Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2417/2019 de 13 de febrero del 2024

PRIMERO. La entidad actora, CONSTRUCTORA CALLOSINA, S.A., impugna en este proceso la resolución dictada con fecha 22 de mayo de 2019 por el Tribunal Económico Administrativo Central que desestimó el recurso de alzada que se había interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 23 de septiembre de 2015 que, a su vez, había desestimado la reclamación económico- administrativa presentada frente al acuerdo de liquidación A23- NUM000, de 30 de mayo de 2014, por el que no se admitió la devolución del IVA en relación con el ejercicio 2012 y por importe de 177.524,55 euros.

SEGUNDO. Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:

1. La Administración tributaria inició actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012, en relación con la solicitud efectuada por la mercantil Constructora Callosina, S.A. relativa a la devolución del IVA del ejercicio 2012 por importe de 177.524,55 euros.

2. Posteriormente, con fecha 4 de marzo de 2014 se incoa acta de disconformidad A02- NUM000 cuya regularización se confirma en el Acuerdo de liquidación dictado el 30 de mayo de 2014 que deniega a la recurrente la solicitud de devolución del IVA soportado en el ejercicio 2012. Y ello porque, según refiere la Administración, las actuaciones llevadas a cabo por la Constructora Callosina, S.A. en su condición de promotor en relación con la construcción de una escuela infantil se han considerado practicas tributarias abusivas por cuanto solo perseguían la obtención de ventajas fiscales, como era obtener la devolución del IVA soportado en el ejercicio 2012 en relación con la construcción de la escuela infantil La Monsina, ya que si la edificación del colegio se hubiera promovido por quien finalmente iba a desarrollar la actividad de enseñanza (Escuela Infantil La Monsina, S.L.) no resultaría deducible al resultar afectas al desarrollo de operaciones exentas, como lo es la enseñanza ( art. 20. Uno 9ª LIVA).

3. El acuerdo de liquidación se ha confirmado por el TEAC mediante resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO. En el escrito de demanda presentado por la entidad recurrente, Constructora Callosina, S.A., se solicita la nulidad de la resolución impugnada y ello en virtud de las siguientes alegaciones.

Refiere que la actuación administrativa impugnada vulnera la teoría de los actos propios desarrollada en el ámbito tributario por la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (Rec. nº 1881/2012) en cuanto a la denegación de la devolución del IVA correspondiente al ejercicio 2012 ya que, según expone, para el ejercicio de 2014, sin haber cambiado las circunstancias, sí se le ha reconocido el derecho a la devolución del citado Impuesto. Y concluye que, de acuerdo con la doctrina de los actos propios, al recibir por transferencia la devolución derivada del resultado de la liquidación del IVA 2014, la Agencia Tributaria ha reconocido que Constructora Callosina, S.A. es sujeto pasivo de IVA desde el ejercicio 2012, formal y materialmente, cumpliendo con todos los requisitos que establece la ley que regula el impuesto, y que, por tanto, (i) los indicios considerados para la liquidación comprobada del ejercicio fiscal de 2012 han sido destruidos;

(ii) que la sociedad sí tiene contenido; (iii) que su actividad no es aparente, sino cierta,y

(iv) que la opción escogida por el contribuyente no supone práctica abusiva, sino que está amparada bajo el principio de oportunidad fiscal.

