Siendo ponente la Ilma. Sra. Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2019, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas, respectivamente, contra:
- la resolución de rectificación de autoliquidación dictada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el IRPF, ejercicio 2012, e importe de 851.580,89 euros, y
- la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2012, por importe de 186.035,42 euros.
Constituyen antecedentes relevantes de la resolución impugnada:
En fecha 28 de diciembre de 2015 Don Ovidio presentó una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, de la que resultó un importe a ingresar de 851.580,89 euros.
El día 29 de abril de 2016 solicitó la rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF 2012 con devolución de la totalidad del importe ingresado, aduciendo que la normativa del art. 39.2 LIRPF, que imputa como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero que no se hubieran declarado en el Modelo 720, aunque hubieran sido adquiridos en períodos prescritos, es contraria a la Constitución española y al Derecho de la Unión Europea, y perjudica sus intereses legítimos.
La Administración de la AEAT de Montalbán (Madrid) dictó el 14 de junio de 2016 acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, en el que se desestimaba la solicitud presentada por no ser el órgano gestor el competente para enjuiciar la adecuación de la normativa reguladora del Modelo 720 a la Constitución y al Derecho de la Unión Europea, estimando correcta la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 de la LIRPF, al haber sido presentado el Modelo 720 fuera de plazo.
Frente a tal acuerdo, interpuso el interesado reclamación económico-administrativa -núm. NUM000- per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el día 8 de julio de 2016.
Contra el acuerdo de liquidación del recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación de IRPF 2012, por importe de 186.035,42 euros, interpuso el hoy actor recurso de reposición, el cual es desestimado por resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid de 11 de octubre de 2016.
Frente a dicha resolución formula el Sr. Ovidio, con fecha 21 de octubre de 2016, reclamación económico-administrativa -número NUM001-, solicitando su acumulación a la anterior.
Ambas reclamaciones son desestimadas mediante la resolución que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO. - El recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución impugnada y se declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada y la devolución de las cantidades ingresadas con los intereses de demora correspondientes.
Manifiesta en la demanda lo siguiente:
1°.- Considera que la normativa legal y reglamentaria que regula la obligación de declarar bienes y derechos situados en el extranjero, y las consecuencias en caso de incumplimiento, son contrarias a la Constitución Española y al Derecho de la Unión Europea.
2°.- En concreto, entiende que se produce una clara vulneración de:
- La libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 del TFUE
- La libre circulación de personas prevista en el artículo 21 del TFUE
- El derecho de propiedad en los términos previstos en el artículo 33 de la Constitución española y en el artículo 1 del Protocolo del Convenio Europeo de Derechos Humanos.
- El principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas ( artículo 9.3 de la CE)
- El principio de capacidad económica ( artículo 31 de la CE)
- La prohibición de sancionar dos veces unos mismos hechos ("non bis in idem").
3°.- En lo que atañe al Derecho de la Unión Europea, considera que la normativa española determina la existencia de un trato discriminatorio, tanto por lo que se refiere al alcance de la obligación de declaración de información sobre bienes y derechos en el extranjero, como a las consecuencias jurídicas desfavorables que acarrea el incumplimiento de la misma, basado única y exclusivamente en que los bienes y derechos a declarar se sitúen o no en territorio español.
El art. 39.2 LIRPF supone una excepción inaceptable al instituto jurídico de la prescripción, la cual sí es admitida por el legislador al regular las ganancias de patrimonio no justificadas con carácter general ( art. 39.1 LIRPF).
La normativa española sobre la declaración de bienes y derechos en el extranjero ha sido denunciada ante la Comisión Europea, la cual ha propuesto por este motivo un Procedimiento de infracción contra España.
Sostiene que en cualesquiera activos situados en el extranjero y no declarados al amparo del formulario 720 o declarados fuera del plazo se gravarán como ganancias patrimoniales no justificadas obtenidas en el último periodo impositivo que aún no ha prescrito. En la práctica, y, a diferencia de lo que ocurre en el régimen aplicado en el ámbito nacional, el contribuyente no puede probar que estos activos fueron adquiridos en un periodo impositivo que ya ha prescrito. Además, se le impone una multa del 150% de lo adeudado.
Asienta su pretensión un doble apoyo:
- El proveniente de la Comisión Europea
- El proporcionado por la interpretación del derecho español.
En relación a este punto, la Comisión opina que, a la vista de la jurisprudencia de TJUE, la normativa española podría infringir el derecho de la UE en lo que se refiere a los activos situados en territorio de la UE y del EEE y que estén sujetos a cierto grado de intercambio de información. Aun cuando una restricción derivada de un plazo de prescripción más prolongado pueda estar justificada por la necesidad de luchar contra el fraude fiscal, hace falta, no obstante, que sea proporcionada. El TJUE ha aceptado la aplicación de un periodo de recuperación más largo exclusivamente cuando "esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación". Así pues, un plazo de recuperación más largo podría no ser compatible con el Derecho de la UE cuando la Administración tributaria dispone ya de datos procedentes de otras fuentes sobe los activos situados en el extranjero, en particular en un marco legal de la UE o del EEE.
