Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 12/2020 de 14 de febrero del 2024

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución de 12 de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), parcialmente estimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de 3 de marzo de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 deducida frente al Acuerdo de Liquidación de 14 de marzo de 2011, relativo al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, ejercicio 2007.

La resolución impugnada estimó parcialmente el recurso de alzada, reconociendo el carácter irregular del rendimiento del que ahora trataremos, pero desestimó la reclamación en cuanto a la pretensión de que fuera considerado una ganancia patrimonial en lugar de un rendimiento de actividad económica, que es como fue calificado en la liquidación que se encuentra en el origen de este proceso.

SEGUNDO.- Los antecedentes jurídicos y fácticos relevantes para enjuiciar la controversia suscitada son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) El demandante y su hermana eran dueños de una pieza de tierra en el PARAJE000" del término municipal de Figueres (Girona), con una superficie de 49.876 m2, la cual había sido adquirida por los hermanos por mitades indivisas de su padre el 1 de junio de 1984, por un precio de 3.000.000 ptas (18.030,36euros).

Esta finca fue aportada a la Junta de Compensación del Plan Parcial del Sector Rec Susanna, del municipio de Figueras, Junta que se constituyó mediante escritura pública de 15 de abril de 2004.

b) En el procedimiento de compensación por el que se ejecutaba el Plan Parcial recibieron la mitad indivisa de las dos siguientes fincas:

- Parcela nº NUM002: NUM003, inscrita en el Registro de la Propiedad de Figueres, (tomo NUM004, libro NUM005, folio NUM006, finca número NUM007, inscripción NUM008. Referencia catastral: NUM009). Valor 4.448.692,51 euros.

- Parcela nº NUM010: NUM011, inscrita en el Registro de la Propiedad de Figueres (tomo NUM004, libro NUM005, folio NUM012, finca número NUM013, inscripción NUM008. Referencia catastral NUM014). Valor 8.553.602,49 euros.

c) El demandante transmitió el día 15 de mayo de 2007 a la entidad ALZE MEDITERRÁNEO SA, por un precio total de 13.002.295,00 euros, la propiedad del 50% de las dos indicadas fincas.

d) El demandante declaró las rentas obtenidas por la venta de las parcelas NUM003 y NUM011 como ganancia patrimonial con período de generación superior a un año, aplicando para la determinación del importe de la ganancia patrimonial los coeficientes correctores de la Ley 18/1991, según lo previsto en la Disposición Transitoria Novena de la LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, aplicable a las ganancias patrimoniales de elementos adquiridos con anterioridad al 31/12/1994 no afectos a actividades económicas (coeficientes de abatimiento).

Así, declaró una ganancia de 121.322,12 euros y 234.058,51 euros como consecuencia de la transmisión de las parcelas NUM003 y NUM011 respectivamente.

Los inmuebles transmitidos procedían, como se ha dicho, de la urbanización realizada a través de la Junta de Compensación del Sector Rec Susanna de Figueres.

e) La regularización controvertida consistió calificar el rendimiento obtenido con la venta de las parcelas como rendimiento de actividades económicas -posición de la Administración- en lugar de como ganancia patrimonial puesta de manifiesto con la enajenación de las referidas fincas -posición del demandante-.

El procedimiento de Inspección se inició mediante acuerdo notificado al demandante el día 5 de octubre de 2009 y concluyó mediante la notificación del acuerdo de liquidación el día 17 de marzo de 2011.

TERCERO.- Aduce en primer término el demandante la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF del ejercicio 2007. Para ello analiza las distintas dilaciones que en la liquidación se consideran no imputables a la Administración y que, en aplicación de los arts. 150 y 104.2 LGT, han de descontarse del plazo de un año que, como máximo, pueden durar las actuaciones inspectoras para que su tramitación produzca efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo.

Los preceptos invocados son del siguiente tenor, según la redacción aplicable ratione témporis:

Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

Artículo104.2

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

CUARTO.- Tras el análisis pormenorizado de cada una de las dilaciones imputadas por la Administración el demandante sostiene que de los 529 días que duraron las actuaciones inspectoras, únicamente 119 días serían imputables al demandante, de manera que la duración del procedimiento serían 410 días. De ahí que, al superarse el plazo de un año, las actuaciones inspectoras no habrían interrumpido el plazo de prescripción y tampoco lo habría hecho la propia liquidación a tenor de la jurisprudencia establecida en la STS de 10 de julio de 2019 (rec. 2220/2017).

Pues bien, hemos de rechazar que prescribiera el derecho de la Administración a liquidar el tributo por cuanto, con independencia de si las dilaciones imputadas al contribuyente lo son efectivamente en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto (en particular sobre la necesaria explicitación de en qué medida dificultaron o impidieron proseguir el procedimiento inspector), es lo cierto que, al tiempo de notificarse la liquidación controvertida -17 de marzo de 2011-, no habían transcurrido cuatro años contados desde el 30 de junio de 2008 en que concluyó el periodo para presentar autoliquidación del IRPF del ejercicio 2007.

Contrariamente a lo que sostiene el demandante con cita de jurisprudencia que abordaba un supuesto diferente (caducidad de un procedimiento de gestión iniciado mediante declaración del Impuesto de sucesiones que se reanuda sin declarar previamente la caducidad producida), la jurisprudencia es terminante en el sentido de que la notificación de la liquidación interrumpe el plazo de prescripción aunque se haya dictado vencido ya el plazo de un año normativamente previsto para la duración del procedimiento inspector. En tal sentido, la STS de 29 de junio de 2022 (rec. cas. 2366/2020), con remisión a la anterior de 30 de junio de 2021 (rec. cas. 1060/2020), señala que:

"(...) una adecuada exégesis del artículo 150.1 de la LGT/2003 , en su redacción originaria, en relación con el artículo 68.1. a) del mismo Cuerpo legal , de acuerdo con la doctrina de esa Sala, lleva sin problema a entender, en los casos de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector legalmente establecido, la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de una posible prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria es la de notificación del acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector y no la ulterior fecha de interposición de un recurso o reclamación".

Esta doctrina es reiterada en la STS de 8 de noviembre de 2022 (rec. 4847/2020), al fijar doctrina en el sentido siguiente:

"si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción, carece de justificación la tesis mantenida en la instancia pues, el procedimiento tributario es instrumental, entendido como medio para la consecución de un fin, en este caso, la liquidación. Por tanto, notificada la misma dentro del plazo de los cuatro años -esto es, dentro del plazo legal-, carece de sentido hablar de prescripción de la liquidación o de su interrupción".

QUINTO.- Analizamos ahora la calificación tributaria que merece el rendimiento obtenido por el actor como consecuencia de la enajenación de las parcelas asignadas en el proceso urbanizador tras la aportación al mismo del terreno del que era cotitular el demandante al 50% con su hermana.

En la demanda se combate la calificación asignada por la Inspección como rendimiento de actividad económica, argumentando a tal efecto que no desarrolló una actividad económica, sino que era un mero tenedor de bienes que se incorpora a la Junta de Compensación cumpliendo una obligación normativamente impuesta y que, si realizó determinadas actuaciones, fue en calidad de presidente de la Junta y no en su condición personal de particular.

Niega que tuviera el control de la Junta de Compensación por cuanto no tenía los dos tercios de las unidades de valor que eran precisas para adoptar determinados acuerdos según el art. 19 de los estatutos. Por lo demás, todos los acuerdos fueron adoptados por unanimidad.

Señala que el Plan Parcial fue promovido por el Ayuntamiento, siendo así que es el Plan el que establece el sistema de compensación y la exigencia de incorporación obligatoria de los propietarios del ámbito de actuación. De modo que no tomó parte activa en el desarrollo urbanístico, sino que cumplió con obligaciones legalmente impuestas, tanto antes como después de la constitución de la Junta, la cual presidió por el porcentaje de participación que tenía.

En definitiva, sostiene el actor que "puede concluirse, por tanto, que esta parte no ha llevado a cabo actuaciones relevantes de la dirección de las actividades de la Junta. Se ha limitado a costear y sufragar los costes de urbanización que le han sido imputados y a realizar cuantos actos le eran debidos tanto en virtud del planeamiento urbanístico como en virtud del cargo de Presidente que ha ostentado, sin que pueda diferenciarse su actuación de la del resto de propietarios de suelo al objeto de imputarle una inexistente actividad económica".

Finalmente, aduce que tampoco la participación en otros dos desarrollos urbanísticos, que en la liquidación se señala como representativos de la actividad económica realizada, implicó más actividad que la de la aportación de determinadas fincas de su propiedad a la correspondiente Junta.

Cierra su impugnación doliéndose de que tanto su hermana como otro de los partícipes en la Junta fueron objeto de inspecciones tributarias, en las cuales se aceptó que la calificación tributaria de la renta obtenida era de ganancia patrimonial.

El Abogado del Estado interesa la desestimación de la demanda con argumentos que se alinean con los empleados en la liquidación y en las resoluciones económico-administrativas subsiguientes.

SEXTO.- Para abordar esta cuestión partimos del tenor literal del art. 27 de la Ley 35/2006 del IRPF, configura el concepto de actividad económica a los efectos de este Impuesto del siguiente modo:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.".

SÉPTIMO.- Esta Sala ya ha declarado en supuestos análogos que la aportación de terrenos a una Junta de Compensación, de carácter fiduciario, con el fin de urbanizarlos y posteriormente venderlos, como es el caso, constituye claramente una actividad económica, al configurarse como una ordenación por cuenta propia de medios productivos para intervenir en la distribución de los bienes, lo que caracteriza la promoción inmobiliaria como actividad económica.

Como señala, entre otras, la Sentencia de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 2ª) de 3 de mayo de 2010 (rec. 260/2006), la promoción inmobiliaria consiste en el desarrollo urbanístico del suelo para poner en el mercado inmobiliario parcelas que antes no estaban en el mismo por sus condiciones tanto físicas como jurídicas. En este sentido, resulta evidente que con la específica actividad de promoción, distinta tanto de la de compraventa de inmuebles, como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física, mediante su urbanización, para lo que de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos -deducibles- con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas; como transformación jurídica, de forma que la calificación y, consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las administraciones competentes, requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin.

OCTAVO.- Las alegaciones que realiza el recurrente en la demanda no permiten desvirtuar la conclusión a la que llegó la Administración al considerar que la renta generada por la venta de la citada parcela constituye una actividad económica.

Así, el hecho de que entre la adquisición de los terrenos en 1984 hasta su aportación a la Junta de Compensación en 2004 no ocurriera nada en relación con los mismos, no es suficiente para afirmar que no existe actividad económica, pues lo que determina esa calificación es la transformación urbanística del suelo, y desde el momento en que se inician las actuaciones para operar esa transformación, con la intención venderlos, promoviendo un proyecto de compensación, comienza el desarrollo de esa actividad económica.

Tampoco cabe acoger la alegación de que las actividades empresariales de reparcelación y urbanización fueron realizados por la Junta de Compensación y no por el recurrente, pues en el sistema de compensación, en principio, son los propietarios quienes realizan a su costa la urbanización, en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema, y se constituyen en Junta de Compensación salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular. El papel de la Junta de Compensación es meramente el de actuar como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas originarias o iniciales de los propietarios miembros. En principio, la Junta de Compensación realiza las tareas de urbanización que corresponde a sus miembros que, en realidad, son los auténticos promotores.

Así, el art. 180 del Decreto Legislativo 1/1990, de 12 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de los textos legales vigentes en Cataluña en materia urbanística, (hoy art. 132 del Decreto Legislativo 1/2010, de 3 de agosto, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de urbanismo), disponía:

1. La incorporación de los propietarios a la junta de compensación no supone, salvo que los estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectos a los resultados de la gestión común. En todo caso, los terrenos quedaran directamente afectados al cumplimiento de las obligaciones inherentes al sistema con anotación en el registro de la propiedad en la forma que en que se indique reglamentariamente.

2. Las juntas de compensación actuaran como fiduciarias con pleno poder de disposición sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquellas, sin más limitaciones que las establecidas en los estatutos.

3. Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la constitución de la junta de compensación por aportación de los propietarios del polígono o unidad de actuación, en el caso de que así lo dispusieran los estatutos, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones de solares que se efectúen a favor de los propietarios miembros de las citadas juntas y en proporción a los terrenos incorporados por aquellos, estarán exentos, con carácter permanente, del impuesto general sobre transmisiones patrimoniales y del de actos jurídicos documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos. cuando el valor de los solares adjudicados a un propietario exceda del que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por el mismo, se giraran las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso.

NOVENO.- En el caso de autos, según resulta del art. 2.3 de los Estatutos de la Junta y reconoce el propio recurrente, la Junta de Compensación actuaba como fiduciaria, y por tanto, se limitaba a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo éstos los auténticos promotores.

Es cierto que el recurrente no urbanizó, pero no es menos cierto que encargó la urbanización a la correspondiente Junta de Compensación constituida para tal fin, de tal forma que el dueño del negocio y, por tanto, el promotor sigue siendo él.

En definitiva, el recurrente aportó terrenos de su propiedad a la Junta de Compensación y, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización, le fueron adjudicadas las parcelas correspondientes, parcelas que fueron transmitidas y que generaron las plusvalías que se someten a tributación. Y toda vez que es el recurrente el que, a través de la Junta de Compensación, ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización, es obvio que se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 27 de la Ley 35/2006 del IRPF antes transcrito, para concluir que nos encontramos ante una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Importa destacar que, para la calificación jurídica del rendimiento, ha de ponerse el foco, sobre todo, en la dimensión objetiva de la operación. De manera que resulta patente que los terrenos no se enajenaron en el mismo estado que cuando se adquirieron, sino que fueron objeto de transformación urbanística mediante la actividad desarrollada a través de la Junta de Compensación en un proceso de ordenación productiva de medios materiales y personales que es propio de la actividad económica. El demandante, a través de la Junta hizo algo distinto a ser mero tenedor de inmuebles y su enajenación posterior: los tansformó urbanísticamente a través de una entidad en la que participaba.

En esta dimensión objetiva tiene una importancia menor que el Plan Parcial desarrollado fuera de iniciativa pública y que la incorporación a la Junta fuera necesaria en el sistema de compensación adoptado. Lo relevante es la transformación del suelo a través de una Junta en la que el demandante afecta sus bienes inmuebles para su gestión fiduciaria por la entidad urbanística.

Por lo demás, con respecto a la vulneración del derecho a la igualdad por el distinto trato recibido respecto a otros partícipes, ha de recordarse que es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional (por todas STC 167/1995, de 20 de noviembre, FJ 3) que "el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la Ley".

DÉCIMO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición al recurrente.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.