Niega que la conducta realizada por la entidad Constructora Callosina, S.A. sea una práctica fiscal abusiva atendiendo a la jurisprudencia del TJUE fijada en la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Asunto C-103/09, WEALD LEASING, que interpreta el concepto de práctica abusiva en el sentido de las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, Rec. p. I-1609). En relación con esta cuestión expone que la entidad recurrente se constituyó en el año 1987 y que su objeto social desde su inicio es, entre otros, la promoción, construcción y alquiler de todo tipo de edificaciones por lo que refiere que es imposible que la sociedad fuera creada para obtener una ventaja fiscal. Además, sostiene que, desde el punto de vista subjetivo, es el titular de una actividad empresarial que se ha manifestado en la realización de la entrega del bien arrendado a la Escuela Infantil LA MONSINA, S.L. conforme al contrato de arrendamiento suscrito el 12 de marzo de 2012, quien está explotando la actividad docente en el edificio arrendado. Añade que mediante Resolución de 10 de diciembre de 2013, de la Conselleria de Educación, Cultura y Deporte, se le ha concedido la autorización de apertura y funcionamiento al centro docente de nueva creación de Educación Infantil denominado La Monsina, en Callosa de Segura, instado a instancias de Escuela Infantil La Monsina, S.L. que acredita la entrega del edificio acabado cumpliendo toda la legislación autonómica prevista para este tipo de centros. Asimismo, expone que también acredita que tenía la condición de empresario o profesional porque la mercantil Constructora Callosina, S.A. ha sido quien ha promovido la edificación destinada a la cesión por cualquier título, en este caso, arrendamiento, con lo que es subsumible dentro del artículo 84.1 apartado 5.

Por otro lado, desde el punto de vista objetivo, ha ejercido una actividad empresarial que le ha implicado la ordenación por su cuenta de factores de producción materiales, pues es quien en todo momento ha asumido el riesgo empresarial; es decir, ha asumido el riesgo y ventura de la operación, lo que se demuestra con la siguiente documentación: (i) Licencia de edificación ante el Excmo. Ayuntamiento de Callosa de Segura con nº de expediente Licencia de Obra nº NUM001; (ii) Aval ante el Excmo. Ayuntamiento de Callosa de Segura, en concepto de garantía para la reposición de servicios que pudieran resultar afectados en el Expediente de Licencia de Obra nº NUM001; (iii) Liquidación provisional complementaria por el concepto de Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO); (iv) Pago de la tasa por licencia de obras; (v) Boletines definitivos de los suministros de luz y agua; (vi) Solicitud devolución aval presentada ante el Excmo. Ayuntamiento de Callosa de Segura.

Por lo que, según refiere, ha quedado acreditada la independencia del titular de la actividad, esencial para determinar actividad empresarial o profesional, quien en todo momento ha asumido ante terceros en el tráfico mercantil, el riesgo y ventura de las operaciones, es decir, es independiente desde el punto de vista jurídico, tal y como exige la normativa reguladora del IVA.

En cuanto a los factores de producción humanos, la recurrente, en calidad de promotor, ha optado por un sistema de contratación a precio alzado y llave en mano (sistema alemán de contratación), lo que significa que en vez de contratar directamente personal laboral con contratos de trabajo teniendo como empleador a Constructora Callosina decidió contratar suministro de materiales y mano de obra bajo el sistema indicado por precio cierto y alzado, pagadero contra certificaciones mensuales de obra, y todo ello dirigido por la dirección de obra contratada al efecto, con quien se firmó presupuesto de prestación de servicios que generaron facturas en el ejercicio 2012.

Además, el promotor, Constructora Callosina, asume el riesgo y ventura de la operación, ya que es responsable ante la Agencia Tributaria y ante la Seguridad Social, de los impagos del contratista principal ante la Administración, así como se le pueden exigir responsabilidades en caso de incumplimiento de la normativa referida a la prevención de riesgos laborales.

Asimismo, refiere que la intencionalidad de la mercantil tras la promoción del inmueble ha sido destinarlo al desarrollo de actividad mercantil de conformidad con el objeto social de Constructora Callosina que es "la actividad de construcción, promoción, compra- venta y arrendamiento de toda clase de bienes inmuebles y muebles y cuantos hechos tengan relación directa o indirecta con esta clase de negocios. La Sociedad podrá ampliar a cualquier objeto o industria sus actividades, siempre que sea acordado en Junta General".

Por el contrario, el Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso rechazando todas las alegaciones efectuadas por la recurrente para concluir que existe una práctica fiscal abusiva que impide la devolución del IVA reclamado.

CUARTO. Centrado el objeto de debate debemos analizar si la construcción de una escuela infantil por la mercantil Constructora Callosina, S.A. puede calificarse como practica tributaria abusiva.

