Justificado el fallecimiento del demandante, por diligencia de ordenación de fecha 14 de febrero de 2022, se tuvo por parte a sus herederos doña Salome , don Luis Carlos, don Juan Antonio y don Luis Miguel.
PR IMERO.- Es objeto de recurso la desestimación presunta de la reclamación Económico- administrativa deducida ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) frente a la denegación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012. El recurso fue ampliado a la resolución desestimatoria expresa, de 8 de octubre de 2019 (reclamación núm. NUM000).
Según resulta de la resolución del TEAR, con fecha 28/12/2016 el obligado tributario presentó declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720). El mismo día presentó autoliquidación complementaria por el mismo concepto y periodo, de la que resultó un importe a ingresar de 209.776,58 euros.
El 23.01.2017, el obligado tributario presentó escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación complementaria relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) del ejercicio 2012 considerando correcta la autoliquidación originaria relativa al concepto tributario y periodo citados y con ello la devolución del ingreso indebido en su día realizado, asociado a la autoliquidación complementaria reseñada.
Frente a la desestimación por silencio de su solicitud de rectificación, la parte hoy actora interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante el TEAC, quien no dio respuesta a la misma sino extemporáneamente una vez en tramitación el presente recurso contencioso-administrativo inicialmente interpuesto frente a la desestimación por silencio y ampliado después contra la resolución expresa.
SE GUNDO.- En el escrito de demanda se alega:
- Vulneración de la libertad de circulación de capitales ( artículo 63 del TFUE)
- Vulneración del derecho de propiedad privada.
- Infracción del principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas desfavorables por el artículo 9.3 de la Constitución española.
- Infracción del principio de capacidad económica.
- Configuración de la ganancia patrimonial como una sanción encubierta: aplicación del principio non bis in idem.
- Inconstitucionalidad de la Disposición adicional primera de la LPLF.
- Vulneración de la presunción de inocencia.
- Infracción del principio de proporcionalidad y del derecho de igualdad.
TE RCERO.- La cuestión plateada en la presente litis ha sido tratada en la Sentencia de 16 de marzo de 2023 del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación núm. 2281/2021, que considera que posee interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia determinar si la denegación de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos de una declaración complementaria de IRPF, respecto de la que se haya presentado de forma extemporánea el Modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero, puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE. En particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, con la libre circulación de capitales, interpretada a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Dicha sentencia dice así:
< esta Sala, entre otras, en sentencia de 12 de julio de 2022, RCA 4881/2020 , en la que se examina la conformidad al derecho de la UE de la denegación de una solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, por considerarse no sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .
CUARTO .- La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, en el asunto C-788/19 , y su incidencia en el presente recurso de casación.
La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022 , que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19 , promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, afecta de modo sustancial y determinante a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, por lo que en virtud de su fallo y de la doctrina que le precede, ha de acogerse la pretensión casacional promovida.
Es preciso recordar que, entre las cuestiones suscitadas que instaba la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción o incumplimiento, que el TJUE declarase que "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben; ... el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE , 45 TFUE , 49 TFUE , 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L l, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE")".>>
El Alto Tribunal cita y reproduce parte de las consideraciones de la sentencia del TJUE determinantes del fallo que reconoce la existencia de varias infracciones, en lo que respecta a las ganancias patrimoniales no justificadas que se presumen iuris et de iure, sin posibilidad de prueba en contrario, por el mero hecho del cumplimiento tardío de la obligación informativa:
<< 25 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de ll de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado Él, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , apartado 60).
26 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629 , apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88].
27 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.
28 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.
29 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.
30 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
31 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.
32 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.
33 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.
34 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
35 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente
36 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.
37 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
38 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.
(...) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:
1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
[...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".>>.
El TJUE termina estableciendo la siguiente doctrina jurisprudencial.
<< Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal , 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov , C-173/09 ).>>
La coincidencia de los razonamientos expuestos por el Tribunal Supremo en la referida sentencia de 12 de julio de 2022, lleva a dicho Tribunal a reconocer su íntegra aplicación al recurso de casación núm. 2281/2021, que es estimado, " toda vez que la doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación complementaria del IRPF, en este caso del ejercicio 2010, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma.".
CU ARTO.- Todo lo anterior conduce a la estimación del recurso, por lo demás en aplicación también del principio de unidad de doctrina, pues el cónyuge del demandante interpuso el recurso 1111/2018 por encontrarse en la misma situación y ser objeto de la misma regularización, siendo así que, tras el allanamiento parcial del Abogado del Estado en aquel proceso, la Sala estimó el recurso mediante SAN de 7 de junio de 2023, que es firme.
Del propio modo, el principio de unidad de doctrina conduce a no imponer las costas a la Administración, tal como se hiciera en la ya citada SAN de 7 de junio de 2023.
