá aplicarse para determinar la parte del trayecto de los transportes entre el territorio peninsular español y las Islas Baleares que se entiende realizada en el ámbito espacial del mencionado Impuesto. En el supuesto de transportes de productos potencialmente peligrosos o contaminantes, así como en relación con buques de gran tamaño que no pueden seguir los itinerarios más usuales, los sujetos pasivos podrán aplicar otras mediciones que se ajusten a su recorrido real, debiendo justificar las diferencias que se produzcan en relación con las que se citan en el Anexo."

La recurrente refiere que en aquellos trayectos no comprendidos en la Resolución 3/2004, de 21 de julio, de la Dirección General de Tributos, el criterio adoptado ha sido computar, a efectos de determinar la base imponible sujeta al IVA, una distancia de 24 millas náuticas (12 millas de aguas territoriales que se corresponden con el mar territorial del puerto de salida y otras 12 millas con el puerto de llegada) de conformidad con el artículo 70.Uno.2º en relación con el artículo 3 de la LIVA.

Frente a ese criterio, la Administración ha efectuado la regularización de la situación tributaria tomando como base las millas náuticas especificadas y concretadas en el informe emitido por la Dirección General de Marina Mercante respecto a las líneas marítimas de transporte controvertidas y ello porque entiende que la navegación marítima está sometida a una serie de condicionantes administrativos y naturales que tienen como consecuencia que las distancias entre el punto de origen y el de destino de cada trayecto no se puedan calcular mediante la simple medición en línea recta de la distancia en millas náuticas que hay entre dichos puntos, porque la navegación real en ningún caso es en línea recta constante.

Esta Sala no puede dar la razón a la mercantil recurrente porque el computo que ha efectuado para determinar que parte del trayecto se efectúa en aguas territoriales no tiene apoyo ni soporte en ningún informe técnico ni tampoco en vía judicial se ha aportado informe pericial del que pudiera concluirse la validez del cálculo efectuado en línea recta entre los puntos de salida y el de llegada, así como, en su caso, la incorrección del efectuado por la Dirección General de la Marina Mercante. Podemos aceptar que para poder determinar que parte de un trayecto marítimo se efectúa en aguas territoriales a los efectos de la sujeción al IVA se necesitan especiales cálculos de mediciones efectuados por especialistas en la materia; no obstante, la mercantil recurrente ya conocía esa dificultad porque su actividad empresarial es precisamente la realización de este tipo de trayectos marítimos hasta el punto de que, como hemos indicado, fue necesario que la Dirección General de Tributos dictara tres resoluciones en las que analizaba diversos trayectos marítimos indicando en cada uno de ellos la parte del mismo que se realizaba en aguas territoriales y la que se realizaba en aguas internacionales y en ninguno de esos trayectos recogidos en esas resoluciones resultó que el mismo se realizara en su integridad por aguas territoriales lo cual debió tenerse en cuenta por la recurrente cuando en los trayectos marítimos ahora cuestionados, según sus cálculos sin apoyo técnico alguno, resultó que se efectuaban por aguas territoriales en su integridad y ello debió llevarle a sospechar de que quizás sus cálculos no eran técnicamente correctos lo que hubiera aconsejado que acudiera a órganos técnicos -públicos o privados- para confirmar en todo caso esa medición. El recurrente que tenía esa opción no hizo uso de la misma y por ese motivo no puede ahora sostener que la Administración se ha apoyado en datos y en cálculos que no conocía en el momento de realizar los trayectos marítimos cuestionados y que ello le ha ocasionado indefensión determinante de la nulidad de la regularización tributaria efectuada. Es cierto que la petición de ese informe a la Dirección General de la Marina Mercante por parte de la Administración tributaria se efectuó una vez realizados los trayectos marítimos y una vez iniciada la inspección tributaria, no obstante, su solicitud era necesaria para poder conocer si el importe del IVA repercutido en esas operaciones de las que la recurrente quería deducirse su importe era o no correcto al amparo de lo dispuesto en el artículo 70. Uno. 2º. y articulo 3 antes citados de la Ley reguladora del IVA.

En definitiva, esta Sala considera que el cálculo efectuado por la recurrente no solo no tiene rigor técnico, sino que el cálculo efectuado por la Administración tiene apoyo técnico en un informe emitido por un órgano administrativo que conoce la materia analizada, como es la Dirección General de la Marina Mercante, que no se ha desvirtuado por la recurrente.

Por otra parte, la mercantil recurrente señala que resulta imposible la aplicación literal del mandato contenido en el artículo 70. Uno. 2º de la Ley 37/1992, porque ello exigiría cobrar el transporte de viajeros en el momento de su finalización y atendiendo al trayecto concreto realizado en cada viaje; y ello, a su juicio, seria así por la complejidad de la regla de localización, lo que haría muy difícil determinar la base imponible del impuesto.

La anterior afirmación efectuada por la recurrente no es coherente con su comportamiento porque si admite que es muy difícil determinar la base imponible del impuesto por aplicación de la regla de la localización prevista en el artículo 70.Uno.2º. de la Ley del IVA IVA, lo lógico es que, como ya hemos indicado anteriormente, hubiera acudido a criterios técnicos previos a la realización del trayecto para determinar si el mismo se realizaba en aguas territoriales o en aguas internacionales para evitar así la dificultad que ahora expone que, por cierto, no parece que se dé cuando se trata de trayectos marítimos que están recogidos en las resoluciones antes citadas de la Dirección General de Tributos.

Finalmente, en cuanto a la determinación de la base imponible el artículo 78. Uno de la Ley 37/1992 establece que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Y, en el caso analizado, la base imponible se ha fijado por la Administración teniendo en cuenta los datos aportados por la recurrente recogidos en un fichero denominado Producción por línea mayo-diciembre 2010 y 2011 y que se entregaron atendiendo a la solicitud de aportación del volumen de ventas o ingresos totales en los periodos comprobados, desglosados por cada una de las líneas marítimas operadas por la entidad. Por tanto, esta Sala no puede concluir, como así pretende la recurrente, que sea erróneo el cálculo del base imponible efectuado por la Administración en cuanto que ha tenido en cuenta los datos económicos de las reservas de los trayectos cuestionados que se han aportado por la recurrente quien, por otra parte, no ha demostrado que no coincidan con los datos de facturación.

Todo lo expuesto nos lleva a confirmar el acuerdo de liquidación que se había confirmado por la resolución del TEAC impugnada en este proceso.

QUINTO. Nos queda por analizar la validez del acuerdo sancionador igualmente impugnado en este proceso. Recordamos que las conductas sancionadas lo han sido por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria por dejar de ingresar en los periodos de mayo de 2010 a diciembre de 2011 la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Y la del artículo 191.5 y articulo 193 de la LGT por obtener indebidamente devoluciones cometidas en los periodos impositivos comprendidos entre mayo de 2010 y diciembre de 2011. Y ello por la forma en que la recurrente calculó las distancias recorridas por el mar territorial en una serie de trayectos que no se encontraban incluidos en la Resolución de la Dirección General de Tributos 3/2004, de 21 de julio, por la que se determina la parte del trayecto de un transporte entre la Península y las Islas Baleares que se entiende comprendida en el ámbito territorial del IV A.

La recurrente solicita la nulidad del acuerdo sancionador alegando que no existe ni culpabilidad ni intencionalidad en su conducta porque el contenido del artículo 70.Uno.2º de la Ley del IVA IVA en relación con el artículo 3 de la misma norma legal no son claros en cuanto a la determinación del Territorio de Aplicación del Impuesto en los casos de trayectos marítimos y ello permite concluir que existían dudas razonables en la interpretación de la norma - articulo 179.2.d) de la LGT- que justifica su comportamiento y ello debe llevar a la exoneración de responsabilidad sancionadora.

El artículo 179.2 de la LGT proclama el "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" señalando que " Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria", entre otros supuestos, " Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...) " (apartado d).

Para la jurisprudencia del Tribunal Supremo es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. Y admite que la interpretación razonable o el error pueden ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Y, además, se dice por el Tribunal Supremo que la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En principio, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada, no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2002 - casación 9139/1996-, de 6 de junio de 2008 - casación 146/2004- o de 10 de diciembre de 2012 - casación 4320/2011-).

Asimismo, conforme a reiterada jurisprudencia, hay que tener en cuenta que por la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria (por todas, sentencias de 6 de junio de 2008, citada, o de 9 de diciembre de 2009 -casación 4012/2005 - y las que las han seguido).

Por lo demás, en cuanto a lo que debe reputarse por interpretación razonable de la norma que ampare la conducta del contribuyente, ha declarado el Tribunal Supremo que "es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por un fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables [...] resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad [...]" ( sentencia de 15 de junio de 2015 -casación 1762/2014 -, que reitera lo dicho por la anterior de 19 de diciembre de 1997 -casación 10309/1991-), si bien, sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad (entre otras, sentencia de 10 de julio de 2007 -casación 306/2002-).

En el caso analizado apreciamos una incorrecta apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto sancionado a la luz de la doctrina jurisprudencial que se acaba de exponer en relación con las concretas circunstancias que aquí concurren.

Así, el que con ocasión de una inspección tributaria la Administración aprecie diversas anomalías que evidencien, a su parecer, la incorrecta determinación de la deuda tributaria, que procede corregir, no puede suponer la existencia de, al menos, una negligencia en el comportamiento del obligado, pues esto es incompatible con las exigencias del principio de culpabilidad. Y esto es lo que resulta en este supuesto, en que la inspección ha procedido a calcular la base imponible con base en los cálculos consignados en un informe recabado a posteriori emitido por la Dirección General de la Marina Mercante que fija unas distancias concretas en aquellos itinerarios no conocidos por la recurrente cuando inicia la explotación de los trayectos marítimos cuestionados. Y como quiera que el cálculo de la distancia por el mar territorial realizado por la recurrente no se ajusta a aquel otro se procede a la regularización tributaria que en el anterior fundamento de derecho hemos declarado que es conforme con el ordenamiento jurídico. Pero lo que ahora analizamos es si en esa conducta de la recurrente podemos apreciar su culpabilidad o si se puede exonerar de responsabilidad sancionadora por la existencia de "una interpretación razonable de la norma".

En este caso, esta Sala no puede concluir que la conducta de la recurrente ahora sancionada hubiera sido realizada de forma deliberada y consciente para obtener de forma indebida la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas en relación con trayectos marítimos respecto de los cuales el recurrente podía tener la convicción de que estaban realizándose en su totalidad por aguas territoriales sujetas al IVA ya que ante la indeterminación administrativa de criterio alguno respecto a las rutas no contempladas en la mencionada Resolución 3/2004 había calculado la distancia recorrida incluida en el ámbito territorial de aplicación del IV A ajustándose estrictamente a la letra de los artículos 3 y 70.Uno. 2º de la Ley del IVA IVA, en relación con el artículo 3 de la Ley 10/1977, en su definición de mar territorial en función de doce millas náuticas.

Y por ello apreciamos la falta de culpabilidad en la conducta de la recurrente que determina la nulidad del acuerdo sancionador ahora impugnado. Criterio este seguido por esta misma Sala, Sección Quinta, en la sentencia dictada en fecha 8 de marzo de 2023 (PO nº 1151/2020) en la que la misma entidad ahora recurrente planteaba el mismo problema en relación con otro período impositivo.

SEXTO. En consecuencia, en virtud de todo lo expuesto anteriormente acordamos la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto lo cual de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA implica que no se efectúa una concreta imposición de las costas procesales causadas en este proceso.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,