La Administración ha considerado que la única finalidad de que la construcción de la escuela infantil se realizara a través de la empresa Constructora Callosina, S.A. era la de poder recuperar las cuotas soportadas en concepto de IVA en relación con la construcción de la citada escuela infantil, que de haber sido acometida directamente por la titular de la Escuela Infantil La Monsina no hubiera sido posible deducirse por tratarse la enseñanza de una actividad exenta de conformidad con lo previsto en el ar tículo 20. 9ª de la Ley 37/1992, reguladora del IVA. Y ese comportamiento se ha calificado como practica abusiva teniendo en cuenta para ello la vinculación que existía en el entramado negocial establecido entre los socios, los propietarios del terreno y los partícipes de la comunidad de bienes al tratarse todas ellas de las mismas personas- con distinto grado de participación- unidas entre si por vínculos familiares. Por todo ello, la Administración concluye que no existía ninguna razón objetiva que pudiera justificar la construcción de la escuela infantil por la Constructora Callosina, S.A. salvo la obtención de la ventaja fiscal referida. Y, además, para la Administración tributaria la construcción del inmueble y posterior arrendamiento entre las sociedades vinculadas supone también una deliberada intención de elusión o ventaja fiscal ilegal.

Por el contrario, la recurrente niega que esa construcción obedezca a una práctica abusiva.

QUINTO. Para comprender que constituye practica tributaria abusiva acudimos a la jurisprudencia del tribunal de justicia comunitario que, sobre esta cuestión, se ha pronunciado en diversas ocasiones.

En primer lugar, destacamos que, según la jurisprudencia comunitaria, aunque debe admitirse que la búsqueda del "ahorro fiscal" (en palabras del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea "el derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal") es en principio una motivación lícita de las decisiones empresariales, la actuación de los sujetos pasivos debe contemplarse además desde otro punto de vista: debe valorarse si la obtención de esa ventaja fiscal sería contraria al objetivo perseguido por la Sexta Directiva y las disposiciones nacionales que la desarrollan. De tal forma que cuando la finalidad esencial, que no única, de una decisión empresarial es obtener una ventaja fiscal y, además, no se aprecian otros motivos económicos en dichas decisiones empresariales, ello supondría, al menos, un indicio de que pueda existir una práctica abusiva proscrita por la normativa aplicable al IVA.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea reitera que un contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate ( sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, asunto C-255/02, apartado 86, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, asunto C-524/04, apartado 81). Señala el TJUE que la Directiva del IVA no obliga al sujeto pasivo que puede elegir entre dos operaciones a aplicar aquella que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartado 73).

Es decir, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate. Dicho principio ha sido reconocido asimismo por el Tribunal de Justicia, que consideró, tanto en materia de imposición como en otros ámbitos no fiscales, que el principio de plena competencia es un criterio adecuado para distinguir las construcciones artificiales de las operaciones económicas reales y representa, en este contexto, un elemento objetivo mediante el cual será posible evaluar si la finalidad esencial de la operación de que se trate consiste en obtener una ventaja fiscal ( sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, asunto C-255/02, apartado 86, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation asunto C-524/04, apartado 81). (Conclusiones del Abogado General en el asunto C-257/20, «Viva Telecom Bulgaria»).

Además, la jurisprudencia comunitaria ha señalado que la Directiva del IVA no obliga al sujeto pasivo que pueda elegir entre dos operaciones a aplicar aquella que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartado 73).

Procede recordar a este respecto que, en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax y otros (C-255/02 ), el Tribunal de Justicia declaró, en particular, que la comprobación de que existe una práctica abusiva en materia de IVA exige:

- a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones; y cuando,

- según un conjunto de elementos objetivos, la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

La jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax no exige probar que la obtención de una ventaja fiscal constituya el único objetivo de las operaciones en cuestión. Si bien las operaciones que persiguen exclusivamente tal objetivo pueden cumplir la exigencia que resulta de esta jurisprudencia, el Tribunal de Justicia precisó, en el apartado 45 de su sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service, asunto C-425/06, que lo mismo ocurría cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituye la finalidad esencial de las operaciones de que se trate, sin perjuicio de que, además, existan eventualmente objetivos económicos (apartado 62).

