Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 1461/2019 de 15 de junio del 2023

PRIMERO. A través de este proceso, la entidad recurrente GRUPO INFERGA, S.L. impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de mayo de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada en fecha 20 de julio de 2015 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia que confirmó el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Galicia, en relación con el concepto impositivo del IVA, ejercicio 2011. Resoluciones que deniegan a la recurrente la deducibilidad de las cuotas que en concepto de IVA había soportado en relación con dos operaciones de adquisiciones de bienes a la entidad SILGANAR, S.L. efectuadas en fecha 30 de junio de 2011.

SEGUNDO. Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:

1. La mercantil recurrente GRUPO INFERGA, S.L. estaba dada de alta desde el 3 de enero de 2006 en el IAE, Epígrafe 894.7, Servicios de Gestión Administrativa. Y en fecha 14 de junio de 2011 se da de alta en el IAE, Epígrafes 833.1 y 833.2 relativos a Promoción Inmobiliaria de Terrenos y Promoción Inmobiliaria de Edificaciones.

2. La entidad GRUPO INFERGA, S.L. era propietaria del 100% de la mercantil SILGANAR, S.L.U.

3. En fecha 30 de junio de 2011, la mercantil recurrente, GRUPO INFERGA, S.L. realiza diversas operaciones que se han formalizado mediante escrituras públicas: (i) transmite a la mercantil JM FERGO CONSTRUCCIONES, S.L.U. 120 participaciones de SILGANAR, S.L., representativas de la totalidad de su capital social, por importe de 257.111,11 euros con pago aplazado de acuerdo con un calendario acordado entre las partes, pero limitada a los activos inmobiliarios con carga hipotecaria y de difícil realización; (ii) compra a SILGANAR, S.L. un local comercial, mobiliario y equipos informáticos -bienes libres de cargas-valorados en 77.160,40 euros más 13.888,94 euros en concepto de IVA. El pago del precio se efectúo mediante compensación de créditos y el pago del importe correspondiente al IVA fue abonado por el comprador mediante cheque bancario "al portador"; y (iii) compra a SILGANAR, S.L. bienes inmuebles (plazas de garaje, trasteros, solares, locales, etc.)- bienes libres de cargas- por valor de 1.504.300,38 euros que se abonaron mediante una compensación de créditos. Y el IVA correspondiente a esa transacción ascendió a 252.774,07 euros que fue satisfecho en su mayor parte (191.111,07 euros) mediante cheque bancario "al portador", mientras que la parte restante del impuesto (61.663,00 euros) se pagó mediante una compensación de créditos.

4. Como resultado de la operativa anteriormente descrita GRUPO INFERGA, S.L. soportó y se dedujo en su declaración del IVA correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 2011 unas cuotas del IVA por importe de 267.755,16 euros, entre las que se incluían 266.663,01 euros correspondientes a las operaciones anteriormente descritas.

5. La mercantil SILGANAR, S.L. no ingresó en la Hacienda Pública el importe correspondiente al IVA repercutido en las referidas operaciones de compraventa (266.663,01 euros).

6. El 27 de abril de 2012 la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, inicia actuaciones de comprobación e investigación relativas al IVA, periodo 2011. Y dicta acuerdo de liquidación regularizando la situación tributaria de la mercantil recurrente negando la deducibilidad de las cuotas de IVA que había soportado en las operaciones de compraventa anteriormente descritas y justifica su decisión señalando que "con las operaciones realizadas el obligado pretende obtener una financiación de forma abusiva, a través de la devolución del IVA que no ha sido ingresado por el vendedor, lo que choca frontalmente con el principio de neutralidad que inspira la ley del IVA IVA y que determina el carácter no deducible de las cuotas de IVA soportadas en dichas operaciones (...). A juicio de la Inspección, estas operaciones reflejan una voluntad común entre partes vinculadas (el diseño de la operación ha tenido lugar en un momento en el que si existía tal vinculación, aunque en medio de las múltiples operaciones realizadas el 30/06/2011 se produzca la transmisión de las participaciones de SILGANAR en favor de JM FERGO CONSTRUCCIONES de vaciar de "bienes libres de carga" a la sociedad SILGANAR S.L. y generar en ella una deuda fiscal por un IVA repercutido que no ingresa y que resultará de difícil cobro al haber transmitido gran parte de su patrimonio (SILGANAR presenta una autoliquidación por importe de 264.498,78 euros a ingresar correspondiente al segundo trimestre de 2011, en relación con la cual no ha realizado ningún ingreso y que en la actualidad se encuentra en fase de embargo) y de colocar los bienes que pueden tener algún valor económico y el crédito fiscal derivado del IVA soportado en la entidad GRUPO INFERGA, S.L.(...). Entiende esta Inspección que una de las finalidades que se ha perseguido con estas operaciones, si bien no puede ser la única, es obtener la devolución de un IVA repercutido y no ingresado por una sociedad vinculada -participada al 100%-hasta el mismo día de realizarse las ventas. Consideramos que, efectivamente, del análisis conjunto de las operaciones realizadas por GRUPO INFERGA, SL se desprende que ha perseguido la obtención de una ventaja fiscal ilícita, esto es, la obtención de financiación a través de la solicitud y obtención de la devolución de un IVA a sabiendas de su no ingreso en la Hacienda Pública por parte de la entidad transmitente, admitiendo tanto la jurisprudencia comunitaria como la interna, en interpretación de la Directiva de IVA, la negación del derecho a la deducción cuando las operaciones sean constitutivas de una práctica abusiva".

