Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1186/2020 de 13 de febrero del 2024

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAC, de fecha 23 de julio de 2020, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Andalucía (TEARA) de 30 de marzo de 2017 versando la reclamación sobre aplazamiento de pago de una liquidación correspondiente al IVA, 4T de 2011, por importe en voluntaria de 254.286,59 euros.

La resolución del TEAC, tras el detalle de la sucesión de hechos ocurridos a lo largo de este expediente, afirma que el Acuerdo de denegación del aplazamiento de fecha 5 de Noviembre de 2014 aparece suficientemente motivado por las razones que expone dicha resolución pero concluye que "este Tribunal Central considera que el acuerdo de denegación de aplazamiento se encuentra suficientemente motivado toda vez que la interesada no aportó las garantías pertinentes o bien no acreditó las circunstancias previstas en el artículo 82 de la LGT para la dispensa de garantía. Asimismo, teniendo en consideración que las cuotas repercutidas fueron expresamente cobradas por la interesada, ésta tenía liquidez suficiente para efectuar el pago derivado de la autoliquidación de IVA 4T de 2013".

SEGUNDO. -La parte recurrente parte en su demanda de que desde el 08/03/2013 VICAR FUTURO, S.L. contaba con un Acuerdo para el pago de la deuda tributaria de, por aquel entonces, 305.143,91€. Y por virtud de ese acuerdo, además de cumplirse escrupulosamente con el calendario de pagos que incluía, se aportó a la Administración Tributaria una garantía hipotecaria sobre un inmueble tasado en un valor de mercado suficiente a efectos de garantizar el cobro de la deuda tributaria aplazada.

Así las cosas, la AEAT tenía sus "objetivos cumplidos" (valga la expresión) contando con el pago fraccionado y aplazado del IVA 4T 2011 y con una hipoteca inmobiliaria para garantizar aquel pago, con valor suficiente en caso de impago y aceptada por la propia Administración. Y por otro lado, VICAR FUTURO, S.L. pagaba mensualmente su deuda en virtud de un acuerdo alcanzado con la AEAT y con la garantía de esos pagos.

Sin embargo, el dia 2 de Enero de 2014 recibió una resolución estimatoria de la reclamación anteriormente presentada y surgió un nuevo Acuerdo de denegación del aplazamiento por lo que entiende que a AEAT ha vulnerado el principio de la prohibición de la "reformatio in peius" para VICAR FUTURO, S.L. al acordar una denegación de aplazamiento que empeoró la situación tributaria de ésta por ejecución de la resolución estimatoria de la reclamación 04/01720/2012, que de no haberse interpuesto y estimado no habrían tenido lugar.

Por esta razón entiende que ha operado la vulneración del principio de la non reformatio in peius. Pero como garantizan el art. 88.2 de la Ley 39/2015 y la doctrina del TEAC, esa vulneración no se puede admitir por ser contraria a Derecho. Por lo cual, se solicita a este Tribunal que, mediante el presente recurso:

a) anule el Acuerdo denegatorio del Aplazamiento nº 041440321148D, notificado el pasado 05/11/2014, por tratarse de un acto que modifica a peor (reformatio in peius) la situación de VICAR FUTURO, S.L. para pagar el IVA 4T 2011 según había comenzado ya a hacerlo.

b) anule las Resoluciones del TEARA de 30 de marzo de 2017 y del TEAC de 23/07/2020 que confirmaron el Acuerdo denegatorio de aplazamiento del 05/11/2014.

TERCERO. - Son hechos relevantes para la decisión que debe adoptar la Sala los siguientes:

1. - El 10 de enero de 2012, la hoy recurrente presentó ante la AEAT, una solicitud de aplazamiento/fraccionamiento - ex artículo 65 LGT/2003 - de una liquidación correspondiente al IVA, 4T de 2011, por importe en voluntaria de 254.286,59 euros, con indicación de ofrecimiento de garantías y alegando como motivó de la petición, "falta de liquidez transitoria hasta comienzos de 2013".

