Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 819/2020 de 14 de junio del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2020, por virtud de la cual se desestima el recurso de alzada número 00/05645/2018 que había ejercitado DOÑA Sonia, demandante de este proceso, contra la que había dictado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (Sede Málaga) desestimando la reclamación nº NUM000, respecto de la liquidación emitida por la Delegación de Málaga de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, comprensiva del recargo del 20% y los intereses de demora por la cuantía total de 192.520,32 euros (126.503,40 más 66.016,92 euros, respectivamente), como consecuencia de la presentación extemporánea de la autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo impositivo 2012.

SEGUNDO.- Según resulta del expediente, y son datos que no se cuestionan y que se recogen en el escrito rector del proceso, que el día 12 de diciembre de 2016 la hoy demandante presentó sin requerimiento previo la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero correspondiente al período 2012 ("Modelo 720 de 2012"), con el fin de regularizar su situación tributaria en relación con los activos depositados en una cuenta en el extranjero.

El mismo día presenta la autoliquidación complementaria del IRPF del período 2012, imputándose como ganancia patrimonial integrada en la base liquidable general el valor a 31 de diciembre de 2012 correspondiente de esos activos de la cuenta situada en el extranjero, por ser el período más antiguo de entre los no prescritos y según lo previsto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF; incluyéndose así su valor en la casilla 312 del Modelo 100 de la Autoliquidación Complementaria del IRPF de 2012, referente a "Otras ganancias y/o pérdidas patrimoniales imputables a 2012". Advierte la recurrente, no obstante, que realizó dicha regularización de forma meramente cautelar, para cumplir con el tenor del citado artículo.

Como consecuencia de la referida regularización sin requerimiento previo, la Delegación de Málaga de Gestión Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, le notifica la liquidación de un recargo del 20% junto con los intereses de demora respectivos, por la presentación extemporánea de la autoliquidación complementaria, con número de referencia NUM001 y clave de liquidación NUM002; ascendiendo la cuantía a 192.520,32 euros (126.503,40 por el recargo más 66.016,92 euros por los intereses).

Al no estar conforme la obligada tributaria con el sentido del acto administrativo, presenta contra el mismo una reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía (Sala Desconcentrada de Málaga), que dicta una resolución desestimatoria contra la que luego se formula recurso de alzada, el cual es a su vez desestimado por el TEAC a través de la resolución objeto de impugnación en el actual proceso.

Por otro lado, con fecha 10 de diciembre de 2020 la misma actora presenta ante la Administración tributaria solicitud de rectificación de la Autoliquidación Complementaria correspondiente al IRPF de 2012 y subsiguiente de devolución de ingresos indebidos, alegando como motivos: (i) el 12 de diciembre de 2016 (fecha en que la Recurrente presentó la Autoliquidación Complementaria del IRPF de 2012) había prescrito la potestad que ostenta la Administración, ex artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para comprobar y determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; y (ii) la infracción, entre otros, del artículo 24.2 de la Constitución Española, en la medida en que el artículo 39.2 de la LIRPF no permitía probar la prescripción invocada y probada.

TERCERO.- En lo que hace a los fundamentos de carácter jurídico, mantiene la demandante, sobre lo que pivota el principal eje de sus alegaciones, que las rentas que de forma cautelar fueron objeto de regularización a través de la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012 estaban en todo caso prescritas, razón por la que tampoco proceden los recargos ni los intereses de demora derivados de la cuota tributaria ingresada como consecuencia de la referida autoliquidación complementaria; aludiendo al respecto a la acreditación documental aportada acerca de que la "ganancia patrimonial no justificada" derivaba de la titularidad de una cartera de valores depositada en el extranjero, concretamente en la entidad Julius Baer y que se poseía al menos desde el año 2010, por lo que había decaído la potestad de comprobación como consecuencia de dicha prescripción.

Añade que el artículo 39.2 de la LIPRF, en virtud del cual se exigía la cuota tributaria de la que derivan tales los recargos e intereses de demora, es contrario a la propia LIRPF y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

También se aduce, para el supuesto de que la Sala no acogiese el motivo anterior, que en todo caso serían inválidos jurídicamente tanto los recargos como los intereses exigidos derivados de la declaración extemporánea sin requerimiento previo, ello al haberse aplicado de manera incorrecta los artículos 26 y 27 de la LGT, toda vez que se ha desnaturalizado su espíritu y finalidad cuando, ex artículo 39.2 de la LIRPF, se le imponen como un " mero castigo -sanción-" proscrito por la doctrina del Tribunal Constitucional.

En definitiva, se cuestiona la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF y la imprescriptibilidad a efectos tributarios que se deriva de la presunción iuris et de iure de que la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información proceden de rentas no gravadas del ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. Entiende la demandante, por el contrario, que la liquidación practicada sobre una ganancia patrimonial prescrita vulnera el principio constitucional de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la CE).

En segundo lugar, se alega la vulneración del principio de capacidad económica y el de la tutela judicial efectiva ( artículos 31.1 y 24 de la CE), así el de confianza legítima.

En tercer lugar, que el referido artículo 39.2 LIRPF supone, asimismo, una discriminación entre las rentas en función de su origen; vulnerándose los artículos 56 y 63 del TFUE, ya que en el supuesto de vulnerarse la obligación de información prevista en la D. Ad. 18ª de la LGT se produce una restricción desorbitada del derecho a la libre circulación de capitales que consagra el TFUE en aquellos preceptos.

Y pese a que se admite que tales restricciones podrían estar justificadas por la necesidad de prevenir el fraude, el abuso y la evasión fiscal, tal y como ha sido establecida la obligación en la Ley 7/2012, sucede que la carga tributaria resulta desproporcionada a la luz de la jurisprudencia comunitaria. El régimen aplicado es, pues, contrario a Derecho, puesto que entre algunas de las consecuencias que conlleva se encuentran las multas desproporcionadas por presentación extemporánea de una declaración sin requerimiento previo por parte de la Administración prevista para el Modelo 720.

Así, se apoyan estas alegaciones en la ya mencionada Sentencia de 27 de enero de 2022 dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-788/19) sobre el régimen sancionador previsto en el referido Modelo 720, en la cual se concluyó que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo.

Y todo ello insistiendo en el hecho de que en el supuesto enjuiciado ha quedado suficientemente acreditado, a través de la documentación facilitada por el Banco según consta como anexo en la solicitud de rectificación, que el 12 de diciembre de 2016 en que fue presentada la autoliquidación complementaria del IRPF de 2012, que dio lugar al ingreso de la deuda tributaria resultante de la regularización del valor de la cartera de la que la recurrente era titular en Julius Baer a 31 de diciembre de 2012, las rentas regularizadas estaban ya prescritas. Y, de la misma manera, la exigencia de los recargos e intereses liquidados en el acto originario objeto de impugnación en este proceso, habrá de ser reputada asimismo contraria a Derecho pues toda obligación accesoria de otra principal que sea inválida jurídicamente debe ser considerada asimismo inválida.

CUARTO.- Dicho todo lo anterior, interesa ya significar que el Abogado del Estado, a la vista de la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha presentado escrito manifestando, como ha quedado ya expuesto en los antecedentes de hecho, su ALLANAMIENTO PARCIAL, al cual ha adjuntado la pertinente autorización otorgada por la Abogacía General del Estado -Dirección General del Servicio Jurídico del Estado.

Dicho allanamiento lo ha basado, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, el análisis de las pretensiones de la actora en su demanda debe hacerse ahora teniendo en cuenta la correcta valoración del alcance y efectos de la referida Sentencia, de modo que, a los efectos del presente caso, del contenido de la Sentencia del TJUE cabe concluir que:

La presunción establecida por el legislador español en relación con la existencia de una ganancia patrimonial no justificada no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. En concreto, se afirma que esa presunción no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de éste, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Además, conforme al art. 39.2 ley IRPF, el contribuyente puede destruir esa presunción acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas, o bien mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, extremos que si se alegan corresponde a la Administración comprobar. Sin embargo, en lo que al presente caso afecta, sí se considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto se trata de una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

- En segundo término, se mantiene que no procederá estimar íntegramente la pretensión que formula en la demanda, pues para ello es necesario verificar si se ha aportado prueba suficiente del hecho alegado, de suerte que esta ganancia - esta presunción de renta oculta- debe decaer si los bienes situados en el extranjero se financiaron con rentas obtenidas de ejercicios prescritos; pero la acreditación de este extremo es una carga que incumbe a la propia actora por el hecho de que el mismo supone desactivar una presunción y porque así resulta de la interpretación que de la figura de la ganancia no justificada viene manteniendo la jurisprudencia.

- Ello no obstante, se considera que también es una circunstancia relevante que la parte actora no pudo recibir contestación a su alegación formulada en vía administrativa, sobre el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirió o se generaron los bienes situados en el extranjero y que fueron aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720; de ahí que considere el Abogado del Estado que, en aplicación de la Sentencia del TJUE, se debe dar ocasión al reclamante de aportar prueba suficiente que justifique que las rentas con las que adquirió los bienes situados en el extranjero se obtuvieron efectivamente en ejercicios prescritos, prueba que en su caso impediría la aplicación de la presunción aplicada.

