Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 746/2019 de 12 de julio del 2023

PRIMERO.-Objeto del recurso. Pretensión actora. Cuestiones litigiosas

1-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 14/5/2019, -recurso 1234/2017-, por la que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra anterior resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Murcia (TEAR), de 1/9/2016, que, a su vez, desestimó la reclamación núm.2202/2014, interpuesta contra la sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Murcia, de 7/4/2014, derivada de la liquidación girada por el mismo órgano referida al impuesto de sociedades (IS), Régimen de Consolidación Fiscal del ejercicio 2013, 1ºT, modelo 222.

2.La demanda pretende la anulación de la sanción, planteando la falta de culpabilidad de la recurrente por haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma; y la falta de motivación de la culpabilidad.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

3.La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, de impulso a la actividad económica, introdujo en su artículo 7 una limitación en las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el impuesto sobre Sociedades (IS) en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.

El 22 de abril de 2013 la sociedad recurrente presentó modelo 222 "pago fraccionado impuesto sobre sociedades" (documento acompañado a la demanda) correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2013, realizando el ajuste derivado de las limitaciones de las amortizaciones, introducido por la referida Ley. No obstante, el importe del ajuste realizado no se indicó de forma expresa en ninguna casilla del modelo, sino que se aplicó y tuvo en cuenta en el cálculo del importe indicado en la casilla de amortización por el importe neto.

El 02 de octubre de 2013 se notificó propuesta de liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria al entender que no se había realizado correctamente el ajuste derivado de la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles previstas en el mencionado artículo 7, toda vez que aparecía en blanco la casilla 07 de "resto de correcciones al resultado contable, excepto comp. Bl Negativo ej. ant." del modelo presentado.

El 14 de octubre de 2013, la recurrente presentó escrito de alegaciones explicando las razones por las que había hecho el ajuste en la forma que lo había hecho.

Posteriormente se giró la liquidación, corrigiendo las amortizaciones fiscalmente deducibles, incrementando la base a declarar y la cuota tributaria, lo que fue abonado por la recurrente.

4.La sanción impuesta, derivada de esta liquidación, tipifica los hechos como constitutivos de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, concretamente la diferencia entre la amortización reflejada en el modelo presentado por la entidad recurrente y la liquidación realizada por la Inspección.

Dice la resolución que "la empresa no ha realizado el ajuste derivado de la limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles por importe de 1.384.355,10 euros, tal y como se pone de manifiesto en la motivación de la liquidación emitida al efecto, causando un claro perjuicio a la Administración".

Y como motivación de la culpabilidad: "La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone asimismo a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir et obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria ".

TERCERO- Argumentación de la demanda. Sobre la culpabilidad-.

5. La demanda despliega los motivos impugnatorios en torno al concepto de culpabilidad, que, en esencia, se desenvuelven en la falta de motivación de la culpabilidad y en la interpretación razonable de la norma.

En lo que ahora importa, dice así: "Como se ha expuesto en el hecho primero de este escrito, la actuación de mi representada en la declaración presentada (modelo 222), respondió a un criterio interpretativo en la aplicación de unas limitaciones en deducciones introducidas unos meses antes por La ley 16/2012, aprobada el 27 de diciembre. Ante una norma novedosa, y apenas unos meses después de su aprobación, mi representada en la primera declaración que se presentó (primer trimestre de 2013) aplicó dichas limitaciones de la manera que entendía correcta y razonable. Es más, en escrito de alegaciones presentado posteriormente (documento 2) en expediente de liquidación, se justificó técnicamente la aplicación de las mismas, si bien es cierto que erró en no indicar el importe en la casilla que la Administración "esperaba". Conviene recordar en este punto que el artículo 7 de la Ley 16/2012, fijó una limitación a la deducibilidad de las amortizaciones a partir del ejercicio 2013, sin que existiera una disposición expresa que indicara que dicha limitación afectaba a los pagos a cuenta, de hecho en las instrucciones del modelo 222 de Pagos a cuenta de Grupos consolidados tampoco se explicaba si en la casilla de la amortización había que consignar la cantidad bruta o la cantidad neta, ni se informaba de la limitación de la deducibilidad de las amortizaciones. De hecho, la propia mecánica de los pagos a cuenta ocasionó que en el siguiente periodo mi representada ingresase un importe, más el pago exigido por la Administración tributaria derivado de la regularización practicada, circunstancia que dio lugar a la devolución de ingresos indebidos. Dicha devolución fue admitida por la AEAT en el Acuerdo de Rectificación de Autoliquidación del Pago a Cuenta del segundo periodo, dictado el 16/1/2014 por el Órgano de Gestión, en virtud del cual se ordenó una devolución por importe de 311.170,29 euros, así como abonar los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago".

6.La base de la argumentación de la demanda es, pues, la ausencia de culpabilidad, bien porque no se haya motivado convenientemente, bien por no haber sido acreditada por la Administración Tributaria, bien por haber obrado la entidad sancionada de buena fe, sin ocultar dato alguno y habiendo actuado conforme a una interpretación razonable de la norma.

Inexistencia de culpabilidad y falta de motivación de ella.

7.En cuanto a este argumento impugnatorio, la demanda rechaza que la resolución sancionadora haya acreditado y motivado el elemento de la culpabilidad.

8.Estamos de acuerdo (también el TEAC) con el planteamiento teórico que hace la demanda en cuanto a la necesidad de acreditar el elemento subjetivo de la culpabilidad, pues para resolver la conformidad o no a derecho de la sanción impuesta, debemos tener presente que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto y que el análisis de este elemento debe ser realizado minuciosamente, valorando las concretas circunstancias concurrentes en el caso.

8.Por tanto, no existiendo controversia sobre la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, -dejar de ingresar parte de la deuda tributaria-, hemos de centrarnos en el elemento subjetivo, referido a la culpabilidad del sujeto.

9.Es esta una materia sobre la que existe una notable producción de resoluciones, plasmando conclusiones derivadas de la doctrina, tanto constitucional, como del Tribunal Supremo, forjada sobre el Ius puniendi del Estado, del que la potestad sancionadora de la Administración es una especie, y que generalmente rechaza que pueda apreciarse una responsabilidad objetiva, exigiéndose que, como ocurre en los tipos penales, concurren elementos subjetivos, dolo o culpa, y éstos se expresen en la resolución sancionadora.

10.Resumidamente, la doctrina del Tribunal Supremo se condensa, entre otras muchas, en la STS de 5 de diciembre de 2017, recurso 1727/2016 (ECLI:ES:TS:2017:4499), de cuyo FD SEXTO, podemos extractar las condiciones que han de darse para colmar el requisito de la culpabilidad en la resolución sancionadora, justificándolo y motivándolo. Dice el Tribunal Supremo:

"...no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración Tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causa excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 LGT, entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad, por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia".

Y respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): "...lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad, que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".

11.A este respecto, conviene precisar que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que "liquidar no es sancionar" y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

12.Y en relación con ello, no está de más recordar que la entidad recurrente no formalizó alegaciones específicas, referidas a la sanción, sino cuando presentó la reclamación ante el TEAR Murcia, más allá de las alegaciones formuladas a la propuesta de liquidación, que, sin embargo, no han sido recogidas en la resolución sancionadora, cuando en ellas se contiene un claro elemento de exculpación de su conducta.

Esta actitud, legítima, sin embargo, dificulta notablemente la concreta valoración de la resolución sancionadora, porque, como recuerda la resolución del TEAC "...a la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente si en ella concurrió o no un elemento intencional o si, como poco, no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto...".

13.Afirmación con la que estamos esencialmente de acuerdo, añadiendo que en la valoración de la conducta se habría facilitado el trabajo de la Inspección, -y de todos los posteriores intervinientes-, si los argumentos (y, en su caso, los elementos fácticos) desplegados frente a la propuesta de liquidación, -y posteriormente en la reclamación y en la demanda-, se le hubieran ofrecido entonces, pues cuando argumentándose sobre el porqué de la concreta actuación, la respuesta sancionadora no responde a tales argumentos, es entonces cuando puede tildarse de inmotivada, como es el caso, dado que la motivación de la culpabilidad de la resolución sancionadora es prácticamente inexistente, y se refiere a los antecedentes que obran en el expediente, ninguno más relevante que la propia liquidación, de la que derivó el elemento objetivo de dejar de ingresar, sobre la cual se habían dado las correspondientes explicaciones que, de haber sido valoradas por la resolución sancionadora, habrían merecido una mayor explicación sobre el grado de culpabilidad de la conducta, o, incluso, una exoneración de la misma, como ahora entendemos nosotros.

14.Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014) que "los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

15.En contra de lo que sostiene la resolución del TEAC, la resolución sancionadora, no argumenta debidamente las razones por las que entiende que la conducta de la recurrente fue culpable; por referencia a la liquidación, - "a la vista de los antecedentes..."- se limita a decir que "se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria", sin explicar en qué consiste esa omisión de la diligencia, cuando, como en este caso, la entidad recurrente ha manifestado, en las alegaciones a la propuesta de liquidación, cuál fue su conducta, reconociendo que o no valoró debidamente el contenido de la nueva norma, o se equivocó a la hora de cumplimentar un modelo de declaración de pago a cuenta, en la primera ocasión en que se implantó y fue exigible esta nueva norma.

Para sancionar, hubiera sido necesario responder a lo anterior y explicitar la afirmación de que "no hubo error involuntario, ni una razonable discrepancia de criterios a cerca del contenido y alcance de la norma", lo que no se ha hecho.

Ni que decir tiene que tampoco integra un elemento del que deducir una conducta negligente el hecho de que la AEAT tenga servicios de información y de confección de declaraciones a los que pudo acudir el obligado tributario, si dudaba cómo hacer la declaración.

16. Por todo ello, procede estimar el recurso y anular la resolución recurrida.

CUARTO.Costas procesales.-

De acuerdo con el artículo 139.1º LJCA, resultaría una condena en costas a la Administración vencida, sin embargo, el comportamiento de la entidad recurrente en el expediente sancionador, no aportando alegaciones, aunque fuera por remisión a las efectuadas frente a la propuesta de liquidación, ha ocasionado que se haya generado dudas de hecho y de derecho, que permiten aplicar la excepción a la norma general de imposición de costas.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,