2.- El 22 de febrero de 2022, la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en Almería, emitió un requerimiento de datos exigiendo un compromiso de aval o declaración responsable y un certificado actualizado de cargos, de acuerdo con el artículo 46 del RGR.

3. - El 5 de marzo de 2012, la recurrente contesta al requerimiento anterior,aportando tres certificados denegatorios de tres entidades bancarias y manifestando carecer de bienes libres de cargas que pueda hipotecar, por lo que solicita que se conceda el aplazamiento con dispensa total de garantía.

4.- El 17 de mayo de 2012 se dicta por la AEAT acuerdo denegatorio de la solicitud de aplazamiento por entender que no se habían aportado garantías que asegure la recuperación del crédito tributario.

5.- Frente al anterior acuerdo denegatorio, VICAR FUTURO S.L. interpuso el 21 de junio de 2012, reclamación económico administrativa alegando la falta de argumentación o motivación del acuerdo denegatorio con dispensa de garantías. (Reclamación 04/1720/2012)

6.- Antes de que se respondiera a la solicitud, el 3 de agosto de 2012, y con la deuda ya en periodo ejecutivo, presentó una nueva solicitud de aplazamiento de la deuda originaria, 254.286,59 euros más el recargo de apremio ordinario de 50.857,32 euros (hacía ya un total de 305.143,91 euros), ofreciendo en garantía una hipoteca inmobiliaria.

7.- A la vista de esa segunda solicitud, con fecha 6 de marzo de 2013, la AEAT acordó la concesión del aplazamiento solicitado al reunir la solicitud los requisitos exigidos y acompañar la documentación establecida en la normativa aplicable.

8.- Así las cosas y formalmente pendiente la reclamación contra el primer acuerdo denegatorio del aplazamiento (punto 5 anterior; reclamación 04/1720/2012), el TEARA, por resolución de 29 de noviembre de 2013, acordó estimar en parte la misma por falta de motivación, ordenando reponer las actuaciones y dictar en su caso un nuevo acuerdo debidamente motivado.

Esto se acordó aunque ,en ejecutiva, ya se había acordado el aplazamiento en las condiciones ofrecidas por la obligada tributaria.

9.- La dependencia Regional de Recaudación de la AEAT, sin mención alguna al aplazamiento ya concedido, el 26 de febrero de 2014 ejecuta el fallo del TEARA correspondiente a la reclamación 04/1720/2012), anulando formalmente el primer acuerdo denegatorio y dictando un nuevo acuerdo (de fecha 5 de Noviembre de 2014) ya motivado aunque al final deniega el aplazamiento al no apreciar (se entiende en el momento en que se solicitó) la existencia de dificultades económico que impidieran a la obligada realizar el pago de la financieras autoliquidación del IVA.

10.- Aunque ya tenía concedido un aplazamiento en ejecutiva de la deuda la obligada tributaria formula, el 25 de noviembre de 2014, reclamación económico administrativa contra ese segundo acuerdo denegatorio, dictado en ejecución de la resolución del TEARA.

11.- El TEARA, en resolución de 30 de marzo de 2017 (confirmada por la resolución del TEAC objeto de recurso), dictó resolución desestimatoria de la reclamación contra el acuerdo en el que se ejecutaba su anterior fallo, habiéndose alegado de adverso la incongruencia del mismo con el acuerdo de 6 de marzo de 2013, accediendo en ejecutiva al aplazamiento con garantía inmobiliaria. El Tribunal entiende que se trata de dos actos distintos y que estaba correctamente denegado el aplazamiento.

CUARTO. - En el caso presente hay que partir de que mediante resolución de fecha 6 de marzo de 2013, la AEAT acordó la concesión del aplazamiento solicitado al reunir la solicitud los requisitos exigidos y acompañar la documentación.

Esta resolución no consta que haya sido impugnada por lo que tiene que haber adquirido firmeza.

El contenido literal de esta resolución, que obra en el expediente administrativo, es claro y contundente: "Vista la petición de aplazamiento/fraccionamiento formulada por el obligado al pago para el ingreso de la/s deuda/s que se relacionan en el Anexo I por un importe de 304.960,50 euros.

Su solicitud reúne los requisitos exigidos y se acompaña de la documentación establecida en la normativa aplicable.

Este órgano de la AEAT podrá disponer la acumulación de expedientes.

Se acuerda CONCEDER el aplazamiento/fraccionamiento del pago de la/s deuda/s en el/los plazo/s que se exponen en el Anexo I que se adjunta, al haberse apreciado la existencia de dificultades transitorias económico- financieras y teniendo en cuenta sus posibilidades de generación de recursos".

" Este acuerdo queda condicionado a la formalización de la/s garantía/s que se detalla/n en el Anexo III que se adjunta debiendo cubrir el importe de 372.653,33 euros, resultante de la suma de: Los importes que por principal e intereses de demora se incorporen a todas y cada una de las fracciones incluidas en el acuerdo, más un 25% de la suma de ambas partidas".

En este caso concluyen la mencionada resolución de fecha 6 de Marzo de 2013 que accede a la suspensión y otra posterior (de fecha 5 de Noviembre de 2014) que deniega el mismo aplazamiento al no apreciarse la existencia de dificultades economicas. No se ha explicado a esta Sala como es posible que hayan coincidido dos resoluciones de contenido contradictorio pero el objeto del presente recurso es la impugnación de la validez de resolución denegatoria del aplazamiento.

La realidad es que la resolución de fecha 5 de Noviembre de 2014 que denegaba el aplazamiento estuvo suficientemente motivada y la parte recurrente nada ha dicho en contra de dicha motivación en su escrito de demanda.

Efectivamente, la resolución de fecha 5 de Noviembre de 2014 basaba la denegación del aplazamiento en base a dos argumentos fundamentales a los que la parte recurrente no se ha referido en su escrito de demanda:

- No ha aportado justificación en la solicitud la documentación adicional prevista en el artículo 46 del Reglamento General de Recaudación, se le realizó un Requerimiento de datos, en cuya contestación del 5 de marzo de 2012, no justifica sus dificultades transitorias de tesorería, ni acredita que concurran las circunstancias previstas en el artículo 82.2 de la Ley 58/2003 para la concesión de dispensa de garantía.

- No aprecia la Dependencia de Recaudación la existencia de dificultades económico-financieras que le impidieran a la reclamante realizar el pago de dicha autoliquidación en el plazo establecido por la normativa del impuesto y ello pues había recibido el importe del IVA correspondiente a unas entregas de bienes realizadas por lo que concluye la Dependencia de Recaudación manifestando que la reclamante disponía de liquidez suficiente para hacer frente al pago del impuesto, sin que la misma hubiese manifestado o argumentado sus dificultades de tesorería

QUINTO. - Los argumentos de la resolución del TEAC objeto del presente recurso no han sido objeto de oposición y hace referencia a que, finalmente, se rechazó el aplazamiento por una resolución posterior (la de fecha 5 de Noviembre de 2014) que no hacía referencia al aplazamiento ya concedido en vía ejecutiva pero que tiene una motivación y justificación respecto de la que nada ha dicho el recurrente.

No se olvide que la resolución que concedió el aplazamiento se planteó cuando la deuda estaba ya en periodo ejecutivo mientras que la resolución que denegaba el aplazamiento estaba dictado en periodo voluntario de pago por lo que se trata de dos autoridades administrativas diferentes resolviendo sobre peticiones diferentes en periodos de pago diferentes lo que permite justificar la diferencia de criterios.

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , no procede efectuar imposición de las costas procesales de esta instancia dados los términos en los que se han planteado los hechos y la confusión que se puede haber generado al recurrente al dictarse dos resoluciones sucesivas con contenido diferente en cada caso.