En consecuencia, los servicios de la Comisión tienen la intención de profundizar en este aspecto de la investigación y proponer la incoación de un procedimiento de infracción al respecto.
La tramitación de esta denuncia ha dado lugar a la elaboración por parte de la Comisión de un Dictamen Motivado por el que exige al Reino de España que acomode la norma interna al derecho Comunitario en orden a la obligación de información regulada en esta Disposición Adicional Decimoctava con lo previsto en el artículo 39.2 de la Ley de Renta. La prescripción actúa en el campo tributario, como un precepto cierre que evita la inseguridad y pone fin de manera tajante a la incertidumbre creada por situaciones que no tuvieran límite temporal, lo que hace que no se puedan consentir situaciones de imprescriptibilidad dentro del ordenamiento tributario.
Considera que todo lo anterior conllevaría la estimación de la presente demanda interpuesta frente a la Resolución del TEAC desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, por la que se confirma el Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación en el que se desestimaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012, con número de justificante NUM002, de la que se derivaba un importe a ingresar de 851.580,89 euros, y la Liquidación de Recargo, por haber quedado evidenciada la contrariedad a Derecho de la citada autoliquidación y de la correspondiente Liquidación de recargo, procediendo por tanto su anulación.
Indica que la Resolución dictada por el TEAC ahora impugnada padece de un vicio de incongruencia, por cuanto se pronuncia "extra petita partium", esto es, fuera del marco del debate suscitado en la reclamación económico-administrativa, causado por un exceso de la potestad revisora que ostenta ese Tribunal. De esta manera, se provoca indefensión y un quebrantamiento del principio constitucional de la tutela judicial efectiva amparado por el art. 24 de la Constitución Española, en la medida en que tal vicio ocasiona una clara modificación de los términos en los que discurre la controversia. Efectivamente, en ningún caso, ha sido objeto del presente procedimiento la cuantía de la ganancia patrimonial no justificada que imputó en una autoliquidación complementaria de IRPF correspondiente al ejercicio 2012 de acuerdo con lo previsto en el artículo 39. 2 de la LIRPF.
Por lo tanto, en ningún caso, ha sido objeto del presente procedimiento la cuantía de la ganancia patrimonial no justificada que imputó en una autoliquidación complementaria de IRPF correspondiente al ejercicio 2012 de acuerdo con lo previsto en el artículo 39. 2 de la LIRPF.
Añade que el recargo girado por la Administración como consecuencia de la presentación extemporánea de la autoliquidación complementaria del IRPF, impugnado en la reclamación económico-administrativa con referencia NUM001, se trata de una prestación accesoria con causa en la autoliquidación complementaria del IRPF presentada el 28 de diciembre de 2015 y, resultando está contraria a Derecho, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, el recargo ha de correr la misma suerte, debiendo declararse su anulación.
El Abogado del Estado se opone a la demanda, con similares argumentos a los contenidos en la resolución impugnada.
Sobre la obligación de presentar declaración informativa modelo 720, manifiesta que tal cuestión resulta totalmente ajena al caso planteado, puesto que no consta que tras presentarla haya sido impugnada por indebida, ni tan siquiera en la reclamación económico administrativa que antecede a este proceso.
Aduce así mismo que el objeto de las actuaciones abiertas ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se centra más en el ámbito sancionador de la normativa propia de la institución examinada, que en las cuestiones puestas de manifiesto por el recurrente, por lo que considera que la pendencia del procedimiento signado como C-788/19 no afecta a las cuestiones de fondo que se ventilan en esta litis.
Entiende que era correcto lo reflejado por el actor en su autoliquidación complementaria por el IRPF y no procedía su rectificación, en la medida en que parece liquidar como ganancia patrimonial el valor de bienes de su titularidad sitos en el extranjero y sobre los que no se cumplió la obligación de declararlos en plazo en el Modelo 720.
En el traslado conferido de la STS de 20 de junio de 2022, alega la abogacía del Estado que ni esa sentencia ni la STJUE de 27 de enero de 2022 afectan a las tesis desestimatorias que postula en este recurso.
TERCERO.- Pues bien, la cuestión plateada en la presente litis ha sido tratada en la Sentencia de 16 de marzo de 2023 del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación núm. 2281/2021, que considera que posee interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia determinar si la denegación de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos de una declaración complementaria de IRPF, respecto de la que se haya presentado de forma extemporánea el Modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero, puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Dicha sentencia dice así:
< esta Sala, entre otras, en sentencia de 12 de julio de 2022, RCA 4881/2020 , en la que se examina la conformidad al derecho de la UE de la denegación de una solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, por considerarse no sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .
CUARTO .- La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, en el asunto C-788/19 , y su incidencia en el presente recurso de casación.
La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022 , que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19 , promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, afecta de modo sustancial y determinante a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, por lo que en virtud de su fallo y de la doctrina que le precede, ha de acogerse la pretensión casacional promovida.
Es preciso recordar que, entre las cuestiones suscitadas que instaba la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción o incumplimiento, que el TJUE declarase que "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben; ... el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE , 45 TFUE , 49 TFUE , 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L l, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE")".>>
El Alto Tribunal cita y reproduce parte de las consideraciones de la sentencia del TJUE determinantes del fallo que reconoce la existencia de varias infracciones, en lo que respecta a las ganancias patrimoniales no justificadas que se presumen iuris et de iure, sin posibilidad de prueba en contrario, por el mero hecho del cumplimiento tardío de la obligación informativa:
<< 25 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de ll de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado Él, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , apartado 60).
26 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629 , apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88].
27 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.
28 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.
29 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.
30 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
31 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.
32 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.
33 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.
34 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
35 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente
36 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.
37 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
38 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.
(...) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:
1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
[...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".>>.
El TJUE termina estableciendo la siguiente doctrina jurisprudencial.
<< Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal , 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov , C-173/09 ).>>
La coincidencia de los razonamientos expuestos por el Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de julio de 2022 referida, lleva a dicho Tribunal a reconocer su íntegra aplicación al recurso de casación núm. 2281/2021, que es estimado, " toda vez que la doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación complementaria del IRPF, en este caso del ejercicio 2010, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma.".
En el supuesto sometido a la consideración de la Sala, el TEAC manifestaba en la resolución impugnada : "la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible "imprescriptible", previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF , y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España", lo que claramente contradice la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, en aplicación del Derecho comunitario y la sentencia del TJUE ya citada.
CUARTO.- En la sentencia de 16 de marzo de 2023, nuestro Alto Tribunal, concluye:
" el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre . También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio , se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64 .
Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio ) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva"), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.
Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93 , Rec. p. I-1029, apartado 95).
Sobre este esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022 , repetidamente mencionada y de las declaraciones contenidas, cabe fijar la siguiente doctrina:
1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE ), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.
2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".
3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión"."
Por lo expuesto, concluye que «(...) la doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación complementaria del IRPF, en este caso del ejercicio 2010, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión», y, en consecuencia procede a anular " los actos administrativos de resolución y revisión, con devolución de las cantidad indebidamente ingresada junto con los intereses de demora".
En virtud, fundamentalmente, de los principios de primacía del Derecho de la Unión, su efecto directo, así como el carácter ejecutivo y efectos ex tunc de la sentencia del TJUE tantas veces aludida, no podemos sino concluir trasladando la doctrina establecida en la sentencia del TS en el recurso de casación núm. 2281/2021 al supuesto sometido ahora a la consideración de la Sala.
En consecuencia, la sentencia de 16 de marzo de 2023 reconoce que el debate trabado en aquel recurso se produjo en función del régimen legal estatuido por la Ley 7/2012, después declarado disconforme con el Derecho de la Unión, doctrina es perfectamente trasladable al presente supuesto, referido a la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, pues ello resulta de la primacía que ostentan las normas del ordenamiento jurídico comunitario sobre el derecho nacional, y su efecto directo para el recurrente que las ha invocado.
QUINTO.- La estimación del recurso no impide que la Administración puede dictar una liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho ( SSTS de 3 de mayo de 2011, R.C. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009 ). Y sin que, por lo tanto, sea atendible la petición de limitar la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), ya que el precepto invocado ha sido derogado y sustituido por el nuevo artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a tenor de lo dispuesto en la Disposición Final Quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo , en vigor desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 10 de marzo de 2022).
En estos mismos términos nos hemos pronunciado en SAN, 4ª de fecha 30 de noviembre de 2022 (rec. 941/2019 ) y SAN, 4ª de 7 de diciembre de 2022 (rec. 935/2019).
A ello hemos de añadir que, en este caso, no se ha dictado liquidación alguna por la Administración, sino que el acto recurrido es la denegación de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, fundamentada aquella en una normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión por la mencionada sentencia del TJUE, entre otros extremos, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.
Concluyendo, hemos de reconocer el derecho a la rectificación de la autoliquidación extemporánea que determinó, a su vez, la liquidación del recargo impugnada derivada de la presentación extemporánea de la autoliquidación complementaria del IRPF, que debe ser anulada, si bien reconociendo al mismo tiempo la posibilidad de que la Administración dictase una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, siempre que no hubiera prescrito su derecho.
SEXTO.- En lo relativo a las costas procesales, procede imponer las costas procesales a la Administración, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA.
Vistos los artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación;
Por la potestad que nos confiere la Constitución española, en nombre de S.M. El Rey,
