Sentencia Contencioso-Administrativo 131/2023 Audiencia Nacional. Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo nº 2, Rec. 11/2023 de 13 de septiembre del 2023

Primero. Objeto del recurso y antecedentes relevantes. Es objeto de este recurso la resolución de 22 de febrero del 2023, de la directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, por la que se inadmite, al carecer manifiestamente de fundamento, la solicitud del actor interesando la nulidad de pleno derecho de la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones presentada el 26 de noviembre de 2013.

Segundo. Centrando el contenido de esta sentencia. Aquí, el thema decidendi o cuestión de debate es si la pretensión de nulidad formulada por el actor "carecía o no manifiestamente de fundamento"; y, en consecuencia, si lo procedente hubiera sido que la Administración tributaria tramitase la solicitud y resolviera sobre el fondo de la cuestión tras oír al Consejo de Estado.

En suma, una eventual sentencia estimatoria se limitaría a anular la resolución impugnada y ordenar la admisión a trámite del procedimiento del artículo 217 de la LGT, para que se oiga al Consejo de Estado y resuelva la Administración en derecho. La STS (Sala 3.ª, sección 2.ª) de 17 de junio de 2021, recurso 1123/2020 ( ECLI:ES:TS:2021:2567), acordó casar una sentencia del TSJ de Extremadura, señalando el acierto de la Abogacía del Estado al alegar que "ante un recurso contencioso administrativo que se interpone contra la inadmisión a trámite de una solicitud de revisión de oficio de una liquidación tributaria, la Sala... entra directamente a pronunciarse sobre la validez o nulidad de las liquidaciones, procediendo a su anulación...".

En esta misma línea, la sentencia de la Audiencia Nacional (contencioso, sección 6.ª) de 18 de septiembre de 2013, recurso 253/2012 ( ECLI:ES:AN:2013:3710), dice lo siguiente:

Con lo expuesto queda claro que es inviable en este proceso atender otra pretensión distinta a la nulidad de la resolución impugnada y la consiguiente retroacción de actuaciones.

Tercero. Sobre el carácter excepcional y de interpretación restrictiva de la revisión. No cabe duda de que la revisión ex artículo 217 de la LGT tiene carácter excepcional y las causales que en él se recogen son de interpretación restrictiva. Es tan numerosa como innecesaria la cita de doctrina jurisprudencial que avale tal aserto, que ni siquiera es discutido por las partes.

Nos limitaremos a traer a colación, por todas, un par de sentencias: una de la Audiencia Nacional (contencioso, sección 7.ª) de 16 de octubre de 2020 (rec. 22/2020) ( ECLI:ES:AN:2020:3041):

Y otra del Tribunal Supremo (Sala 3.ª, sección 2.ª) de 30 de noviembre de 2021, rec. 1506/2020 ( ECLI:ES:TS:2021:4843):

Cuarto. Sobre la causal invocada y la concreta infracción procedimental. La causa de nulidad que se invoca es la recogida en el apartado a) del artículo 217 de la Ley General Tributaria, numeral 1.

Y alega que no se le ha aplicado lo declarado en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 y en la sentencia del Tribunal Supremo 1016/2020, de 16 de julio de 2020.

Pues bien, en esencia, la resolución impugnada sostiene la inadmisibilidad de la revisión porque, al tratarse de una autoliquidación del impuesto de sucesiones y donaciones, elaborada y presentada por el propio actor, no existe acto administrativo susceptible de revisión por la vía del artículo 217 de la LGT.

En suma, concluye la Administración, el único cauce del que disponía el actor era el previsto en el artículo 120.3 de la LGT para, dentro del plazo de prescripción, poder atacar una autoliquidación que hubiere dado lugar a un ingreso indebido.

No es este el criterio de nuestro tribunal de apelación. La Audiencia Nacional (contencioso, sección 7.ª), en su sentencia de 27 de junio de 2023, rec. 72/2022 ( ECLI:ES:AN:2023:3856) sostiene, con referencia a la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la tesis contraria.

En efecto, la STS (Sala 3.ª, sección 2.ª) de 16 de julio de 2020, rec. 810/2019 ( ECLI:ES:TS:2020:2724), dictada en interés casacional, fija los siguientes criterios interpretativos (seguidos por varias sentencias posteriores):

1. Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.