Así, incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia de prueba del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho de la Unión, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva. Tales elementos pueden mostrar que la obtención de la ventaja fiscal constituye la finalidad esencial perseguida, sin perjuicio de que, además, existan eventualmente objetivos económicos ( STJUE de 22 de noviembre de 2017, C-251/16, apartados 59 y 60).

También el TJUE tiene declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial ( sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06 , apartado 53 y jurisprudencia citada). Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si los elementos que se someten a su consideración caracterizan la existencia de una operación única, con independencia de la articulación contractual de esta ( sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, apartado 54).

Recuerda, además, la sentencia TJUE de 27 de marzo de 2019, asunto C-201/18, Mydibel SA, en lo que atañe a la posible incidencia sobre la deducción del IVA practicada por un sujeto pasivo de hechos acontecidos con posterioridad a esta, que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores ( sentencia de 31 de mayo de 2018, Kollroß y Wirtl, C-660/16 y C-661/16, apartado 54 y jurisprudencia citada). En efecto, el mecanismo de regularización previsto por los artículos 184 a 186 de la Directiva IVA forma parte del régimen de deducción del IVA establecido por esta. La finalidad de dicho mecanismo es aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que sirvan para llevar a cabo las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, ese mecanismo persigue el objetivo de establecer una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes o servicios de que se trate para las operaciones posteriores sujetas a gravamen ( sentencia de 31 de mayo de 2018, Kollroß y Wirtl, C-660/16 y C-661/16, apartado 55 y jurisprudencia citada).

También en la sentencia de 26 de febrero de 2019, asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16, se indica que si bien el intento de un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, apartado 50; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, apartado 60), también es cierto que tal contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, apartado 51; de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, apartado 61, y de 25 de octubre de 2017, Polbud-Wykonawstwo, C-106/16, apartados 61 a 63).

Debemos también hacer referencia a la sentencia de 22 de diciembre de 2010, asunto C-103/19, Weald Leasing. En su apartado 27 se expone que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA. Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal (véanse las sentencias, Halifax y otros, apartado 73, y Part Service, apartado 47). Además, recuerda que el Tribunal de Justicia ha declarado que, en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige que concurran los dos requisitos antes señalados en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax, y señala que «En efecto, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales (véanse las sentencias, antes citadas, Halifax y otros, apartado 75, y Part Service, apartado 42)». En ese caso concreto, atendidas las operaciones examinadas y los documentos aportados consideró que no constituía una ventaja fiscal cuya concesión sea contraria al objetivo perseguido por las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva, siempre que los términos contractuales de tales operaciones -en particular, los relativos a la fijación del importe de los alquileres- se correspondan con las condiciones normales de mercado, que la participación en dichas operaciones de una sociedad tercera interpuesta no obstaculice la aplicación de las citadas disposiciones, y siendo irrelevante el hecho de que tal empresa no realice operaciones de arrendamiento financiero en el marco de sus transacciones comerciales normales.

SEXTO. De la jurisprudencia comunitaria citada, podemos concluir que la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, del análisis de un conjunto de elementos objetivos, debe resultar también que la finalidad esencial de las operaciones de que se trata consiste en obtener una ventaja fiscal tras comprobarse el "carácter puramente artificial"; así como "los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados en la operación de reducción de la carga fiscal" (apartados 74-75 y 81 STCE de 21 de febrero de 2006).

En el caso ahora analizado, esta Sala anticipa la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto porque, por las razones que ahora veremos, concluimos que la construcción de la escuela infantil por la mercantil Constructora Callosina es una práctica abusiva ya que únicamente se pretende obtener la ventaja fiscal consistente en poder obtener la devolución de las cuotas soportadas en concepto de IVA en relación con dicha construcción que nunca hubiera podido obtenerse si la construcción se hubiera realizado por los titulares de la citada escuela infantil La Monsina. De tal manera que, la promoción de la escuela infantil por la Constructora Callosina es puramente artificial y carente de razones económicas, más allá de la de obtener la citada ventaja fiscal. Y ello por las siguientes razones.

