Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1237/2021 de 13 de diciembre del 2023

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Po r acuerdo de liquidación provisional de 31 de marzo de 2017 de la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación de Gijón, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, se regulariza el periodo 3T en que se modifican las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, resultando un importe a ingresar de 241.844,33 euros.

El obligado tributario se dedujo en la autoliquidación del 3T del ejercicio 2015 la contraprestación recibida por permuta, por escritura pública de 31 de julio de 2015, del porcentaje de que era propietaria de la FINCA NUM000, parcela de uso comercial, residencial y otros usos ubicada en Fontiñas, Santiago de Compostela, valorada en un total de 2.363.260,88 euros, recibiendo como contraprestación, 58.847,28 euros, un derecho de vuelo valorado en 200.000,00 euros, viviendas y anejos valorados en 1.122.263,20 euros, plazas de garaje y trasteros valorados en 468.593,60 euros, local comercial valorado en 393.556,80 euros y la cantidad de 120.000,00 euros que se dan por aportadas y entregadas a cuenta para la futura adquisición de dos viviendas.

La Administración tributaria no admite la deducción de cuotas pues entiende que la interesada no acredita la incorporación de dichos bienes y/o servicios al desarrollo de una actividad empresarial, ya que ni está de alta ni estuvo nunca de alta en las actividades de promoción inmobiliaria de edificaciones y/o arrendamiento de inmuebles, y únicamente consta de alta desde el 31-07-2015 hasta el 31-03-2016 en la actividad de Promoción Inmobiliaria de Terrenos. En virtud del artículo 93. Cuatro de la ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por adquisición de bienes o servicios sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque posteriormente se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Añ adida a la motivación anterior, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones y los arrendamientos de viviendas están sujetos al Impuesto pero exentos, en virtud del artículo 20 de la Ley 37/1992, por lo que dichas operaciones no generarían derecho a deducir, toda vez que, el artículo 92.Dos de la ley 37/1992 dispone que las cuotas soportadas serán deducibles en la medida en que los bienes o los servicios, cuya adquisición determine el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes comprendidas en el artículo 94 apartado uno de esta Ley. A partir del 31 de marzo de 2016 no consta de alta en actividad alguna, y hasta esa fecha la única actividad ejercida por la misma es la de promoción de terrenos en su calidad de urbanizadora del terreno que transmite en julio de 2015.

In terpuesta reclamación económico-administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 15 de diciembre de 2020, lo desestima. Su argumentación es que conforme al artículo 5.dos de la Ley 37/1992, a obligada tributaria tendría que demostrar, mediante elementos objetivos, que tiene la intención de destinar los bienes adquiridos (las futuras edificaciones) al ejercicio de la actividad económica, para, desde dicho momento (el de la adquisición) tener la consideración de empresario. Para tener derecho a la deducción de las cuotas del impuesto es el requisito subjetivo recogido en el artículo 93 que haya iniciado de forma efectiva la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios, que no cumple, pero puede acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto para poder deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Con apoyo en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de marzo de 2000, en el asunto C-110/98, Gabalfrisa) el interesado tiene que demostrar que tenía la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar las edificaciones a entregar en el futuro a la realización de la actividad económica, lo que no ha quedado probado.

SE GUNDO.- Posiciones de las partes

En la demanda se mantiene que el ejercicio comprobado es el tercer trimestre de 2015 y precisamente, en el momento de comprobación, era necesario el desarrollo urbanístico del terreno por lo que existía una actividad de urbanización de terrenos, para los que la obligada tributaria se encontraba de alta. Cuando se inicia la comercialización del edificio procede a solicitar su alta en los epígrafes de arrendamiento de locales y de promoción inmobiliaria de edificaciones. El terreno lo adquiere en copropiedad en escritura pública de 31 de julio de 2015 y tanto la recurrente como la sociedad copropietaria se dedican a la promoción inmobiliaria, la permuta se produce el 31 de julio de 2015 y se prevé la finalización en septiembre de 2017.

Di screpa de la interpretación del artículo 5 de la Ley del IVA IVA que realiza el TEAC ya que pasa por alto lo establecido en el párrafo último del artículo 5ª Uno c) y también en el apartado d). Es una empresaria "ex lege" a efectos de IVA, especialmente, porque el destino previsible de los inmuebles es su venta y no la incorporación al patrimonio personal de la recurrente, con apoyo en la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª) de 31 de octubre de 2007 (recurso 631/2006) y sentencia de 15 de septiembre de 2016 (Asunto C-516/2014) de la Sala Cuarta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sobre el principio de neutralidad del IVA.

Añ ade que es muy reseñable que, al otro permutante, la mercantil propietaria del 30,36% del terreno, no se le ha realizado por la administración tributaria reproche alguno en cuanto a la deducibilidad de las cuotas, por lo que la recurrente ha de beneficiarse del mismo derecho en atención a los propios actos de la administración tributaria.

Co nforme a lo establecido en el artículo 111 de la Ley de IVA, tras su modificación como consecuencia de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 200 en el asunto C-110/98 Gabalfrisa, y según recoge la sentencia de 7 de abril de 2021 de esta Sala y Sección, el destino previsible en el tercer trimestre de 2015 es que pretendía realizar una actividad económica tal y como se ha finalmente desarrollado. Cumple con los requisitos formales exigidos para la deducción de cuotas soportadas en el momento en que se produce el gasto.

Fr ente a ello, en la contestación a la demanda, se parte de que la base jurídica aplicable para resolver la controversia, en concreto, para determinar en qué momento el obligado tributario adquiere la condición de empresario o profesional, a efectos de la sujeción al IVA, se encuentra determinada por los artículos 5, 95, 99. Dos y 111 de la Ley 37/1992, siendo una cuestión de prueba del cumplimiento de los requisitos, cuya carga corresponde a la recurrente conforme al artículo 105 LGT.

Al ega que únicamente consta de alta desde el 31-07-2015 (casualmente, el mismo día de la operación de permuta) hasta el 31-03-2016 en la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos en su calidad de urbanizadora del terreno que transmite en julio de 2015, luego no acredita el ejercicio de actividades empresariales de promoción inmobiliaria de edificaciones y/o arrendamiento de inmuebles. Tampoco aporta prueba alguna sobre el destino previsible de los bienes, al tiempo de realizar la operación y practicar, en su caso, la deducción, pues no aporta prueba alguna de la afectación posterior a la permuta y cuando se practica una deducción de cuotas de IVA, con base en un destino previsible, la deducción se condiciona a que las adquisiciones en esta fase preparatoria se realicen con la intención, confirmada por elementos objetivos posteriores, de que su destino sea efectivamente la realización de las actividades empresariales para las que se adquirieron los bienes ( artículo 111 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (consecuencia de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de marzo de 2000, en el asunto C-110/98, Gabalfrisa).

Co ncluye que, no cumpliéndose los requisitos sustantivos para considerar la operación de permuta sujeta a IVA, es claro que el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción es insuficientes y estériles para sustentar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA practicada

TE RCERO.- Cuestiones debatidas

A la vista las alegaciones y pretensiones de la mercantil recurrente y los argumentos jurídicos tenidos en cuenta por la Administración tributaria y por el TEAC, se trata de determinar si el recurrente tenía derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en el tercer trimestre de 2015, habiendo presentado autoliquidación del IVA devengado por la permuta de una finca (es propietaria del 69,64%) por la que soportó IVA, a cambio de edificación futura, deduciéndose las cuotas soportadas, durante los ejercicios en los que no ha caducado el derecho, por las derramas satisfechas en concepto de obras de urbanización, así como las cuotas soportadas por el pago realizado a cuenta de los inmuebles a construir que se relacionan en la escritura de permuta.

La recurrente estuvo dada de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores presentado desde el 31/07/2015, y con fecha efectiva de baja el 31/03/2016, en la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos (epígrafe 833.1 de la sección primera de las tarifas del IAE). El 12 de junio de 2017 se ha dado de alta como empresaria en las actividades de alquiler de viviendas (Epígrafe I.A.E. 8611.1); alquiler de locales industriales (Epígrafe I.A.E. 8612.1) y promoción inmobiliaria de edificaciones (Epígrafe I.A.E. 8332.1)

Co mo indica el TEAC, sobre el régimen de deducciones de las cuotas soportadas, en particular con anterioridad al inicio de las actividades, el artículo 93 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su apartado Uno, párrafo primero, que:

«Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.º de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales», precisando el párrafo segundo que «no obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111 , 112 y 113 de esta Ley ».