2. En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que "(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España... y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Aplicando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, y siguiendo al respecto lo dicho por nuestro tribunal de apelación en la sentencia antes citada,

"[...] resulta que, en los procedimientos iniciados con autoliquidación, no existe, en principio acto administrativo de liquidación. Solo se producirá si la Administración, en su actividad de control, procede a la verificación y comprobación ( art. 120.2 de la LGT). Podría decirse pues que la autoliquidación sustituye al acto administrativo de liquidación. Como quiera que no estamos ante un acto voluntario sino debido, en cumplimiento de un deber legal, como ha declarado la sentencia del Tribunal Supremo transcrita, ello no puede traducirse en una merma de los cauces dispuestos al efecto ni hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidos si la gestión fuera exclusivamente pública.

La Sala estima que ningún impedimento existe para estimar que las autoliquidaciones no seguidas de actuación alguna de control por parte del órgano de gestión, y no habiendo solicitado la parte la rectificación de dicha autoliquidación, deben asimilarse a estos exclusivos efectos, al acto de liquidación. Y ello por la necesidad de garantizar plenamente el principio de efectividad reconocido por la jurisprudencia del TJUE, permitiendo frente a dichos actos de los contribuyentes la posibilidad de la revisión de oficio e invocar la causa de nulidad prevista en el art. 217.1 a) de la LGT por contravención del Derecho de la Unión.

Por ello, la solicitud de revisión de la autoliquidación litigiosa formulada por la parte recurrente se encuentra fundamentada, por lo que la resolución recurrida que la declaraba inadmisible al amparo del artículo 217.3 de la LGT no era ajustada a derecho".

Quinto. La carencia manifiesta o no de fundamento de la pretensión de nulidad. 'Manifiesto' es, conforme determina el Diccionario de lengua española de la RAE, lo "patente, claro". Y, si acudimos a la definición de 'claro', nos encontramos con que es aquello "evidente, que no deja lugar a duda o incertidumbre". En el presente caso, hemos explicado, con mejor o peor fortuna, las razones por las que "no es evidente" que la causa esgrimida por el actor ante la Administración para instar la nulidad careciese de fundamento.

Por ello, concluimos que hay razones suficientes para entender que la Agencia Tributaria debió tramitar la solicitud de nulidad de pleno derecho y resolver la ministra de Hacienda sobre el fondo de la cuestión, declarando o no la nulidad tras oír al Consejo de Estado ( art. 217.4 y 5 de la LGT). Naturalmente, ello no significa que nos pronunciemos sobre cuál sea el éxito o fracaso en la vía administrativa de la pretensión de nulidad del actor, sino exclusivamente sobre la procedencia de admitir y tramitar su pretensión.

Sexto. De cuanto se ha expuesto, procede estimar íntegramente la demanda. Todo ello sin imposición de costas puesto que la cuestión aquí sometida a debate es una materia controvertida ( art. 139.1 de la LJCA).

Información sobre recursos. Se trata aquí de un asunto de cuantía superior a 30 000 euros. Nos encontramos, en consecuencia, con un proceso en primera instancia [ cfr. art. 81.1 de la LJCA], de manera que la presente resolución podrá ser apelada mediante escrito razonado, presentado ante este juzgado en el plazo de los quince días siguientes a la notificación de esta sentencia ( art. 85.1 de la LJCA).

Será preceptivo a tal fin consignar como depósito, al tiempo de interponer el recurso, la cantidad de 50 euros en la cuenta de depósitos y consignaciones con número 3233-0000-93-0011-23 abierta en Banco Santander a nombre de este juzgado, código "22. Contencioso-Apelación" (disp. ad. 15.ª de la LOPJ añadida por LO 1/2009), salvo que concurra alguno de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5.º de dicha disposición adicional.

Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, el código y tipo de recurso deberá indicarse justamente después de especificar los 16 dígitos de la cuenta expediente, separado por un espacio.

En cualquier caso, con el escrito de interposición del recurso deberá acompañarse copia del resguardo de ingreso debidamente cumplimentado, para acreditar la constitución previa del indicado depósito.

En atención a lo expuesto,

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