7. Frente al acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia que se desestimó mediante resolución de fecha 20 de julio de 2015.

8. Posteriormente, la recurrente interpuso recurso de alzada ante el TEAC que se ha desestimado mediante la resolución que constituye el objeto del presente proceso. Y el TEAC justifica su decisión diciendo que "la falta de ingreso del IVA repercutido a la reclamante por parte de quien le transmitió los bienes por cuya entrega se satisfizo el tributo no es, por si misma, causa suficiente para la denegación del derecho a la deducción de las cuotas así soportadas. (...). Cuestión distinta es que dicha falta de ingreso pudiera ser conocida por la reclamante y las consecuencias que de dicho conocimiento pudiera tener, para lo cual ha de traerse a colación la denominada Teoría del Conocimiento, según la cual, los Estados miembros pueden denegar el derecho a la deducción del IVA soportado cuando se acredite que conocían o debían conocer que participaban en una operación fraudulenta". Y tras el análisis de diversos datos objetivos concluye que ha quedado acreditado el conocimiento por parte de la recurrente de la falta de ingreso del IVA por ella soportado, cuya devolución luego solicitó, toda vez que las transacciones realizadas carecían de un motivo económico válido al margen de la obtención, mediante el abuso de derecho, de una ventaja fiscal ilícita consistente en la deducción de las cuotas del IVA soportadas que nunca fueron objeto de ingreso por el obligado a su repercusión.

TERCERO. En el escrito de demanda presentado por la entidad recurrente se solicita la nulidad de la resolución del TEAC impugnada y ello en virtud de las siguientes consideraciones.

Afirma que tiene derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas por IVA en las operaciones de compraventa formalizadas en fecha 30 de junio de 2011 con la entidad SILGANAR porque, en caso contrario, se estaría vulnerando el principio de neutralidad impositiva. Asimismo, niega la existencia de una situación de abuso de derecho como así ha señalado la Administración para justificar la denegación del derecho a obtener la deducción de las cuotas soportadas en concepto de IVA. En este sentido, refiere que las transacciones fueron reales y con una finalidad económica valida y lícita que formaban parte de un proceso global de reducción del endeudamiento del grupo empresarial INFERGA, con el objetivo de garantizar su viabilidad económica.

Por el contrario, el Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso interpuesto y niega a la recurrente el derecho a obtener la deducción de las cuotas soportadas por IVA en las operaciones de compraventa realizadas a la entidad SILGANAR ya que carecían de contenido económico valido.

CUARTO. Una vez centrado el objeto de debate, debemos analizar si la mercantil recurrente tiene derecho a obtener la deducción de las cuotas que en concepto de IVA había soportado en las operaciones de compraventa efectuadas en fecha 30 de junio de 2011 a la entidad SILGANAR. Y para ello debemos analizar si, como sostiene la Administración, se han realizado de forma fraudulenta persiguiendo como única finalidad la de obtener la compradora una financiación ilícita mediante una ventaja fiscal con la deducción de las cuotas que había soportado por IVA en esas operaciones sabiendo o debiendo saber que formaba parte de un fraude.

Extremo este respecto del cual existen discrepancias entre las partes. Así, para la Administración tributaria esas operaciones de compraventa son artificiosas puesto que suponen una deliberada intención de elusión o ventaja fiscal ilegal, mientras que para la recurrente esas operaciones de compraventa fueron reales, se realizaron a precio de mercado y responden a un motivo económico lícito y valido como era la reducción del endeudamiento del grupo empresarial. Y, además, destaca que el hecho de que la vendedora no haya ingresado en la Hacienda Pública el IVA que había repercutido ello no le puede perjudicar denegándole el derecho a obtener la deducción de esas cuotas soportadas por IVA cuando, por su parte, ha abonado tanto el precio como el importe del IVA correspondiente.

Es muy reiterada la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea diciendo que un contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate ( sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02), apartado 86, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation asunto C-524/04, apartado 81). Señala el TJUE que la Directiva del IVA no obliga al sujeto pasivo que puede elegir entre dos operaciones a aplicar aquella que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartado 73).

Procede recordar a este respecto que, en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax y otros (C-255/02), el Tribunal de Justicia declaró, en particular, que la comprobación de que existe una práctica abusiva en materia de IVA exige:

- a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones; y cuando,

- según un conjunto de elementos objetivos, la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

El TEAC acierta en la resolución impugnada cuando señala que "la falta de ingreso del IVA repercutido a la reclamante por parte de quien ha transmitido los bienes por cuya entrega se satisfizo el tributo no es, por si misma, causa suficiente para la denegación del derecho a la deducción de las cuotas así soportadas". Posteriormente, una vez realizada esa afirmación, centra el objeto de discusión señalando que: "Cuestión distinta es que dicha falta de ingreso pudiera ser conocida por la reclamante y las consecuencias que de dicho conocimiento pudiera tener, para lo cual ha de traerse a colación la denominada Teoría del conocimiento, según la cual, los Estados miembros pueden denegar el derecho a la deducción del IVA soportado cuando se acredite que conocían o debían conocer que participaban en una operación fraudulenta". Y concluye así el TEAC diciendo que se "debe considerar acreditado el conocimiento por parte de la interesada de la así pretendida falta de ingreso del IVA por ella soportado, cuya devolución solicitó, existiendo elementos objetivos que así lo acreditan".

A la indicada Teoría del Conocimiento se refiere el TJUE en numerosas sentencias y, entre ellas, las dictadas en fechas 6 de septiembre de 2012, Asunto C-324/11; 13 de febrero de 2014, Asunto C-18/13; 13 de marzo de 2014, Asunto C-107/2013 y, la más reciente, 24 de noviembre de 2022, Asunto C-596/2021. En esta última sentencia el TJUE señala que el fraude fiscal se puede constatar por la "teoría del conocimiento" de tal manera que, se puede denegar la deducción del IVA soportado cuando la adquirente sabia o debería haber sabido que dicha adquisición estaba vinculada con un fraude.

QUINTO. Por tanto, debe ahora esta Sala examinar si, por la aplicación de la Teoría del conocimiento, existen datos objetivos que permiten concluir que la recurrente conocía o podía conocer que con la realización de las operaciones de compraventa llevada a cabo en fecha 30 de junio de 2011 participaba en una actividad fraudulenta puesto que el verdadero objetivo de esas operaciones era la de obtener por su parte una ventaja fiscal, como era la deducción de las cuotas soportadas por IVA, y ello porque sabía o podía saber que la vendedora no iba a ingresar esas cuotas en la Hacienda Pública puesto que el pago del importe del IVA soportado tenía una finalidad económica distintas como era el pago a terceros.

El TEAC admite que los datos objetivos tenidos en cuenta por la Administración permiten concluir que efectivamente la finalidad que se perseguía con esas operaciones económicas era obtener ventajas fiscales ilícitas y a ello se dirigen las siguientes actuaciones realizadas por la recurrente: (i) en fechas cercanas a las de las operaciones de compraventa se da de alta en el IAE en actividades relacionadas con la promoción inmobiliaria cuando hasta entonces se dedicaba a la actividad de gestión administrativa; (ii) las empresas vendedora y compradora estaban vinculadas -la recurrente tenía el 100% de las participaciones sociales de la vendedora- y tenían, además, un mismo administrador lo que permitió idear entre ambas partes las operaciones; (iii) la vendedora no ha efectuado desembolsos económicos por las compras realizadas, salvo el pago del importe del IVA, puesto que el pago se ha realizado mediante compensaciones económicas de créditos procedentes de deudas intragrupo; (iv) el importe correspondiente al IVA se abona a través de cheques bancarios emitidos "al portador" que se cobran en ventanilla del banco por personas ajenas a la compradora, SILGANAR; (v) inexistencia de motivo económico valido pues primero vende la sociedad SILGANAR a la mercantil JM FERGO CONSTRUCCIONES y a continuación le compra a SILGANAR los inmuebles que no tenían carga hipotecaria.

Esta Sala anticipa la desestimación del recurso contencioso-administrativo y ello porque concluimos que la recurrente conocía que efectivamente la vendedora no iba a ingresar el IVA repercutido y, por tanto, al pretender posteriormente la deducción de las cuotas de IVA que se le habían repercutido es fraudulento y contrario al principio de la neutralidad impositiva. Conclusión que alcanzamos destacando alguno de esos elementos objetivos que entendemos que son esenciales para aplicar la Teoría del conocimiento y concluir que la recurrente conocía que la evasión fiscal era la verdadera finalidad de las operaciones económicas realizadas. Conocimiento que deriva del hecho de que en la fecha en que se realizaron las operaciones económicas ambas entidades, INFERGA y SILGANAR, estaban vinculadas y tenían un mismo Administrador, D. Luis María. Y, además, la vendedora pagó el importe del IVA que se había repercutido a través de dos cheques bancarios "al portador" por importes de 13.888,93 euros y de 191.11,07 euros que no se cobran por la vendedora ya que según consta en el expediente el Banco Popular ha indicado que el cheque bancario número NUM000 de fecha 30 de junio de 2011 por un importe de 13.888,93 euros fue pagado por caja el 1 de julio de 2011 a D. Jesus Miguel ignorándose, pues nada se ha dicho al respecto, cuál era la relación que pudiera tener con la vendedora. Y respecto del cheque número NUM001 de fecha 30 de junio de 2011 por importe de 191.111,07 euros se ingresó en la cuenta bancaria titularidad de la mercantil INVERSIONES ANADICO, S.L. cuyo apoderado era D. Juan Pedro que era también el Administrador Unico de la mercantil JM FERGO CONSTRUCCIONES que adquiere en la misma fecha de las operaciones económicas la totalidad de las participaciones sociales que la compradora, GRUPO INFERGA, tenía en la mercantil vendedora, SILGANAR.

Hechos estos que son esenciales para aplicar, en este caso, la Teoría del conocimiento que no se ha desvirtuado por la recurrente en su escrito de demanda quien se ha limitado a argumentar que las operaciones eran reales y con una finalidad económica lícita, como era la reestructuración empresarial. Alegaciones estas que no ponemos en duda porque el desarrollo de la actividad empresarial y las decisiones empresariales permiten, en todo caso, elegir la mejor opción económica entre diversas alternativas jurídicas y escoger, en un principio, la que representa una menor carga fiscal cuando el orden jurídico abre al sujeto pasivo diferentes posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas ( STS, Sección Segunda, Sala Tercera, de 29 de junio de 2011, casación 4499/07). La economía de opción supone la existencia de una alternativa permitida por la norma tributaria y el contribuyente elige aquella que según su situación particular le resulta más beneficiosa - menos gravosa fiscalmente-. Pero en este proceso no se está discutiendo esa posibilidad, sino si en esa opción económica la recurrente conocía que la vendedora no iba a ingresar el IVA repercutido lo cual implicaba para la compradora, ahora recurrente, obtener una importante ventaja fiscal como era la deducción de las cuotas que había soportado en concepto de IVA en esas operaciones que nunca se ingresaron y que el comprador entendemos que sí lo sabía en el momento de abonar su importe mediante cheques bancarios puesto que nunca se cobraron por SILGANAR, que era la vendedora.

Y tales elementos, como así se recoge en la sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2017, C-251/16, apartados 59 y 60, pueden mostrar que la obtención de la ventaja fiscal ilícita constituía la finalidad esencial perseguida, sin perjuicio de que, además, pudieran existir eventualmente objetivos económicos.

En definitiva, esta Sala, en el libre ejercicio de la valoración de los elementos probatorios, concluye que la recurrente conocía o, al menos, una mínima diligencia por su parte le hubiera permitido conocer que las empresas participantes, dados los vínculos societarios existentes entre ellas así como la forma en que se ha pagado el IVA soportado, formaban parte de una trama defraudatoria que perseguían obtener una ventaja fiscal, como era obtener la deducción de unas cuotas soportadas por IVA que nunca se iban a ingresar y, sobre todo, que la recurrente conocía que en ningún momento se tenía intención de ingresar actuando en connivencia fraudulenta todas las entidades participes.

SEXTO. De conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, procede imponer las costas procesales causadas en esta instancia a la mercantil recurrente dada la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.