En primer lugar, destacamos el dato objetivo de que entre los distintos operadores intervinientes en la referida construcción -propietarios de la parcela donde se construye la escuela infantil, socios de la mercantil Constructora Callosina, socios de la escuela infantil La Monsina y participes de la Comunidad de Bienes- eran evidentes los vínculos jurídicos y personales dado que todos ellos eran miembros de la misma familia con distinto grado de participación en cada uno de los operadores económicos intervinientes. Y las vinculaciones personales y familiares existentes justificaban el entramado negocial creado para la construcción de la escuela infantil por la Constructora Callosina en lugar de ser realizada por los titulares de la escuela infantil toda vez que, en este caso, se trataría de una actividad exenta del IVA. Y ello permite a esta Sala concluir que la única razón de este entramado societario era que la construcción se realizaría por la empresa Construcciones Callosina para poder así beneficiarse de la devolución de las cuotas soportadas por IVA en la construcción de la escuela infantil, puesto que si la construcción se hubiera efectuado por la sociedad que constituye la Escuela Infantil ello no hubiera sido posible. Y los vínculos societarios y familiares en el entramado societario referido se aprecian claramente porque:

a. Los propietarios de la parcela en la que se construye por la mercantil Construcciones Callosina, S.A. la escuela infantil La Monsina eran: Dña. Montserrat, D. Joaquín, Dña. Raimunda, Dña. Rosaura y D. Miguel.

b. Los socios de la mercantil Constructora Callosina, S.A. eran: Dña. Montserrat con el 70%, D. Miguel con el 15% (administrador) y D. Joaquín con el 15%.

c. Los socios de la Escuela Infantil La Monsina, S.L. eran los cónyuges: D. Miguel con el 85% (administrador) y Dña. Eloisa con el 15%.

d. Los partícipes de la Comunidad de Bienes denominada DIRECCION000 CB eran Dña. Montserrat con el 50%, D. Joaquín con el 12,50%, Dña. Raimunda con el 12,50%, Dña. Rosaura con el 12,50% y D. Miguel con el 12,50% (representante).

En segundo lugar, destacamos que la división de las actividades empresariales es puramente artificial al presentarse el obligado tributario formalmente como promotor, pero careciendo de la mínima infraestructura necesaria para llevar a cabo la citada construcción lo que redunda en la idea de que la única finalidad de la operación era la obtención de la ventaja fiscal que supone para el grupo familiar la obtención de la devolución de las cuotas del IVA soportado en la promoción de un edificio destinado a colegio, cuya devolución se pretende con la utilización del obligado tributario haciendo las veces de promotor independiente, sin serlo. Es cierto que la mercantil recurrente reúne los requisitos exigidos por la normativa del IVA para ser calificada como sujeto pasivo (sociedad mercantil, alta IAE...). Sin embargo, no apreciamos ninguna razón económica objetiva que justifique la construcción de la escuela infantil por parte de la recurrente salvo la mera obtención de la ventaja fiscal tantas veces mencionada hasta el punto de que la recurrente se vio obligada a realizar la construcción de la escuela infantil contratando los servicios necesarios para la construcción con la empresa Construcciones Galysan, S.L. cuyas certificaciones de obra, curiosamente, se realizaron con fondos económicos procedentes no de la mercantil recurrente sino de la Comunidad de Bienes formada por personas que coincidían con quienes eran los propietarios de la parcela, los socios de la Constructora Callosina y los socios de la escuela infantil La Monsina.

En tercer lugar, destacamos que los propietarios de la parcela la ceden en arrendamiento a la mercantil Constructora Callosina, S.A. por un período de 51 años (desde el 1 de septiembre de 2011 al 31 de agosto de 2062) y le autorizan para realizar las obras necesarias para la construcción de la Escuela Infantil y Ludoteca, quedando las mismas en beneficio de la finca al término del contrato sin derecho a reclamación alguna o indemnización de cualquier clase por parte del arrendador. Además, en el contrato de arrendamiento se estipula el precio del arrendamiento en función de los beneficios que obtenga la arrendataria anualmente de la explotación de la finca. Renta que, tal como manifestó la entidad Constructora Callosina ante la inspección tributaria, llama la atención que no se hubiera efectuado pago alguno.