Pr ecisa el apartado cuarto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas «sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales» aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

De be, por tanto, acudirse al artículo 111.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, denominado « Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales». Se establece:

«Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.»

En su desarrollo, el artículo 27.2 del reglamento de IVA indica las circunstancias que pueden tenerse en cuenta para acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencia de 19 de julio de 2017 (unificación de doctrina 3017/16), recogiendo su doctrina de las sentencias de 20 de abril de 2009 (casación 624/2003), 31 de octubre de 2007, (casación 4156/20029) y 7 de marzo de 2014 ( unificación de doctrina 61/2012), en interpretación de la jurisprudencia comunitaria ( STJUE de 21 marzo 2000, asuntos acumulados C110/98 a C-14/98, Gabalfrisa SL y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), expone que esta sentencia consolida la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial. Viene a razonar:

« Del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.

La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 (Asunto C- 97/90 ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:

- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.

- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.

- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

En cuanto al elemento temporal, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.»

Y concluye: « ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad.»

Conforme a dicha jurisprudencia, el tiempo de inactividad transcurrido entre la adquisición y las actuaciones de la entidad no puede tener la trascendencia de negar la intención de afectar el bien a la actividad empresarial. Lo determinante no es el tiempo transcurrido, sino la intención inicial de afectación empresarial conforme a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, trasladados al artículo 27 del reglamento de la Ley de IVA.

Siguiendo lo que expusimos en la sentencia de esta Sección de 22 de noviembre de 2023 (recurso 1016/20219:

« Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a tenor del artículo 9.1 de la Directiva, el concepto de "sujeto pasivo" está vinculado al de "actividad económica" (por todas, sentencias de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03 , EU:C:2005:128 , apartado 19), debiendo considerarse sujeto pasivo a quien efectúe gastos de inversión con la intención, confirmada por elementos objetivos, de ejercer una actividad económica en el sentido de la norma comunitaria (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, apartado 24 ; de 29 de febrero de 1996 , INZO, C-110/94 , EU:C:1996:67 , apartado 17; o de 22 de octubre de 2015, Sveda, C-126/14 , EU:C:2015:712 , apartado 20), advirtiéndose de que el concepto de actividad económica puede consistir en varios actos consecutivos y, entre ellos, las actividades preparatorias -como la adquisición de los medios de producción y, por lo tanto, la compra de un bien inmueble- (en este sentido, sentencias citadas Rompelman, apartado 22; o Fini H, apartados 21 y 22; y la de 11 de julio de 1991, Lennartz, C-97/90 , EU:C:1991:315 , apartado 13), con la consecuencia de tener derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción ( sentencias de 21 de marzo de 2000, C-110/98, Gabalfrisa y otros, EU:C:2000:145 , apartado 47; de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C-400/98 , Rec. p. I-4321, apartado 34; y de 29 de noviembre de 2012, Gran Via Moineti C-257/11 , EU:C:2012:759 , apartados 23 y 24; además de las ya citadas Rompelman, apartados 23 y 24, e INZO, apartados 16 y 17).

Es, por tanto, la adquisición de los bienes por un sujeto pasivo que actúe como tal lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores ( sentencias Lennartz, citada, apartado 15; de 8 de junio de 2000, Schloßstrasse, C-396/98 , EU:C:2000:303 , apartado 37; de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11 , EU:C:2012:97 , apartado 57; o de 19 de julio de 2012, X, C-334/10 , EU:C:2012:473 , apartado 17). De este modo, solo la condición en que un particular actúa en ese momento puede determinar la existencia del derecho a deducir ( sentencia de 28 de febrero de 2018, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16 , EU:C:2018:134 , apartado 35).

Además, una vez nacido, el derecho a deducción sigue existiendo, en principio, incluso cuando, posteriormente, por circunstancias ajenas a su voluntad, el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes y servicios que dieron lugar a deducción en el marco de operaciones sujetas al impuesto (sentencias citadas INZO, apartados 20 y 21; Schloßstrasse, apartado 42; Fini H, apartado 22; Club, apartado 47; Gran Via Moineti, apartado 29; y Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, apartado 40). Solo en el caso de que el sujeto pasivo no tuviera previsto utilizar los bienes y servicios en cuestión para realizar operaciones posteriores sujetas a gravamen o los utilizara para realizar operaciones exentas, se rompería la relación estrecha y directa que debe existir entre el derecho a deducción del IVA soportado y la realización de operaciones previstas sujetas a gravamen, no procediendo la regularización si el sujeto pasivo aún tiene la intención de utilizar tales bienes para una actividad gravada ( sentencia de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timioara, C-734/19 , EU:C:2020:546 , apartados 44 y 46), sin que la Administración tributaria pueda apreciar la procedencia de las razones que han conducido a un sujeto pasivo a desistir de la actividad económica inicialmente prevista, cuando se trata de circunstancias ajenas a la voluntad de aquél (sentencias Rompelman, citada, apartado 19; y de 17 de octubre de 2018, Ryanair, C-249/17 , EU:C:2018:834 , apartado 23).»

A lo que añadimos lo expuesto en la sentencia de 20 de julio de 2022 (recurso 827/2020), que a esta interpretación se suma la necesaria virtualidad del principio de neutralidad del IVA que se garantiza con la plena efectividad del derecho a la deducción, régimen de deducciones que tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA, siendo el consumidor final quien soporta efectivamente el peso impositivo. (Línea iniciada por la ya mencionada sentencia de 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, asunto Gabalfrisa), y seguido por otras muchas, como las de 8 de junio de 2000 ( TJCE 2000, 126), asunto C-98/98, Midland Bank plc; 8 de junio de 2000 ( TJCE 2000, 125), asunto C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; 8 de junio de 2000 ( TJCE 2000, 127), As. C-400/98, Brigitte Breitsohl; y 19 de septiembre de 2000 ( TJCE 2000, 198), asuntos acumulados C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo, antes Sanofi Winthrop SA, entre las últimas la de 12 de noviembre de 2020 (asunto 734-199, ITH Comercial Timioara SRL, o de 17 de octubre de 2018 (asunto C-249/17), Ryanair LTD.)

El principio general es el reconocimiento del derecho a deducir cuando concurran elementos objetivos que confirmen la intención de realizar la actividad empresarial proyectada, sin que la Administración tributaria haya acreditado una situación de fraude o mala fe por parte del contribuyente sujeto pasivo del IVA.

A este respecto, como resume la sentencia TJUE de 28 de febrero de 2018 (asunto C-672/16), Imofloresmira -Investimentos Imobiliários, SA, con cita de las sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisay otros y de 3 de marzo de 2005 , Fini H, C-32/03 , apartado 33 y jurisprudencia citada, la condición de sujeto pasivo solo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas proyectadas ha sido hecha de buena fe por el interesado, por lo que, en las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, se ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas.

Por lo demás, la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que ha de apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre la adquisición de éste y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo ( sentencia de 22 de marzo de 2012, Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, apartado 41).

CUARTO.- Valoración de las pruebas

La carga de acreditar que el destino previsible de los bienes en el momento de la deducción era la realización de operaciones sujetas y no exentas le corresponde al recurrente conforme al artículo 105 de la LGT.

La Administración tributaria, confirmado por el TEAC, afirma que, la obligada tributaria no acredita la incorporación de dichos bienes y/o servicios al desarrollo de una actividad empresarial, ya que ni está de alta ni estuvo nunca de alta en las actividades de promoción inmobiliaria de edificaciones y/o arrendamiento de inmuebles, a partir del 31 de marzo de 2016 no consta de alta en actividad alguna, y que hasta esa fecha la única actividad ejercida por la misma es la de promoción de terrenos en su calidad de urbanizadora del terreno que transmite en julio de 2015. En cuanto al destino previsible, la obligada tributaria alega que el destino de los bienes a recibir se encuentra sin concretar definitivamente en fecha actual y que debe posponerse la regularización al momento en el que se materialice el destino efectivo, lo que no puede admitirse que la sola manifestación del sujeto pasivo, sin otros elementos que la apoyen.

Respecto a la actividad empresarial realizada por la recurrente, es cierto que, en el momento de la permuta, que coincide en el mismo día de la presentación de alta en alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, el 31 de julio de 2015, figura como empresaria en el epígrafe de promoción inmobiliaria de terrenos.

La finca, según la escritura pública de permuta y declaración de obra nueva en construcción, otorgada ante la notaría D. Inmaculada Espiñeira Soto, de Santiago de Compostela, el 31 de junio de 2015, número de protocolo 1563, fue adjudicada en el proyecto de compensación del polígono número NUM001 del Plan Parcial de Fontiñas aprobado por la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Santiago de Compostela el 30 de diciembre de 2005, y está afecta a las cargas de urbanización. La permuta de la finca, que es de uso comercial, residencial y otros, de la que la recurrente es copropietaria del 69,64% - el resto corresponde a una sociedad de su familia-, se hace a una cooperativa que ha obtenido licencia del ayuntamiento para la construcción de un edificio, en régimen de cooperativa, destinado a 30 viviendas garajes, trasteros y locales comerciales.

Las unidades obra que se van a recibir por la permuta- además del derecho de vuelo y dinero en euros- son proindivisos de 5 viviendas con garaje y trasteros, 14 trasteros no anejos, 1 bajo comercial y 28 plazas de garaje.

Parece difícil que la intención sea simplemente la integración en el patrimonio personal del contribuyente, siendo previsible su venta o alquiler, cuando además en la misma escritura consta la aportación, en ese momento, de dinero para la adquisición de dos viviendas como cooperativistas. No es necesario estar dado de alta en el momento de la adquisición bastando la intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica. De cualquier modo, si en 2015 estaba dada de alta en el censo de empresarios y en la actividad de promoción de terrenos, acorde al destino de la finca en proceso de urbanización por compensación, y si la sociedad que inició la promoción de las viviendas era una cooperativa con licencia municipal para la construcción de un edificio para los cooperativistas, no es difícil deducir que el destino previsible sea la comercialización de las viviendas, local, garajes y trasteros adjudicados, aunque no tuviera aun cierto si los iba a vender o arrendar.

Así se puede deducir también del alta en 2017 en las actividades de alquiler de viviendas; alquiler de locales y promoción inmobiliaria de edificaciones. Además, el copropietario es una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria

Acompaña a la demanda tres escrituras públicas de venta de 29/10/2019 en el que se vende un trastero con una plaza de garaje y una vivienda, de 22/06/2020 en el que se vende un trastero con una plaza de garaje y una vivienda, y de 15/07/2021 al número de en el que se vende un trastero, un trastero con una plaza de garaje y una vivienda, todos ellos como fincas registrales independientes, que confirma el destino dado a parte de los inmuebles permutados.

Atendidas todas las circunstancias manifestadas, valorada la prueba en su conjunto, se entiende que existen elementos objetivos suficientes para considerar confirmada por elementos objetivos el ejercicio de una actividad económica en el sentido de la Directiva, de la LIVA y de su Reglamento, y la intención de adquirir la copropiedad de las viviendas y los garajes para su comercialización junto con la otra sociedad copropietaria, promotora inmobiliaria.

Respecto al período transcurrido desde la permuta hasta la venta, la jurisprudencia comunitaria reconoce que «la c ondición de empresarios o profesionales a efectos del IVA está ligada a la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad o incluso no se llegue a producir» (Sentencia del TJUE de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83, Rompelman, y Sentencia de 29 de febrero 1996, asunto C-110/1994 ).

Es pacífico que la sentencia Gabalfrisa supuso una revitalización extraordinaria del principio de neutralidad, como base y fundamento del IVA, reconociendo el derecho a la deducción, antes, incluso, del inicio efectivo de la actividad, ya que basta con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, en el marco, que destaca la argumentación, del principio de buena fe. Además, de reconocer el carácter inmediato del derecho a la deducción del IVA ( sentencias de 8 de junio de 2000, asunto C-98/98, Midland Bank PLC; 8 de junio de 2000, asunto C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; 8 de junio de 2000 -asunto C- 400/98, Brigitte Breitsohl; y 19 de septiembre de 2000, asuntos acumulados C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo).

QUINTO.- Derecho a la deducción

Sentado lo anterior, en el tercer trimestre de 2015, la recurrente desarrollaba la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos. La Administración tributaria admite la deducción correspondiente a facturas correspondientes a cuotas soportadas desde el 03-10-2011 al 02-10-2012 en concepto de derramas satisfechas a la Junta de Compensación del Polígono en concepto de gastos de urbanización; cuotas del IVA devengadas por inversión del sujeto pasivo, desde el 02- 11-2012 al 03-11-2013, según facturas emitidas por Junta de Compensación en concepto de gastos de urbanización.

No admite, sin embargo, la deducción de las cuotas soportadas por el pago realizado a cuenta de los inmuebles a construir que se relacionan en la escritura de permuta, por facturas de la entidad B-4 de Viviendas S. Coop.Galega, por los conceptos de derecho de vuelo, por las unidades de obra, y por la cantidad aportada y entregadas a cuenta a la cooperativa para futura adquisición de dos viviendas.

Conforme al artículo 20 de la ley 37/1992, estarán exentas las siguientes operaciones: las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, y los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley, que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. De acuerdo con los artículos 92.dos y 94 de la Ley del IVA IVA, las cuotas soportadas se podrán deducir en la medida que los bienes o servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas.

Todas las operaciones de la actividad de promoción inmobiliaria son operaciones sujetas y no exentas con un porcentaje de deducción para esta actividad, según el artículo 104 de la Ley 37/1992, del 100%. Por su parte, la totalidad de las operaciones de arrendamiento de viviendas está exenta conforme al artículo 20.23 de la Ley 37/92 por lo que el porcentaje de deducción es de 0% ( STS de 19 de mayo de 2014 (casación 5263/2011)).

La recurrente alega y acredita, como hemos visto, el alta censal, el 12 de junio 2017, en las actividades de alquiler de viviendas; alquiler de locales y promoción inmobiliaria de edificaciones, y la venta en 2019 y 2020 de tres viviendas con plaza de garaje y trastero.

En este caso, ni en la escritura de permuta consta renuncia a la exención, ni en las escrituras de compraventa consta referencia alguna a que se haya repercutido IVA a los compradores, ni los adquirentes son empresarios o profesionales. Tampoco consta si la operación se ha gravado con el ITP, modalidad transmisiones onerosas.

Ahora bien, dicho artículo 20, en su numeral 22º añade: « A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada».

La recurrente se ha deducido el IVA de las cuotas soportadas tanto en la urbanización de los terrenos, como a cuenta de la construcción del edificio, y si bien en el momento de la deducción no estaba censada como promotora inmobiliaria de edificaciones- solo de terrenos- cuando se produce la venta si puede considerarse que tiene la condición de empresaria conforme al artículo 5.uno.d) LIVA: « d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente».

Las ventas de las viviendas tienen las características de una primera entrega por un promotor de una construcción que, como ocurre en este caso, está terminada. Aunque no estuviera dado de alta como empresaria durante todo el tiempo en que duró la construcción del inmueble, ya hemos visto que el artículo 111 de la LIVA permite la deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad empresarial, aunque sea ocasional y haya transcurrido tiempo.

El destino específico y concreto del inmueble adquirido será el que determine la procedencia o no del derecho a la deducción, sin que pueda exigirse al transmitente una certeza absoluta sobre el destino al que efectivamente se va a dedicar el bien adquirido, sino que basta un destino que razonablemente cabe prever que el adquirente vaya a otorgar al mismo, un juicio razonable de probabilidad en orden a la finalidad última a la que vaya a destinarse el bien adquirido, lo que excluye la certeza. Además, el artículo 99.dos de la LIVA permite la rectificación posterior de la deducción si el destino previsible fuese alterado .

Se ha confirmado por elementos objetivos, que el destino de las viviendas adquiridas en permuta se ha destinado a la realización de actividades empresariales de promoción inmobiliaria, objeto social, recordamos, de la sociedad copropietaria de los inmuebles adjudicados.

Debe llamarse la atención que cuando se dicta la liquidación provisional de IVA, el 31 de marzo de 2017, la recurrente no estaba dada de alta en el censo de empresarios en ese momento. Cuando se da de alta en las actividades de alquiler de viviendas, alquiler de locales y promoción inmobiliaria de edificaciones es en fecha posterior, el 12 de junio de 2017. El TEAC dice que no consta en el expediente ninguna documentación que le permita afirmar que existen datos objetivos y presiones razonables de que la reclamante vaya a realizar una actividad empresarial en las edificaciones futuras que le entreguen, aunque sí que constaba en el expediente el alta censal. Por tanto, ni la Administración ni el TEAC han analizado la prueba de la recurrente ya remitida en vía administrativa y la que aporta con la demanda.

La Abogada del Estado también ha ignorado esta documentación, limitándose a reproducir lo razonado por el TEAC, que a su vez no ha añadido nada sobre lo ya resuelto en la liquidación provisional.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, anular la resolución recurrida y la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo 3T 2015, reconociendo el derecho de la recurrente a la deducción de las cuotas soportadas.

SE XTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandada.