Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 399/2020 de 13 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso y contenido de la regularización. Cuestiones litigiosas.-

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 3/12/2019, por la que se desestimó la reclamación 3914/2017 y confirmó la liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), A02372757502, de 28/6/2017, por el concepto "retenciones a cuenta. Imposición no residentes", de los periodos 1/2015 a 1/2016.

Conviene destacar que de esta liquidación resultó una deuda tributaria de 0 euros; pero lo importante es que, además, rechazó la rectificación de las autoliquidaciones, y devolución de ingresos indebidos de las cantidades retenidas, que habían sido ingresadas en autoliquidaciones complementarias referidas a tres conceptos impositivos: IVA, retención/ingreso a cuenta de rendimientos de trabajo/profesional; retenciones a cuenta imposición no residentes. Estas autoliquidaciones se habían producido para adecuar la situación tributaria del club al criterio mantenido por la Inspección en actuaciones y regularizaciones anteriores, que abarcaban a estos tributos, así como al Impuesto sobre Sociedades, de diferentes periodos.

En esencia, en estas regularizaciones la Inspección consideró que el obligado tributario (el club) había satisfecho determinados importes a agentes y/o representantes de jugadores de fútbol (en virtud de contratos suscritos con ellos), a consecuencia de diversas circunstancias, tales como el fichaje de los jugadores, su traspaso, la rescisión del contrato que les ligaba al obligado tributario, la ampliación o modificación del contrato, etc.

La Inspección entendió que las retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol, junto con las cuotas de IVA repercutidas por los mismos, deben considerarse efectuadas por cuenta de los jugadores, dado que los agentes prestan sus servicios a los deportistas, y no al Club de fútbol, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA.

En cuanto al IRNR, -que es el que ahora nos ocupa-, la Inspección hace constar que los importes regularizados, satisfechos por el obligado tributario a los agentes de los jugadores, han de ser considerados como satisfechos por cuenta de los jugadores, y constituyen rendimientos de éstos, que no sometió a retención a cuenta del IRNR de los jugadores, ni fueron declarados por estos en el IRNR, por lo que procede exigir al obligado tributario las retenciones no practicadas.

SEGUNDO. Sobre la conformidad a Derecho de la liquidación al calificar los pagos realizados por el club a los agentes que han sido objeto de regularización como rendimientos del trabajo del jugador y, por tanto, como efectuados por el club en nombre y por cuenta del jugador.-

Como hemos anticipado las actuaciones inspectoras tuvieron por objeto el IS, IVA, retención a cuenta de rendimientos del trabajo profesional y retenciones a cuenta de los no residentes.

A nosotros nos corresponde enjuiciar la regularización en cuanto al IRNR pero, en cualquier caso, la premisa de la que parten todas ellas es la misma, puesto que, en esencia, la Inspección ha procedido a dicha regularización en la consideración de que las retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol, junto con las cuotas de IVA repercutidas por los mismos, debían considerarse efectuadas por cuenta de los jugadores, dado que los agentes prestaban sus servicios a los deportistas, y no al club de fútbol, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA en su sesión del 29 de octubre de 2007 (con entrada en vigor el 1 de enero de 2008). Consideró en definitiva, que "las retribuciones satisfechas, por el obligado tributario a los agentes de los jugadores de fútbol, dado que los agentes presten sus servicios a estos y no al club de futbol, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores (RAJ), ...dichos pagos satisfechos por el Real Madrid, tienen la naturaleza de rendimientos de trabajo y están sujetos a retención en el momento del pago estando obligado a practicar e ingresar la correspondiente retención sobre los citados rendimientos". Añadiendo que "lo que esta Oficina Técnica debe analizar en el presente acuerdo de liquidación es si los importes satisfechos a los agentes de los jugadores de fútbol se corresponden con retribuciones que deben ser consideradas como efectuadas por cuenta de los deportistas".

El Acuerdo analiza el RAJ y concluye que "los agentes de jugadores están prestando un servicio a los jugadores y que el club paga por cuenta de los jugadores a dichos agentes". La tesis viene a ser que según el RAJ no cabe que el agente represente a la vez a los jugadores y al club, por lo que, al margen de que (eventualmente) se hayan suscrito contratos entre el club y los agentes, estos últimos representan realmente al jugador, siendo posible que el club pague a los agentes, pero en nombre del jugador. Lo anterior implica que resultaría de aplicación, según la Inspección, el art 13.1.c) de la LIRNR.

Exactamente la misma controversia, referida a las mismas partes, fue resuelta por la Sentencia de esta Sala (Sección Quinta) de 26/5/2021 (rec.423/2020), desestimándolo, al considerar, por lo que ahora importa, que la calificación de aquellos pagos, en la forma y con las consecuencias que acabamos de resumir, resultaba ajustada a derecho.

Sin embargo, las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23/2/2023 dictadas en sendos recursos de casación (5915/2021 y 5730/2021), han establecido una jurisprudencia que nos conduce a una conclusión contraria, la estimación del recurso.

En efecto, la regularización de que fue objeto el Club consistió en recalificar, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria, los negocios jurídicos consistentes en contratos de intermediación (cuya existencia no se puso en duda) firmados entre el Club y los Agentes que intermedian en el mercado de fútbol profesional, y las retribuciones por esos servicios de intermediación pagadas por el Club a los Agentes, en otros contratos entre los Agentes y los jugadores y a esas retribuciones en retribuciones de trabajo de los jugadores, pagadas por el Club por cuenta de los jugadores.

Sobre el ejercicio de esta potestad de calificación, -en supuesto de hecho idéntico, referido a las relaciones del Club Real Madrid con los intermediarios-, la citada jurisprudencia concluye que el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues mediante esta potestad no se puede convertir un negocio en otro diferente, en este caso un negocio consistente en un contrato de mediación entre un Club y un Agente por el traspaso/renovación de un jugador, en un contrato diferente entre el Agente y el jugador, que el Club retribuye por cuenta del jugador.

Sin necesidad de reproducir la fundamentación jurídica de aquellas sentencias, por cuanto son sobradamente conocidas por las partes, es obligado concluir que también en este caso, la aplicación de la misma conduce a la conclusión de que la Administración ha rebasado los límites que la potestad prevista en el artículo 13 de la LGT le confiere, al calificar a los pagos a los Agentes por el Club como rendimientos de trabajo de los jugadores pagados por el Club por cuenta de los jugadores; y que, en todo caso, debería haber utilizado para tal fin otras figuras previstas en el ordenamiento jurídico ( artículos 15 o 16 LGT) y, al no haberlo hecho, al haber utilizado una vía inapropiada para llevar a cabo la regularización realizada, la misma debe anularse.

Se estima el recurso y se anula la resolución recurrida, y la liquidación de la que trae causa, con la consecuencia de que procede acceder a la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones complementarias y la devolución de las retenciones indebidamente ingresadas por el club, más los intereses de demora de estas desde la fecha en que fueron ingresadas.

TERCERO.Costas procesales. -

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado el cambio jurisprudencial que ha conducido a un resultado diametralmente opuesto al que, en la cuestión nuclear, la Sala habría adoptado siguiendo sus precedentes.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,