- Así, la Abogacía del Estado considera, en fin, que procede el allanamiento de carácter parcial, para que se anule el acuerdo recurrido por adolecer de defectos materiales, o de fondo, la interpretación que realiza de la normativa aplicable (sic) y, en ejecución de esta resolución, sustituirlo por otro en el que, tras la valoración y comprobación de la prueba aportada por la parte actora, se resuelva sobre la alegación de prescripción aplicando los criterios del TJUE, procediéndose así a la subsanación de la desproporción de la normativa legal que resultó aplicada en el acuerdo anterior. Por ello, se interesa que la Sala limite la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), y en consecuencia se declare que la Administración ha de citar nuevo acuerdo considerando las declaraciones contenidas en la reiterada Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19).

- Además añade, y dado que este recurso tiene por objeto la liquidación de fecha 30-03-2017 dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Málaga correspondiente al recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación complementaria, pudiera ocurrir, al tratarse de una obligación tributaria accesoria, que en el procedimiento seguido sobre la obligación principal cuyo objeto es la cuota autoliquidada en aplicación del art. 39.2 respecto del que la recurrente también había formulado solicitud de rectificación, que no quedase demostrado que una parte de los bienes y derechos aflorados proceden de rentas obtenidas en ejercicios prescritos, sin que en este momento sea posible alcanzar una conclusión indubitada sobre los hechos determinantes de la prescripción de la obligación principal ni, por ende, de la disconformidad a Derecho del recargo que aquí nos ocupa.

QUINTO.- Conforme a lo que dispone el art. 75 LJCA, los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 de dicho texto legal; y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que, como se ha visto, ha acompañado la autorización concedida por la Abogacía General del Estado para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, procede estimar las pretensiones de la parte demandante, anulándose la resolución administrativa objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional, y reconocerse a la vez su derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 LIRPF, junto con los correspondientes intereses de demora; debiendo terminar aquí nuestro pronunciamiento, sin que haya lugar, por tanto, a resolver lo demás que postula la Administración en su escrito de allanamiento parcial.

No obstante, la estimación del recurso tampoco impide que la misma pudiera dictar, en su caso, una nueva liquidación en los términos que legalmente resultasen procedentes, salvo que hubiera prescrito su derecho ( SSTS de 3 de mayo de 2011, R.C. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009); mas, como decimos, no resulta ahora atendible la petición de limitar la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), ya que el precepto invocado ha sido derogado y sustituido por el nuevo artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de la Disposición Final Quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, en vigor desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 10 de marzo de 2022).

En estos mismos términos nos hemos pronunciado en SAN, 4ª de fecha 30 de noviembre de 2022 (rec. 941/2019) y SAN, 4ª de 7 de diciembre de 2022 (rec. 935/2019), en relación a unos supuestos análogos.

Junto a ello hemos de significar que el acto recurrido en la reclamación económico administrativa seguida respecto de la obligación principal -de la que derivan los recargos e intereses impuestos en la liquidación originaria objeto de impugnación en este proceso- es la denegación de la solicitud de rectificación de una autoliquidación fundamentada en una normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión por la mencionada sentencia del TJUE, al disponer, entre otros extremos, que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

Pero en cualquier caso, lo importante ahora es que en el presente proceso, en el que como decimos se impugna el recargo por presentación extemporánea de aquella autoliquidación, el Abogado del Estado también se ha allanado - parcialmente- a la demanda, por lo que los argumentos que deben llevar a la esperada anulación de la obligación principal nos abocan ahora, a su vez, a la anulación de la obligación accesoria de tales recargos, ya que no cabe su imposición sobre una deuda inexistente.

Esto es, frente a la pretensión del recurrente el Abogado del Estado se allana parcialmente, en el sentido antes recogido, introduciendo una pretensión ajena al objeto del proceso que no fue suscitada en su momento y solicitando la retroacción del expediente administrativo para examinar la prescripción cuando, además, no nos encontramos ante una cuestión de índole formal sino material.

SEXTO.- En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, la decisión debe partir, como no puede ser de otra manera, de lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en Sentencias del Pleno de 17 de julio de 2019 (recursos de casación 5145/2017 y 6511/2017), seguida en otras posteriores, como es la de 30 de noviembre de 2020 (recurso de casación 6979/2019).

Conforme a esta interpretación, rige la regla objetiva del vencimiento que deriva de lo dispuesto en el referido precepto y, por consiguiente, en estos casos resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador que habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y que, igualmente, podrá también acudir al apartado 4 del artículo 139 LJCA, antes en el apartado 3, en moderación del referido criterio objetivo.

Así las cosas, la Sala considera que concurren en el supuesto enjuiciado circunstancias que determinan la no imposición de costas a la Administración, dado que se ha producido el allanamiento de la Administración demandada como consecuencia de la Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2022 (C-788/19) y que el mismo se ha verificado con la prontitud debida una vez ha sido conocida.

Vistos lo s preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,