Asimismo, la mercantil Constructora Callosina, S.A. (como propietaria de la edificación) arrienda a Escuela Infantil La Monsina, S.L. (como arrendataria) la escuela infantil por un periodo de 50 años contados a partir del día primero de septiembre del 2012 hasta el 31 de agosto del 2062. Y en la cláusula tercera señalan también que el precio que se estipula en función de los beneficios que obtenga la arrendataria anualmente de la explotación de la finca. Y, según se ha recogido en las actuaciones inspectora, no consta que se hubiera satisfecho pago alguno.

Podemos así concluir que no hay razones económicas objetivas, salvo la obtención de la ventaja fiscal aludida, en la decisión de que fuera la mercantil Constructora Callosina quien promoviera la construcción de la escuela infantil y se aprecia especialmente de los vínculos familiares existentes en el entramado negocial toda vez que, el administrador de la recurrente tiene intereses como propietario de la parcela donde se realiza la construcción y como socio y administrador de la empresa titular de la explotación de la escuela infantil, así como miembro de la Comunidad de Bienes que se encarga del pago de las facturas a Construcciones Galysan. Con ello se ha creado un entramado negocial de forma artificial con la única finalidad de dar apariencia de sujeto pasivo a Constructora Callosina, S.A. para obtener ventajas fiscales favorables para el grupo familiar como es que la mercantil Constructora Callosina, S.A., en su condición de promotor, obtenga la devolución de las cuotas del IVA que de haber sido promovida la edificación del colegio por el que finalmente va a desarrollar la actividad de enseñanza (Escuela Infantil La Monsina SL) no resultarían deducibles al resultar afectada al desarrollo de operaciones exentas como lo es la enseñanza ( art. 20. Uno 9ª LIVA).

Y, por tanto, de los hechos expuestos resulta el abuso de la forma societaria, puesto que unas mismas personas ceden a la sociedad recurrente el terreno y el capital con el que pagará la edificación y recuperarán ambos cuando termine el plazo de los contratos de arrendamiento.

En definitiva, compartimos con la Administración que la sociedad recurrente, no es que no sea sujeto pasivo del IVA o no haya concertado los contratos o actos que figuran a su nombre, sino que todo ello se ha efectuado con abuso de la forma societaria y con única finalidad de obtener la recuperación del IVA soportado en la construcción de un colegio. Los mismos sujetos podrían haber realizado lo mismo (cesión de terreno, financiación, edificación, para actividad de enseñanza, todo ello sin abono de contraprestación), sin el abuso de la forma societaria, pero no habría sido posible la devolución del IVA soportado en la construcción del colegio.

SÉPTIMO. Esta Sala tampoco acepta la alegación de la recurrente cuando invoca la vulneración por parte de la Administración de los actos propios, porque según refiere si se le ha reconocido la deducción del IVA en el ejercicio 2014 lo que, a su juicio, implica que se esté admitiendo que la mercantil Construcciones Callosina, S.A. sea sujeto pasivo del IVA.

Como hemos indicado no admitimos esta alegación porque la deducción que indica no solo se ha obtenido en relación con el ejercicio 2014 sino que, además, no ha existido un acto de comprobación por parte de la AEAT ta que lo único que existe es su autoliquidación lo que impide admitir que concurre una voluntad determinante de la Administración. Además, no consta que los hechos y situaciones fuesen los mismos, siendo evidente que podrían divergir respecto de los analizados correspondientes a 2012, para los que sí existió un procedimiento de investigación.

OCTAVO. Procede, conforme a lo razonado, la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto lo que supone que se impongan a la entidad recurrente las costas procesales causadas en esta instancia de acuerdo con lo establecido para estos supuestos en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación