Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 176/2018 de 15 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto de impugnación a través del presente recurso contencioso-administrativo, la Resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, formulada contra la Resolución de fecha 13 de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimando la reclamación económico-administrativa NUM001, interpuesta contra el acuerdo liquidación, número de referencia NUM002, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, cuantía 572.502,14€.

Constituyen antecedentes de la resolución impugnada, los siguientes:

- En fecha 28 de junio de 2007 se notificó a los interesados el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación de alcance parcial, limitado a la «comprobación de la incidencia en el contribuyente de la escisión total de Promociones PARETS, S.A. Comprobación de la tributación de la ganancia de capital correspondiente a las acciones de la citada sociedad escindida y de la aplicabilidad del régimen especial del Capitulo VIII Título VIII de la Ley 43/1995 a dicha operación de escisión».

- En fecha 2 de diciembre de 2009 se dictó el acuerdo de liquidación, notificado en fecha 11 de diciembre de 2009, cuyo objeto consistió en la determinación de la ganancia patrimonial percibida por los obligados tributarios como consecuencia de la escisión de la sociedad PROMOCIONES PARETS (en adelante PROPASA), de la que eran socios, en dos, GOPAT DEL VALLÉS, SL y FINQUES ISERN, SL. En la liquidación practicada paralelamente a las sociedades, en calidad de sucesoras, se concluyó la incorrecta aplicación a esa operación de escisión del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, ya que los bloques patrimoniales cedidos a las sociedades beneficiarias no constituían ramas de actividad, y por la ausencia en la operación de motivos económicos válidos.

- El 21 de enero de 2010 instan los hoy actores la tasación pericial contradictoria, tras lo cual se inició el correspondiente procedimiento que finalizó con la liquidación de fecha 2 de noviembre de 2010, notificada en fecha 12 de noviembre de 2017.

- Disconforme con lo anterior, interpusieron los obligados tributarios reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, RG 08/02136/2011, resuelta desestimatoriamente en fecha 13 de febrero de 2014 y notificada el 15 de julio de 2014.

- En fecha 28 de julio de 2014 formulan aquéllos interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que es resuelto con fecha 4 de diciembre de 2017.

- Contra la resolución del TEAC se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- La parte actora solicita la anulación de la resolución impugnada así como de la liquidación provisional de la que trae causa, desarrollando en su demanda los argumentos de las cuestiones litigiosas que le sirven de fundamento:

Nulidad de la liquidación por tener su origen en dos liquidaciones de Impuesto sobre Sociedades girada a las sociedades FINQUES ISERN SL y GOPAT DEL VALLES SL que ha sido impugnada y cuyo recurso está pendiente de resolución.

La liquidación aquí impugnada trae causa de las liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2002-2004, giradas a las sociedades FINQUES ISERN SL y GOPAT DEL VALLES SL en calidad de sucesoras de la entidad escindida PROMOCIONES PARETS SA.

Dichas liquidaciones giradas a las sociedades fueron recurridas mediante reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAR de Cataluña, que dictó resolución desestimatoria posteriormente recurrida en alzada ante el TEAC y, finalmente, tras resolución desestimatoria del TEAC (reclamación NUM003), fueron recurridas ante este Tribunal, con el número de recurso 612/2017.

Por lo tanto, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por las sociedades FINQUES ISERN SL y GOPAT DEL VALLES SL tiene una total vinculación con el presente recurso, pues la liquidación girada a estas sociedades, al entender la Inspección no procedía aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, sirve de fundamento de la liquidación de IRPF girada a los aquí recurrentes, que, a su vez, viene motivada porque no se había declarado por la Sra. Erica una ganancia patrimonial obtenida como consecuencia del canje de acciones que poseía en la entidad PROMOCIONES PARETS SA por otros títulos representativos del capital social de GOPAP DEL VALLES y de FINQUES ISERN SL.

Nulidad de la liquidación por no haber acreditado la Administración tributaria una finalidad de fraude o evasión fiscal en la operación de escisión efectuada y por no haber desvirtuado la concurrencia de los motivos económicos válidos acreditados por las sociedades beneficiaras.

La normativa aplicable establece que para inadmitir la aplicación del régimen especial es imprescindible que se pruebe que las operaciones realizadas lo fueron con la finalidad principal de fraude o evasión fiscal. Es decir, no sólo tiene que concurrir la finalidad de realizar un fraude o evadir fiscalmente, sino que es necesario que esta finalidad sea la principal de la operación.

Los Tribunales de Justicia y la Dirección General de Tributos han señalado que cuando la operación se realice por motivos distintos de los fiscales procede la aplicación del régimen fiscal especial.

Según la Administración tributaria se ha conseguido evitar una distribución de los inmuebles a los dos partícipes, lo cual originaría una importante carga fiscal, cual es la incorporación a sus respectivos patrimonios personales de las plusvalías generadas en los inmuebles al ser devueltas a los socios con la disolución de PROPASA. Sin embargo, sostienen los recurrentes que la escisión acordada tuvo claros motivos empresariales y, por tanto, concurrían motivos económicos válidos.

El reparto sigue el principio de proporcionalidad porque el valor económico de la participación que tienen en la sociedad extinguida se mantiene en las participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria, en cuanto que constituye una rama de actividad en origen, esto es, en la sociedad escindida.

Nulidad de la liquidación por fundamentarse en base al dictamen de un tercer perito tras el procedimiento de tasación pericial contradictoria, que se extralimitó en su tarea, modificando un elemento respecto del que no existía controversia y que no fue sometido a pericia. Su tarea se limitaba a determinar cuál era la superficie de una finca y él no solo determinó dicha superficie, sino que además modificó el valor/metro cuadrado establecido por la Inspección (y que el contribuyente no discutía).

Al contrario de lo manifestado por el TEAC, en el sentido de considerar que no es posible revisar por dicho tribunal los criterios técnicos utilizados por el perito como fundamento de su valoración, hemos de decir que no se trata de revisar dichos criterios técnicos sino de constatar por parte de este tribunal que se produjo un error por parte del perito al modificar el valor de mercado por metro cuadrado (valor que ya no era objeto de controversia ni fue sometido a pericia) y, como consecuencia de ello, considerar no válido el citado dictamen pericial para valorar la finca.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda en atención a argumentos semejantes a los contenidos en la resolución impugnada.

TERCERO.- La resolución impugnada considera que lo transmitido no constituye una rama de actividad, tratándose de inmuebles que están afectos a la actividad principal, e indica que no se aprecia la concurrencia de un motivo económico válido que justifiquen la reestructuración o racionalización desde criterios económicos válidos de carácter objetivo, que determinen la aplicación del régimen especial recogido en el Capítulo VIII, Título VII TRLIS.

El acuerdo de liquidación indicaba que a los elementos trasmitidos con la escisión total le resultaba aplicable el régimen general, debiéndose aplicar al caso lo previsto en el artículo 15 de la Ley 43/1995 e integrar la entidad en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, tras lo cual se procedió, en sede de los socios, a la determinación de la ganancia patrimonial experimentada por ellos, conforme al artículo 35.1.e) de la Ley 40/1998.

Como acertadamente indica la parte recurrente en su demanda, la liquidación aquí impugnada trae causa de las liquidaciones que, en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2002-2004, son giradas a las sociedades FINQUES ISERN SL y GOPAT DEL VALLES SL en calidad de sucesoras de la entidad escindida PROMOCIONES PARETS SA.

Dichas liquidaciones fueron recurridas mediante reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAR de Cataluña, que dictó resolución desestimatoria de las mismas, la cual es impugnada en alzada ante el TEAC, quién resuelve desestimando la reclamación NUM003.

La resolución del TEAC, a su vez, es impugnada en vía contencioso-administrativa, habiendo dictado esta misma Sala (Sección Segunda) Sentencia con fecha 19 de julio de 2021, por la que se desestima el recurso núm. 612/2017, que resuelve idénticas cuestionas a las que en este recurso se plantean.

En dicha sentencia se indica lo siguiente:

"(...) Sobre la nulidad de la liquidación por no probarse la existencia de ninguna finalidad de fraude o evasión fiscal (...)

Si atendemos al orden expositivo expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que nos parece correcto, lo primero que habrá de comprobar es si la operación de escisión cumplía los requisitos necesarios para la aplicación del régimen especial y, entre ellos, el que aquí interesa es el relativo a la preexistencia de las ramas de actividad.

Pues bien, en la interpretación del régimen legal de aplicación (el art. 97.4 de la Ley 43/1995 en la redacción aplicable ratione temporis), la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha decantado los requisitos que deben cumplir las ramas de actividad para poder acogerse a los beneficios del régimen especial. Así, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (ROJ: STS 5561/2016, FJ 3.2) declara al efecto lo siguiente:

"La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma".

En la resolución impugnada se ratifica el criterio de la Inspección acerca de la falta de cumplimiento del requisito de la preexistencia de las ramas de actividad en la entidad que se escinde, razonando del siguiente modo:

"En cuanto al examen del cumplimiento de que las ramas de actividad aportadas existieran con carácter previo en la entidad que se escinde, nos hacemos eco del análisis efectuado por el tribunal de instancia del balance de escisión, que pone de manifiesto que: Se constata que la mayor parte del activo de la sociedad escindida está constituido por circulante lo que no es propio de una sociedad dedicada al alquiler. En las cuentas anuales de la sociedad del ejercicio 2001 se indica además que la actividad de la empresa es la de "promoción y edificaciones". Lo mismo sucede en las cuentas de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999. También es de ver que los balances de FINQUES ISERN y GOPAT son incongruentes con las alegaciones presentadas pues FINQUES ISERN tiene la mayor parte de su activo formado por circulante cuando se alega que su actividad principal es el arrendamiento de inmuebles y, al contrario, de GOPAT se dice que su actividad principal es la promoción inmobiliaria, cuando la mayor parte de su activo está formado por inmovilizado.

En definitiva, a la vista de los balances de escisión no se deduce que PROPASA desarrollase una actividad de alquiler de inmuebles significativa o al menos, que por sí sola fuera de una entidad suficiente como para cumplir con el requisito de proporcionalidad cuantitativa al ser traspasada en bloque a una sola sociedad beneficiaria".

Por otra parte debemos tener en cuenta que FINQUES ISERN, a quién según la recurrente le correspondía recibir la rama de actividad destinada al alquiler, recibe inmuebles que o bien están pendientes de urbanizar (como el denominado "solar pozo" sito en Parets del Vallés), locales comerciales y naves industriales que no estuvieron alquilados ni en PROMOCIONES PARETS SA ni en sede de la beneficiaria, así como plazas de parking que según reconoce el propio obligado tributario finalmente fueron vendidas.

Por su parte, GOPAT DEL VALLÉS, a quien le correspondería la rama de la promoción inmobiliaria, recibe numerosas plazas de parking que difícilmente pueden considerarse afectas a una promoción inmobiliaria, y tiene imputaciones de ingresos por arrendamientos antes y después de la escisión.

Por otra parte, ambas sociedades reciben proindiviso dos solares y una nave que se destinarán a la venta.

Por tanto, la realidad es que el objeto social de todas las sociedades (escindida y beneficiarias) es prácticamente coincidente, todas ellas pueden dedicarse a la actividad inmobiliaria indiferenciada, tanto promoción como edificación, compraventa o alquiler de inmuebles. Los inmuebles de PROMOCIONES PARETS SA que se les adjudican tienen las mismas características, recibiendo sin distinción terrenos para edificar, locales, plazas de parking, etc., cuyo destino puede ser arrendamiento, promoción a venta. No existe a nuestro entender ramas de actividad que funcionen de forma independiente ni en origen ni en destino, que permitan la aplicación del Régimen Especial descrito".

Frente a este exhaustivo razonamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, basado en datos verificables extraídos de las actuaciones inspectoras y en conclusiones plausibles derivadas de los mismos, la demanda se limita a efectuar una serie de alegaciones parciales (que no combaten todas las razones aducidas por la Administración tributaria y por la resolución impugnada) y huérfanas de corroboración (como opone acertadamente la Administración demandada).

En estas condiciones, la crítica de la demanda a propósito de esta cuestión no puede merecer favorable acogida. Debe ratificarse, por ello, la valoración de la resolución recurrida acerca del incumplimiento del requisito previsto en el art. 97.4 de la Ley 43/19995, en la redacción aplicable ratione temporis, por la operación de escisión que nos ocupa. Conclusión que nos conduce, a su vez, a confirmar el fundamento de la regularización administrativa. No es necesario, por ello, analizar la cuestión atinente a la cláusula antielusión del art. 110.2 de la Ley 43/1995. La operación de escisión no cumplía los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial y, como se ha señalado, tal conclusión resulta suficiente por sí misma para fundamentar la regularización controvertida en los presentes autos.

El motivo se desestima.

Sobre la nulidad de la liquidación al basarse en el dictamen del tercer perito que modifica un elemento respecto del que no existía discrepancia entre la Administración y el contribuyente.

SEXTO.- La controversia en este punto se ciñe a una cuestión concreta y determinada: en el marco de la tasación pericial contradictoria, al valorar el inmueble situado en CARRETERA000 n.º NUM004 de Vallgorguina, el tercer perito se apartó del valor de mercado atribuido a cada metro cuadrado a pesar de que sobre este punto tanto el perito de la Administración como el del contribuyente habían convenido en que el mismo debía ascender a 364,28 euros/m2. Según el tercer perito, el valor debía ascender a 479,61 euros/m2.

Las recurrentes consideran que al, proceder de este modo, el tercer perito se extralimitó, pues su función estaba limitada a emitir dictamen sobre los elementos controvertidos por las partes y no sobre aquellos en los que no existía divergencia. Por tanto, el único elemento sobre el que debía informar era el concreto número de metros que debía ser objeto de valoración por parte de la Administración tributaria.

La Administración demandada opone a este motivo de impugnación que el informe del tercer perito ha sido emitido por un técnico cualificado, está suficientemente motivado y contiene tanto una completa descripción del bien a valorar como una explicación de los motivos por los que discrepa de la valoración emitida por la Agencia tributaria y de la emitida por el perito del contribuyente. "Basta un mínimo esfuerzo en su lectura para conocer las razones en que se sustenta la valoración", afirma la contestación a modo de conclusión.

Se posiciona así la Administración en línea con lo argumentado por el Tribunal Económico-Administrativo Central para desestimar la alegación correspondiente.

En opinión de la Sala, en el motivo de impugnación que se examina existen dos líneas de razonamiento distintas: una de carácter general, sobre la interpretación de la función del tercer perito en el marco del procedimiento de tasación pericial contradictoria, y otra de carácter particular, sobre la razonabilidad (o no) del criterio expresado por el tercer perito al apartarse de la estimación coincidente del perito de la Administración y del perito del contribuyente sobre el valor del metro cuadrado.

Pues bien, para la decisión del presente pleito, basta con dar respuesta a esta última.

Coincide la Sala con la tesis de las recurrentes en este punto.

Existiendo una estimación coincidente de la Administración y del contribuyente sobre el valor del metro cuadrado, el tercer perito debió aportar una motivación reforzada de su criterio y de las razones que le llevaban a separarse de dicha valoración. En el dictamen emitido por el tercer perito, en opinión de la Sala, no cabe apreciar esa motivación reforzada.

Así, por ejemplo, al referirse al informe de la Administración, se afirma "este perito considera que para la fecha de diciembre de 2002, el valor unitario de venta del producto inmobiliario medio en el municipio de Vallgorguina atribuido por la Agencia Tributaria (1.963,90 euros/m2) era algo elevado...puede afirmarse que entre principios de la década y el 2010, la subida media es superior al 30%". Expresiones como "algo elevado" o " la subida media es superior al 30%" no resultan suficientemente contratadas en elementos verificables y, por ende, impiden a la Sala concluir en el sentido indicado en la resolución impugnada.

No estamos hablando, en respuesta a las consideraciones contenidas al efecto en la resolución recurrida y en el escrito de contestación, de falta de motivación. Lo que se viene a sostener es que, existiendo conformidad de las partes sobre un determinado valor del metro cuadrado, el tercer perito debió ofrecer una explicación especialmente intensa de las razones por las que esa apreciación coincidente de la Administración y del contribuyente resultaba equivocada o errónea. Y este plus de motivación no lo apreciamos, como se ha señalado, en el dictamen del tercer perito que obra en autos.

En consecuencia, procede acoger el motivo de impugnación.

Lo que nos lleva a anular en este punto la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación de que trae causa y, en consecuencia, a declarar que la valoración del inmueble sito en CARRETERA000 n.º NUM004 de Vallgorguina debe ajustarse al valor de 364,28 euros/m2.

La superficie a valorar, por lo demás, debe corresponderse con la asignada por el tercer perito (744 m2), al haberse confirmado además tal magnitud por la pericial judicial practicada en los presentes autos, como viene a destacar la parte actora en su escrito de conclusiones. Lo que hace un total de 271.024,32 euros.

El motivo se estima en el sentido y con el alcance expresados.".

En virtud de un principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, debemos hacer nuestros los razonamientos jurídicos reproducidos, de modo que no resultando aplicable el régimen especial a la operación de escisión realizada en el ejercicio 2002 por la entidad PROMOCIONES PARETS SA, en consecuencia, los hoy actores deberán de tributar por la operación realizada con arreglo a las normas generales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La operación de escisión implica en los socios una alteración patrimonial, porque entregan sus acciones y reciben a cambio unas participaciones sociales de las sociedades adquirentes del patrimonio social de aquella escindida, de conformidad con lo establecido en el artículo 37 1 e) segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal y como ha procedido a realizar la Administración en la regularización llevada a cabo.

CUARTO.- Fi nalmente plantea la parte actora como motivo de impugnación de la liquidación, que el dictamen pericial emitido en el procedimiento de tasación pericial contradictoria elevó el valor de mercado atribuido al metro cuadrado, respecto del cual no existía discrepancia

Este motivo del recurso ha de ser acogido.

Efectivamente, compartimos con la actora que dicho perito se extralimitó en su función, habida cuenta de que el objeto de su pericia se ceñía a la determinación de la superficie de la finca, en tanto su dictamen extiende a la valoración del metro cuadrado, modificando el valor fijado por la Inspección, que no era objeto de discusión.

No nos hallamos, como pretende el TEAC, ante un criterio técnico que utiliza el perito como fundamento de su valoración, cuestión sobre la que, por otro lado, no deberíamos entrar a revisar pues formaría parte de su discrecionalidad técnica, ni adolece tampoco el dictamen de falta de motivación.

La razón por la que estimamos la impugnación se halla en que el perito se excede del objeto de la función encomendada y entra a realizar una valoración que no era objeto de la pericial contradictoria.

Consecuencia derivada de lo expuesto, en la nueva liquidación que se gire, el valor de la finca de Vallgorguina vendrá determinado por el valor/metro cuadrado establecido por el perito dirimente, si bien tomando en consideración la superficie correcta de dicha finca, sobre la que no había discrepancia.

QUINTO.- Co nforme a lo previsto en el artículo 139 LJCA, la estimación parcial del recurso conlleva que no proceda efectuar pronunciamiento en orden a las costas causadas.