Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 120/2020 de 13 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación de la mercantil BUNGE IBÉRICA, S.A se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación, por el concepto impuesto sobre sociedades, ejercicios 2010 a 2013, en el que resultaba una deuda tributaria de 4.726.666,21 euros.

SEGUNDO.- La resolución del TEAC objeto del recurso procedía a desestimar la reclamación económico administrativa en base a entender que no había prescrito el derecho a liquidar en concepto de IS, ejercicios 2010 a 2012 como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras; que en el cálculo de comparables externos había que adoptar como referencia el riesgo crediticio del grupo en vez del de la calificación crediticia de BUNGE IBÉRICA, S.A; y que, que tanto las operaciones de suministro como de retirada de fondos debían remunerarse de la misma manera, no compartiendo la asimetría de tratamiento de las operaciones deudoras y acreedoras aplicada por el contribuyente.

TERCERO.- Las cuestiones planteadas en la demanda son las siguientes:

- Prescripción del derecho a liquidar en concepto de IS, ejercicios 2010 a 2012.

- Procedencia de la utilización de la calificación crediticia del obligado tributario para la realización del análisis de comparabilidad y la búsqueda de operaciones independientes comparables.

- Procedencia de la asimetría de los tipos de interés.

Por el Abogado del Estado se interesa la desestimación del presente recurso de apelación por entender que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2010, 2011 y 2012 del IS de la Recurrente; que debía ser el "rating" del Grupo el utilizado para la búsqueda de comparables adecuados; y la improcedencia de admitir la existencia de una asimetría entre los tipos deudores y acreedores aplicados por la sociedad líder del Cash Pooling.

CUARTO.- PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LIQUIDAR EN CONCEPTO DE IS, EJERCICIOS 2010 A 2012

Sostiene la recurrente que, admitiendo que existió acuerdo de ampliación, cuya legalidad no se discute, la Inspección disponía de 24 meses para concluir las actuaciones.

Afirma que las actuaciones se iniciaron el 2 de junio de 2015 y concluyeron el 13 de diciembre de 2017, es decir, tuvieron una duración de 925 días. Pues bien, las actuaciones, razona, debieron durar un máximo de 731 días, lo cual implicaría que, pese al acuerdo de ampliación, la Inspección se habría excedido en 194 días.

En su opinión, del total de 634 días imputados como dilación deben excluirse, en cualquier caso, 44 días, por lo tanto, sólo serían imputables 590 días.

En el Acuerdo de liquidación correspondiente a los ejercicios 2010/11/12/13, vemos que, en efecto, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de fecha 2 de junio de 2015.

En las p. 3 se describen las diligencias practicadas a BUNGE IBERICA SA -sociedad dominante- y a las sociedades dependientes BUNGE INVESTMENT IBERICA SL, BUNGE IBERICA FINANCE SL, MOYRESA GIRASOL, S.L. y ESTACIÓN DE DESCARGA Y CARGA, S.A.

En la pp. 4 a 9 se reproduce el cuadro realizado por la Inspección donde se recogen las dilaciones e interrupciones imputadas a BUNGE IBERICA SA y a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL.

En dichos cuadros consta: el motivo de la dilación; la fecha de inicio de la dilación, la fecha de fin, los días de dilación, los días netos de dilación y la acumulación de días netos de dilación. Concluyéndose que a BUNGE IBERICA SA, le serían imputables 681 días y a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL, 82 días.

No es cierto que el Acuerdo se limite a transcribir los cuadros, como se dice en la p. 15 de la demanda -expresamente se razona en la demanda que "es insuficiente utilizar como toda motivación cuadros"-, pues como puede verse el Acuerdo de liquidación razona la procedencia de la imputación de las dilaciones en las pp. 22 a 96. Podrá discutirse la suficiencia de la motivación, pero sostener que no existe motivación nos parece incorrecto.

En las pp. 22 y ss. la Administración justifica el Acuerdo por el que se adoptó la decisión de ampliar el plazo de actuaciones inspectoras a 24 meses, lo que no es objeto de debate. La demandante no discute la legalidad del Acuerdo de ampliación.

Es en las pp. 35 y ss., donde la Administración analiza las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentos a BUNGE IBERICA SA, lo que hace, reproduciendo el cuadro y explicando, una por una, las dilaciones imputadas. A continuación se hace referencia a las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentos a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL. y a las dilaciones por aplazamiento imputadas a BUNGE IBERICA SA y a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL., así como la interrupción justificada de las actuaciones relativas a BUNGE IBERICA SA. Por último, la Administración expone los razonamientos jurídicos que, en su opinión, justifican las dilaciones imputadas, aplazamientos e interrupción.

Como el TEAC estimó parte de los argumentos de la recurrente y con el fin de precisar de la mejor forma posible el objeto de debate, resulta también conveniente, describir la argumentación del TEAC.

El motivo relativo a la prescripción es analizado por el TEAC en las pp. 2 a 10-.

Comienza el TEAC por responder al argumento de la recurrente conforme al cual la Inspección ha cometido un error, pues le imputa 695 días, cuando en realidad lo correcto es imputar 681 días. Explica el TEAC que tal error no existe, pues los 14 días se corresponden a una dilación imputada a la sociedad dependiente, en virtud de lo dispuesto en el art. 195.4 del RGI -RD 1065/2007. No obstante, en principio, la cuestión no es relevante, pues como reconoce el TEAC, "se produce solapamiento como los computados a la sociedad dominante, por lo que el cómputo total no puede exceder de 681 días como señala la reclamante".

Continúa explicando que, en su opinión, las dilaciones imputadas están correctamente motivadas. Así, en la p. 6 razona el TEAC que: "el acuerdo de liquidación ahora impugnado recoge una detallada explicación, que por extensa no reproducimos....de los motivos por los que se ha imputado las dilaciones al obligado tributario, así como, en las páginas siguientes, la documentación cuya solicitud motivó los requerimientos de información formulados.

En cuanto a la incidencia de la documentación solicitada en el desarrollo de la comprobación inspectora señala el acuerdo de liquidación ....lo siguiente: "Pues bien, de acuerdo con lo establecido en las sentencias y la resolución citadas, debemos afirmar con rotundidad que la documentación requerida y aportada con retraso era relevante y pertinente para la comprobación de la situación tributaria de la entidad, y de forma más concreta y específica, podemos referirnos a título de ejemplo porque fundamento los diversos ajustes practicados por la Inspección en las regularizaciones propuestas a la documentación relativa a operaciones financieras y, más específicamente, toda la que afecta al Cash Pooling, al retraso en la aportación de la documentación de precios de transferencia relativa al IS de 2015 (que no tiene justificación alguna puesto que se supone que es documentación en poder de la entidad) o la aclaración de discrepancias entre la propia documentación de precios de transferencia y las Memorias, sin que ello implique que la restante documentación que no hubiera dado lugar a la realización de ajustes por la inspección fuera irrelevante, que no lo era, pues resultaba necesaria para comprobar la corrección de lo declarado por el obligado tributario".

Concluye por ello el TEAC que la documentación tenía "trascendencia...en la comprobación llevada a cabo, [y fue]...un obstáculo al normal desarrollo del procedimiento que tales retrasos ha producido".

Si admite, sin embargo, el TEAC que, en cuanto a los requerimientos de información, que fueron cursados sin comunicárselo formalmente al interesado, "no pudiendo admitirse que existió en el marzo del procedimiento inspector desarrollado un periodo de interrupción justificada en los términos pretendidos". Lo que implica que, de los 681 días, deben excluirse, restados los 14 a los que nos hemos referido antes y los 47 días transcurridos entre el 4/11/2016 y el 21/12/2016, "al ser este periodo el único que, de los computados como interrupción justificada, no se ha solapado con periodos de dilación y, por tanto, deben ser excluidos de los 681 días computados por la Inspección". En suma, los días de dilación o retraso imputados al recurrente quedan fijados en 634 días.

Que son los días de los que parte la demandante -p. 43 de la demanda-.

Por último, en cuanto a los 10 días que se han de conceder al recurrente para aportar la documentación, el TEAC analiza el argumento en las pp. 9 y 10, afirmando que "no se trata pues, de un plazo mínimo que deba ser concedido en cualquier caso al obligado tributario tras requerirle información, sino que la obligación de conceder un plazo mínimo de diez días se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección. En el presente caso no concreta la reclamante los casos en que se podría dar este supuesto. Analizando el expediente, no encuentra este Tribunal que deban ser deducidos por este motivo el cómputo de dilaciones que, como hemos dicho, asciende a 634 días, por lo que no se ha superado el plazo máximo de 24 meses de duración fijado por la norma y, en consecuencia, no se ha producido la prescripción alegada".

4.- Una vez que hemos descrito lo ocurrido debemos analizar los argumentos de la recurrente, sin olvidar que el recurso contencioso-administrativo es un recurso de pretensiones y que, por lo tanto, la Sala no puede realizar un enjuiciamiento o causa general de lo ocurrido, siendo carga del recurrente exponer los concretos hechos -causa petendi- en los que basa su pretensión y obligación de la Sala analizarlos, sin suplir lo que es carga procesal de aquel.

En este sentido cabe citar, entre otras las SAN (2ª) de 5 de octubre de 2022 (Rec. 858/2019) y 27 de octubre de 2022 (Rec. 558/2019) y SAN (4ª) de 13 de octubre de 2022 (Rec. 328/2017) y 14 de diciembre de 2022 (Rec. 329/2017). La configuración del recurso contencioso-administrativo como un recurso de pretensiones implica que la recurrente tiene la carga -sino la cumple su derecho puede verse perjudicado- de identificar la pretensión, es de los hechos -causa petendi- y suplico, labor esta que no puede ser suplida de oficio por la Sala, salvo que expresamente la Ley le autorice a ello y por lo tanto, la Sala no puede, como hemos dicho, examinar con carácter general la prescripción alegada, sino que, lejos de ello, debe analizar los concretos argumentos dados por el recurrente.

Esto se dice porque en la pretensión del recurrente cabe distinguir dos bloques: uno en el que se cuestionan las dilaciones imputadas con carácter general y otro en el que se cuestiones algunas dilaciones con carácter específico. Tal hecho resulta relevante, pues si desestimamos los motivos generales, como algunas dilaciones no han sido específicamente discutidas, hay que entender que las mismas son correctas, pues la Sala no puede, de oficio, analizar su corrección, sustituyendo la carga de la recurrente, pues ello supondría, entre otras cosas, lesionas la imparcialidad y objetividad que debe presidir nuestra actuación.

En las pp. 10 a 12 la recurrente resalta la extensión de la dilación imputada -634 días tras la parcial estimación del TEAC-, pero en nuestra opinión este argumento no puede acogerse, pues lo esencial es analizar si el requerimiento existió, la documentación era relevante y se entorpecieron las actuaciones inspectoras, al margen de la mayor o menor extensión en el tiempo de la dilación.

Que las dilaciones imputadas sean extensas no implica necesariamente, como se pretende, una utilización abusiva de la técnica de las dilaciones por parte de la Inspección; pues cabe también entender que lo que ha ocurrido es que la recurrente no ha cumplido con su obligación de facilitar en plazo la documentación requerida. Recuérdese que no estamos enjuiciando la buena o mala fe la inspeccionada, sino algo mucho más objetivo, la existencia de un requerimiento de documentación necesaria para la inspección y su no aportación, lo que supone la existencia de retrasos o dificultades en la actuación inspectora - STS de 11 de diciembre de 2017 (Rec. 3175/2016)-. Con la argumentación de la recurrente, realmente, se trata de imputar a la Inspección abuso o desviación de poder, pues se está sosteniendo un empleo desviado de la técnica de la imputación de las dilaciones, pero esa afirmación, como iremos viendo, se encuentre huérfana de toda prueba y lo que sí está probado es que se requirieron documentos cuya relevancia no se discute y que no se aportaron, ni, además, se ha justificado el retraso en su aportación.

En las pp. 12 a 17, con carácter general, la recurrente sostiene que las dilaciones no están motivadas, al efecto, en la p. 13, trascribe uno de los cuadros como ejemplo, y sostiene que hay falta de motivación, por ser dicha trascripción insuficiente. Pero omite que los Acuerdos de liquidación no sólo trascriben el cuadro, sino que, además, razonan una por una cada una de las dilaciones imputadas. Es más, en el Acuerdo de liquidación, por ejemplo, en la p. 60 se explica que la documentación requerida era relevante y, lógicamente, el retraso en la aportación de la documentación dificultó la actuación inspectora -hemos transcrito más arriba la motivación al reproducir el argumento del TEAC que recoge el contenido en el Acuerdo-.

Así, en la p. 13 se trae como ejemplo determinada dilación por la demandante, pues bien, puede verse que dicha documentación es claramente relevante y que la no aportación, sin duda, dificulta la actuación inspectora, así consta que se aportó con retraso la "contabilidad y balances de sumas y saldos", "la documentación soporte de las operaciones realizadas con entidades vinculadas", "la relativa a las retribuciones en especial incluidas en las declaraciones del IRPF", "los justificantes de los ajustes al resultado contable", etc. Siendo claro en nuestra opinión, que la falta de aportación de dichos documentos dificulta o entorpece la actuación inspectora. Aunque no es necesario, como hemos explicado, analizar todas las dilaciones imputadas, lo cierto es que si se leen las pp. 4 y ss. donde se encuentra el cuadro de dilaciones imputadas, se verá que todos los requerimientos efectuados por la Inspección son razonables y, de hecho, su necesidad no se discute en la demanda.

Es cierto que al conceder la Ley un plazo máximo para la realización de las actuaciones inspectoras, la Administración tiene la carga de justificar las excepciones a la regla general y, por lo tanto, de motivar las dilaciones que imputa - STS de 20 de abril de 2016 (Rec. 3148/2014)-. Pero es que, en este caso, en nuestra opinión, la Administración ha motivado las dilaciones imputadas.

Hay motivación, basta con leer el acuerdo de liquidación y es suficiente. En relación con la motivación conviene recordar que la misma tiene dos funciones: por una parte, obligar a la Administración a justificarse o auto examinarse, evitando así todo riesgo de arbitrariedad en sus actuaciones y, por otra, facilita el derecho a la defensa del administrado. Ambas funciones, en nuestra opinión, se cumplen, pues una lectura diligente por parte del contribuyente de la lectura del Acuerdo de liquidación le permite conocer las razones de la imputación. No resulta razonable entender que cuando se piden, por ejemplo, que se justifiquen documentalmente las deducciones y la documentación no se aporta, la recurrente no sepa o no pueda deducir que la falta de aportación entorpece la actuación inspectora.

En cuanto al normal desarrollo del procedimiento inspector, la imputación de la dilación no exige la total o absoluta paralización de las actuaciones inspectoras, bastando con que la no aportación haya dificultado o entorpecido la labor del Inspector. De hecho, la jurisprudencia afirma que basta con que la no aportación haya "entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento" - STS 11 de diciembre de 2017 (Rec. 3175/2016)-. Como razona la STS de 29 de julio de 2016 (Rec. 2553/2015), y las que en ella se citan, afirma que "la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección, que es lo que aquí sucede, como hemos razonado".

No vemos donde se puede encontrar la "concurrencia de culpas", cuando la Administración ha intentado continuar con la actuación inspectora y lo que ha ocurrido es que la no aportación de la documentación, sin duda relevante, ha dificultado la actuación. En el fondo, como pude verse en la p. 20 de la demanda, lo que critica la recurrente es que la Administración, al optar por ampliar el procedimiento inspector a varios ejercicios se han dilatado en exceso el procedimiento inspector; pero lo cierto es que no hay impedimento legal alguno a la forma de proceder por parte de la Administración y lo que existe es el dato objetivo de que solicitada documentación relevante, no se aportó ni se justificó la no aportación.

Abundando en esta idea, ahora sí, en las pp. 22 y ss, la recurrente trata de forma concreta determinadas dilaciones que, en su opinión no debieron serle imputadas:

En la p. 22 se refiere a la dilación de 71 días netos imputada por el periodo 23/6/2015 hasta el 18/09/2015. En la p. 23 expone la documentación requerida, como fue aportando parte de la documentación y termina por reconocer que no aportó la totalidad, afirmando que al final aportó la justificación de "los donativos y la información relativa a la justificación de enajenaciones y costes del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control, así como justificantes de las deducciones en cuota de IS practicadas en los ejercicios objeto de inspección".

La tesis de la recurrente es que de la aportación de los otros documentos se infiere que no cabe imputarle dilación alguna, pues no se interrumpieron o dificultaron las actuaciones inspectoras. Esta argumentación guarda conexión con lo anterior y viene a ser una reiteración, es decir, como se practicaron diligencias, no cabe imputarle dilación alguna.

Esta dilación es específicamente analiza en las pp. 36 y ss. del acuerdo de liquidación. Reconoce la Administración que se fue aportando parte de la documentación imputada y así consta en las diligencias de 9 de julio de 2015, 4 de agosto de 2015 y 18 de septiembre de 2015, pero como se explica por la Administración en todas las diligencias se hizo constar que no se estaba aportando la totalidad de la documentación requerida, que no se había cumplido con el requerimiento y que, por lo tanto, se imputaría al recurrente la dilación.

La Sala no comparte el criterio de la recurrente, pues lo cierto es que la no aportación de dicha documentación, cuya relevancia es clara, dificultó las actuaciones inspectoras, pues durante dicho tiempo la Inspección no pudo analizar los hechos derivados de dicha documentación y con base a ello y dentro de la dinámica de la actuación inspectora instar aclaraciones, solicitar documentación complementaria, etc. La no aportación de dicha relevante documentación, en nuestra opinión, entorpeció la actuación inspectora.

Por lo tanto, entendemos que los 87 días imputados en la p. 36 (71 corresponden a la dilación discutida, pero hay que sumar los 16 no discutidos), es correcta.

Al anterior argumento, por sí solo suficiente, habría que añadir que no se discute específicamente la dilación de 12 días entre el periodo 23/7/2015 y 4/8/2015. Es verdad que esta dilación se solapa con la anterior, pero en el caso de que se estimase incorrecta la dilación discutida en el punto anterior, ya no se solaparía y debería ser objeto de cómputo. Tampoco se discute específicamente la dilación imputada entre 7/8/2015 al 18/9/2015, ocurriendo lo mismo que con la anterior. Este punto es relevante, pues la hipotética supresión de la dilación discutida por el recurrente de 71 días netos, no tendría el alcance pretendido por la recurrente de suprimir la totalidad de los 71 días.

En las pp. 24 y ss. se discute las dilaciones imputadas de 365 días (periodo 5/11/2015 a 4/11/2016). Reconoce la recurrente que, habiendo sido requerida para aportar la documentación justificativa de la deducción aplicada en 2011, por importe de 47.946,57 € no la aportó y, al final, el 4 de noviembre de 2016, reconoció que no podía aportarla. Pero siendo esto así, entiende que es desproporcionado imputarla dicha dilación dado el "escaso impacto" que ha tenido en el conjunto de las actuaciones y habiéndose practicado otras diligencias, se aportó la documentación.

Esta dilación se analiza en las pp. 38 y 39. Omitiendo el recurrente que fue reiteradamente requerido y advertido en sucesivas diligencias sobre la necesidad de aportar dicho documento. No siendo hasta el 4/11/2016, hasta que reconoció que no pudo aportar dicha documentación.

Ahora bien, al margen de que lo cierto es que la no aportación, en efecto, ha ralentizado o dificultado la actuación inspectora, el juicio de proporcionalidad realizado por la recurrente no es exacto, pues omite que la Inspección también requirió la aportación de documentos y que no se tuvieron en cuenta estas dilaciones porque se solaparon con otras. Basta con leer los folios 5 y ss, para ver que hay otras dilaciones imputadas por 64, 21, 101, 16, 28, 112, etc., el juicio de proporcionalidad no puede ignorar el conjunto de las actuaciones inspectoras como se pretende.

Es verdad que en la p. 30 de la demanda, se pone en cuestión la imputación de 101 días, pero basta la lectura del epígrafe 11 en la p. 5 del acta, en relación con las p. 39 para ver que la Administración, razonablemente requirió a la entidad inspeccionada para que aportase determinada documentación -sin duda relevante la para la inspección- relativa a cantidades pendientes de reconocer y cobrar y no se cumplió el requerimiento hasta la fecha indicada. Ciertamente se realizaron aportaciones parciales, nadie lo niega, pero las mismas eran insuficientes.

En las pp. 31 y ss. la demandante se refiere a los 90 días netos imputados desde el 6 de julio de 2016 al 21 de marzo de 2017, en este caso el debate se centra en la interrupción por la realización de un requerimiento motivo que el TEAC estimó, pero indicó, al mismo tiempo, que, teniendo la recurrente en su argumento, la supresión de esta dilación implicaba que debían tenerse en cuenta las dilaciones no imputada por superposición, lo que implicaba que únicamente no podían considerarse interrumpido el periodo comprendido entre el 4/11/2021 y el 21/12/2016, es decir 47, días frente a los 258 días, del 6/7/2016 al 2173/2017 y a los 44 días del 17/1 al 21/3/2017 -pp. 52 y ss-.

En realidad, la recurrente vuelve a retirar el argumento que antes hemos rechazado, no puede discutir los argumentos dados por la Inspección, ni negar la realidad de los requerimientos, ni su trascendencia, se limita a decir que no se produjo la "paralización" de las actuaciones inspectoras, pero ya hemos explicado que basta con que se dificulte la actuación inspectora como así ha ocurrido.

La recurrente sostiene que, con carácter general, la Administración está obligada conceder siempre 10 días para la aportación de documentos y a partir de este dato hace unas cuentas que, en su opinión, deberían llevar a la estimación del motivo.

Como hemos indicado el TEAC no niega que, en efecto, deben concederse 10 días, pero sostiene que "conceder un plazo mínimo de diez días se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección. En el presente caso no concreta la reclamante los casos en que se podría dar este supuesto. Analizando el expediente, no encuentra este Tribunal que deban ser deducidos por este motivo el cómputo de dilaciones". Esta concreción sigue sin hacerse, pues como puede verse en la p. 41 de la demanda lo que se sostiene es que "la Inspección debe otorgar siempre un plazo mínimo de 10 días". Pero esta afirmación jurídica no es cierta y no se corresponde con lo establecido en la jurisprudencia.

En efecto, el art. 171.3 del RD 1065/2007, de 27 de julio, establece que: "Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a que se refiere el apartado 1. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento para cumplir con este deber de colaboración".

Interpretando esta norma, en nuestra SAN (2ª) de 14 de junio de 2018 (Rec. 233/2015), razonamos que: "Si como sostiene la demandante el plazo de diez días debe concederse siempre, no se entiende el motivo por el que la norma, literalmente, establezca que sólo cuando los documentos " no deban hallarse a disposición de dicho personal se concederá un plazo no inferior a diez días". La interpretación propuesta por la recurrente de exigir siempre el plazo de diez días, sencillamente, contraviene el tenor literal de la norma. En este sentido, la SAN (4ª) de 12 de abril de 2017 (Rec. 368/2015), razona que la Inspección puede exigir al obligado tributario la " aportación de documentación adicional que no tuviera la obligación de tener a disposición del a misma", con el límite, en este caso de conceder un plazo de diez días. -reiterada en la SAN (4ª) de 28 de septiembre de 2016 (Rec. 455/2014). En la misma línea la STS de 19 de julio de 2016 (Rec. 2533/2015) nos recuerda que no " toda la documentación requerida exige el otorgamiento del plazo de diez días".

También cabe invocar la STS de 25 de septiembre de 2020 (Rec. 85/2018), se razone que: "....la expresión " que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración " no va referida a los documentos que el obligado no tenga la obligación de presentar, sino a los documentos que la ley obliga a poner a disposición de la Administración con ocasión de una inspección (autoliquidaciones, contabilidad, facturas), de suerte que, como señala con acierto el abogado del Estado, la novedad -de existir- se referiría a la documentación que no está a disposición inmediata (distinta a aquella, que está legalmente prevista), para la cual la norma prevé un plazo de entrega de diez días (o de cinco si hay reiteración de requerimientos no atendidos)......Lo que se sigue del precepto es, con claridad, que solo la documentación que no deba legalmente hallarse a disposición directa e inmediata de la Administración deberá aportarse por el obligado tributario en los plazos previstos (sobre cuya extensión, por cierto, no formula objeción alguna el interesado)".

Partiendo de esta premisa se entiende que en nuestra SAN (2ª) de 25 de julio de 2019 (Rec. 320/2015), ante un argumento similar, hayamos indicado que "la mención a esas dilaciones es del todo genérica y, por tanto, ineficaz a los efectos pretendidos, pues cada una de las mismas se relaciona en el acuerdo de liquidación con distintas diligencias de las que integran el expediente, diligencias que, a su vez, incluyen numerosos documentos de muy diferente naturaleza". Es decir, como indicó el TEAC la recurrente, al configurar su pretensión tiene la carga de indicar cuales son las concretas diligencias en las que no se cumplió el plazo de diez días, sin que sea viable una invocación genérica de incumplimiento, cuando es preciso alegar y analizar concretos hechos - STS de 5 de julio de 2016 (Rec. 2945/2016)-.

Vistos los anteriores argumentos, ya no es necesario analizar el último de ellos, contenido en la p. 39 indicando que no le pueden ser imputados los 39 días en los que se expidieron las diligencias, es decir, el argumento es irrelevante

Por último, la recurrente procede a reiterar en el escrito de conclusiones la ausencia del descuento del plazo de diez días que la Administración tributaria debería haber concedido a los efectos de aportación de la documentación requerida procediendo, a tal efecto, a referir determinada documentación que a su juicio era merecedora de la concesión del plazo de diez días.

Pues bien, la referencia genérica a determinada documentación que no se acaba de concretar suficientemente -téngase en cuenta que dicha referencia acaba con un etc.-, ni la concreción de las diligencias en las que se solicitó la misma, ni la existencia de argumentación alguna que fundamente que dicha documentación no se encontraba incluida en los distintos supuestos contemplados en el art. 171.1 del mencionado RD 1065/2007, sigue siendo claramente insuficiente para fundamentar la pretensión ahora ejercitada.

Es más, en todo caso, tampoco sería admisible la fórmula de cómputo de las dilaciones articulada por la demandante. En efecto, como hemos visto lo que hace la recurrente es sumar 10 días a cada requerimiento, lo que hace un total, según sus cálculos de 470 días. Es decir, 39 diligencias más 8 correos, son un total de 47 actos que multiplicados por diez días darían un total de 470 días. Ahora bien, omite la recurrente que las dilaciones se superponen por lo que tal fórmula de cálculo es errónea. Por ello, en las dilaciones nº 9 a 42, no se imputan ningún día porque están superpuestas a aquella, por lo que tampoco sería de recibo imputar 10 días a cada una de ellas como pretende el recurrente, pues si así lo hiciésemos estaríamos imputando a su favor unos días que la Administración no le imputa, pues, por simple lógica no cabe restar como imputados los días que efectivamente no lo son

Por todas las razones indicadas el motivo se desestima.

QUINTO.- CALIFICACIÓN CREDITICIA.

Se alega en la demanda, a los efectos de mantener que hay que estar a la calificación crediticia de BUNGE IBÉRICA, S.A, que BUNGE no entra en un acuerdo conjunto de cash-pooling con otras entidades del Grupo Bunge, sino que celebra un acuerdo bilateral de cuenta corriente con BFBV acordando registrar en una cuenta corriente interna su resultado neto una vez resueltas sus transacciones operativas diarias, por lo que puede afirmarse que BUNGE no participa directamente en un pool al uso con el resto de las entidades del Grupo para retirar y aportar fondos según le conviene, sino que su relación financiera la mantiene exclusivamente con BFBV. Ello hace que no puede afirmarse que el sistema de centralización se contempla desde una perspectiva de Grupo, a quien las entidades participantes remitan o retiren sus fondos.

Pues bien, como ya exponíamos en la sentencia de esta Sección de 26 de septiembre de 2020, dictada el recurso 118/20, nos encontramos ante un cash pooling zero balancing pues así se infiere del informe ONFI en el que se indica que BUNGE EUROPE FINANCE BV -sociedad pooler- " dirige los excesos de tesorería a aquellas sociedades que los tienen hacía aquellas sociedades que los precisan. Cuando el grupo no es capaz de autofinanciarse por sí mismo, entra en juego el vehículo THE BUNGE MASTER TRUST que capta esos recursos del exterior como grupo y en base a la calidad crediticia del grupo....de manera que se prescinde de la ratio crediticia de cada una de las empresas del grupo a nivel individual" -pp. 4 y 5-. Añadiéndose en la p. 13 que "todas las cuentas bancarias de BUNGE IBERICA SA, terminan el día con saldo cero -sistema comúnmente conocido como de barrido diario...traspasándose la posición de dichas cuentas a las cuentas corrientes abiertas con BUNGE FINANCE BV". De forma que " existe un sistema de centralización de tesorería, en el que...BUNGE IBERICA SA, es partícipe, en sus dos direcciones o sentidos, como aportante de fondos y como prestataria de fondos y en el que la entidad BUNGE FINANCE BV actúa como entidad líder del sistema" -p. 13-.

A su vez, y como se desprende de dicho informe " BUNGE IBERICA SA asume la condición de prestamista respecto de las cantidades aportadas y de prestataria respecto de las cantidades retiradas, por cuanto la entidad que lidera el Pool, por cuanto la entidad que lidera el Pool, tal y como se deduce de la documentación que conforma el expediente, simplemente gestiona las posiciones de las entidades partícipes. Las cantidades que se aportan/retiran del cash pooling pertenecen a las entidades participes, si bien, debido al funcionamiento propio de todo cash pooling, no puede determinarse una relación directa entre las cantidades que una entidad partícipe concreta recibe del cash pooling y las cantidades que aporta otra entidad partícipe, sino que las entidades partícipes aportan y detraen cantidades del pool de forma global -p 25-. (...) Las funciones que se atribuyen a la entidad líder del pool, tal y como se deduce de la documentación aportada son funciones de gestión y administrativas, pudiendo retirar del pool las entidades participes las cantidades que precisasen en cada momento, con el límite previsto en los contratos de línea de crédito suscritos con la entidad lider. La entidad líder, a través de las cuentas que mantiene con las entidades financieras, actúa como "clearing" o cámara de compensación entre aportantes de fondos y prestatarias, sin que esta función pueda entenderse que va más allá de los límites de una funcion puramente administrativa y de gestión . A su vez, la entidad lider, en caso de no poder atender las necesidades de financiación de todas las participes con fondos aportados por ellas mismas, se nutre de recursos que provienen de "The Bunge Master Trust" , vehículo que a su vez los capta del exterior como grupo y en base a la calidad crediticia del grupo. La utilización de la figura del "The Bunge Master Trust " persigue eliminar los riesgos individuales de las entidades del grupo a la hora de obtener financiación de terceros, "The Bunge Master Trust " responde ante los acreedores con la calidad creditica del grupo, de tal manera que se prescinde de la ratio crediticia de cada una de las empresas del grupo a nivel individual -p 26-."

A la vista de dicho informe, que en ninguna manera ha sido desvirtuado por el informe pericial aportado por la parte, el cual se limita a explicar, de manera genérica y sin referencia alguna al supuesto de autos, porqué debe estarse a la calidad crediticia de cada prestatario, nos parece más acertado utilizar la calificación crediticia del grupo, pues como hemos explicado, el diseño de la operativa es mutual, de hecho, tras el "barrido", la entidad no sabe de cuál entidad del grupo presta o de cuál entidad del grupo recibe el dinero, no resultando relevante ni conocida la identidad de las destinatarias, limitándose la entidad aportante a cumplir con el "barrido" de su saldo excedentario. Por lo tanto, se aporta o se retira dinero del cash pool sin conocer el concreto destino de los fondos. Por lo que coincidimos con la Administración en entender que, en el caso enjuiciado, " la calificación del grupo es el modo más aproximado de reconstruir la comparabilidad de operaciones".

En efecto, la Sala comparte la argumentación del TEAC, cuando afirma que " tal y como ha sido diseñada la operación de centralización de tesorería se proporcionan facilidades de préstamo de una forma recíproca a las diversas entidades del cash pooling, puesta en común que favorece a los partícipes respecto de una situación de financiación aislada que pudiera haberse instrumentado mediante el recurso al depósito o al préstamo, por lo que carece de sentido que el beneficio de la operación se localice en la entidad líder, sin que las funciones que esta desarrolla en la operativa puesta de manifiesto en la documentación analizada por la inspección se corresponde con este beneficio". Siendo conveniente destacar que " esta entidad no decide a que entidades se destinan los fondos que aportan otras y tampoco puede rechazar las aportaciones de fondos de las entidades que las realizan, lo que nos confirma la idea de que las funciones a atribuir a esta entidad serían, como señala la inspección, funciones de gestión y administrativas. Ello, unido a la imposibilidad de identificar individualmente al prestatario y al prestamista en cada aportación o retirada de fondos nos lleve a situar la función de prestamista y prestatario en el grupo en su conjunto tal y como plantea la inspección en su informe, por lo que entendemos acertado adoptar como referencia en el cálculo de comparables externos, el riego crediticio del grupo"-.

SEXTO.- ASIMETRIA DE LOS TIPOS DE INTERES

Se alega por la demandante, en defensa de su pretensión, que BFBV en la operación del sistema de centralización de la financiación y tesorería se caracteriza como una entidad prestadora de servicios de alto valor añadido y que las entidades operativas como BUNGE no tienen que hacer los esfuerzos de acudir al mercado y conseguir financiación de forma individual ya que dicho servicio de gran relevancia se lo presta la entidad especialmente creada para esta función, asumiendo los costes de su ejecución, la existencia de capital esté disponible, fijando los tipos de interés y atendiendo a las necesidades de financiación de cada entidad operativa individualmente. Por ello, entiende que a BFBV le debe corresponder una remuneración por los riesgos que asume.

Parte el recurrente de resaltar que Bunge se limita únicamente a depositar el dinero en la cuenta corriente durante un periodo de tiempo determinado, para esperar una rentabilidad futura, mientras que BFBV se encarga de las funciones antes expuestas, por lo que la prestación de unos servicios de carácter financiero, que implican la realización efectiva de funciones y la asunción de riesgos deben obtener una remuneración por ello.

Sin embargo, y como se afirma por la Inspección "" en el sistema de cash pooling del que BUNGE IBERICA es parte, la entidad líder no asume la misma posición de una entidad bancaria, sino simplemente labores administrativas y de gestión, pero no asume el riesgo de impagos ni desde el punto de vista económico ni contractual (de hecho en la memoria de BUNGE FINANCE BV no aparece ninguna mención a esta cuestión, como tampoco se recoge en el contrato de cuenta corriente), sino que dicho riesgo es asumido por todas las entidades participantes. La entidad líder centraliza la tesorería y concede financiación a entidades de cash pooling, pero por cuenta de las entidades aportantes que los las que realmente tienen los fondos para prestar y asumen el riesgo de impago".

Al respecto, se hace referencia en el informe de la ONFI a algunas de las ventajas de la utilización del mecanismo del cash-pooling, producto del carácter mutual y reciproco del mismo, añadiendo que " estas ventajas deben ser compartidas entre todos los participantes de la operación: de la misma forma en que todos los miembros del cash-pooling aportan solvencia al grupo en su conjunto, el ahorro global también debe ser compartido. Lo que no sucede en este caso, en que el beneficio se localiza en las dos entidades líderes, sin que se haya probado a lo largo del periodo de comprobación que éstas fueran merecedoras de tal beneficio - p 31-."

Continua diciendo dicho informe, lo que es relevante para la resolución de este recurso, que "Es cierto, como indica la representación de la entidad, que " el tipo de interés se basa, sobre todo, en el riesgo que asume la parte prestamista por la concesión del préstamo, el cual viene determinado, a su vez, por la solvencia y liquidez de la parte prestataria... pero ello en un contexto de una operación en la que intervienen únicamente dos partes.", matizando a continuación que " En un sistema de centralización de tesorería intervienen muchos más participes -normalmente todas las sociedad del grupo- y todas ellas indistintamente ostentan posiciones deudoras y acreedoras, este diseño mutual es el que genera las sinergias (respecto de operaciones realizadas a título individual con terceros independientes) que deben redundar en beneficio de todo el grupo", destacándose, al respecto " el rol desempeñado por el denominado "The Bunge Master Trust" en la ejecución material de las operaciones de centralización de tesorería, en cuanto interlocutor único con entidades terceras a los efectos de obtener para el grupo la financiación que el mismo no puede obtener vía las operaciones de cash pooling de las distintas entidades que conforman dicho grupo. Asimismo, se ha indicado que cuando el grupo acude a terceros la credencial que se exhibe es la ratio crediticia del grupo, a la que contribuyen la ratio crediticia de las diferentes entidades que le integran. Y ésta es la razón por la que en la determinación del tipo de interés, la Inspección ha tomado como referente la ratio del grupo. La entidad aportante de fondos no decide el destinatario de los mismos, las demandantes de fondos son las que haciendo uso de su derecho determinan el destino de los fondos aportados. Todo lo anterior lleva a la conclusión de que el riesgo de impago se asume por las entidades participes, como consecuencia de la ausencia de una relación de bilateralidad en sentido estricto, al ser operaciones de grupo o multilaterales."

Como se razona de aplicar el criterio de asimetría " podría darse ...un efecto perverso, para las entidades miembros. [pues] es posible que en un determinado periodo en el que las cuantías retiradas del pool por una entidad hubieran sido inferiores a las aportadas, el resultado global para esta entidad, en términos netos, derivase en gasto financiero, precisamente por esta retribución asimétrica", de forma que la entidad obtendría desventajas.

Por todo ello, consideramos que, en contra de lo sostenido por la recurrente, la asimetría no es razonable en un supuesto de cash pooling zero balancing, en el que nos parece más lógico y acorde con la realidad, entender que la idea mutual que preside la figura jurídica por la que se ha optado implica que sea más razonable entender que debe existir una cierta simetría cuando se actúa como prestamista o como prestatario, máxime en un caso como el de autos en el que la entidad pooler, no aporta valor añadido alguno. Lo pretendido por la recurrente se traduciría en un deterioro significativo de las bases imponibles, en nuestro caso de la entidad española, en beneficio de la entidad gestora del cash pool residente en Holanda, que simplemente realiza funciones de gestión y sin asumir riesgo alguno. Dicho de otra manera, se consigue que el beneficio se coloque en la entidad líder, sin que se haya probado que esta entidad sea merecedora de tal beneficio.

Todo ello conlleva la desestimación del presente recurso.

SEPTIMO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo