Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 590/2019 de 16 de febrero del 2024

PRIMERO.- Por la representación de la institución de inversión SG ACTIONS EURO SELECTION, residente en Francia, se recurre la resolución en sesión del día por el Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas 00/07756/2015, 00/07757/2015, 00/07759/2015, 00/07762/2015, 00/02591/2016, 00/03694/2016, 00/03709/2016, 00/03711/2016, 00/03778/2016, interpuestas frente a las desestimaciones expresas de las solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2009 a 2012, de los que resultaba una cuota diferencial a favor de la recurrente por importe total conjunto de 830.413,82 euros.

SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente recurso son de tener en cuenta los siguientes antecedentes de hecho:

- El fondo de inversión SG ACTIONS EURO SELECTION percibió dividendos procedentes de entidades cotizadas españolas por los que soportó una retención efectiva superior a la que habría soportado una entidad española comparable.

- Habiendo soportado una retención superior a la que habría soportado una entidad española comparable un 1%, consideró que el procedimiento de rectificación de autoliquidación regulado en los artículos 32 y 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), era el procedimiento adecuado para solicitar la devolución de las cantidades ingresadas en exceso. No obstante, siguiendo las instrucciones de la propia Administración, mi representado procedió a la presentación de un modelo 210 por cada pagador y año.

- La solicitud de devolución fue desestimada de forma expresa por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, iniciado el procedimiento de comprobación limitada que finalizó mediante liquidaciones provisionales que resolvían que no resultaba cantidad alguna a devolver.

- Contra dichas liquidaciones provisionales se interpuso ante el TEAC las correspondientes reclamaciones económico-administrativas.

- Se fundamentaba las desestimaciones de las reclamaciones económico-administrativas en los siguientes razonamientos:

A) Que el cauce legal adecuado para la devolución de ingresos tributarios ilícitos es el establecido en el artículo 32 LGT, sin que ello tenga trascendencia en el presente caso, dado que se confirma que no debe procederse a devolver cantidad alguna.

B) Inexistencia de discriminación prohibida por la normativa comunitaria como consecuencia haber soportado el fondo recurrente unas retenciones superiores a las que hubiera soportado un fondo español de análogas características, por lo que no se ha vulnerado el art. 63 TFUE.

C) La entidad reclamante, un fondo de inversión no armonizado residente en Francia, no es objetivamente comparable a las IIC españolas. Tras hacer referencia a la documentación aportada (folio 21 y 22), se afirma que la entidad reclamante no es comparable a una ICC residente en España al no cumplir con los requisitos del artículo 28.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (folios 22 y ss.)

D) Falta de acreditación de que la retención soportada en España no haya sido objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.

E) La carga de la acreditación de cuál ha sido el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España corresponde a la entidad reclamante.

F) Improcedencia de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del art. 30.1 del TRLIS.

TERCERO.- Por el Abogado del Estado se interesa la desestimación del presente recurso en base a entender:

- que la entidad recurrente no es equiparable a las IIC residentes en España acogidas al régimen especial del tipo impositivo del 1% al no haberse acreditado que la situación sea comparable con las IIC sometidas al tipo de gravamen reducido, teniendo en cuenta el tratamiento fiscal recibido por la recurrente en su país de residencia, ni, en concreto, que las retenciones se hayan soportado por la interesada.

- que para el caso de que se considerase que debe procederse a la devolución de las cantidades retenidas que excedan del 1% de los dividendos percibidos por la entidad recurrente, el devengo de intereses comenzará a computarse desde que transcurran seis meses a partir de la solicitud de devolución como dispone el art. 31.2 LGT y no desde el ingreso de las retenciones por el pagador.

- respecto de la deducción por doble imposición interna, además de ser preciso que se hubiesen acreditado la realidad de los cobros y retenciones invocadas en la demanda, lo cual no ha ocurrido, la aplicación del artículo 30.1 al recurrente no puede fundamentarse en su texto, ya que éste se establece para los sujetos pasivos del Impuesto sobre sociedades, entre los que no están las entidades no residentes en territorio español.

CUARTO.- Las cuestiones planteadas en la demanda son las siguientes:

- aplicación de la libertad de circulación de capitales a un fondo comunitario de inversión libre.

- Determinación de si el fondo recurrente tiene derecho a la aplicación del mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

- a existencia de una restricción a la libertad de circulación de capitales que carece de justificación.

- subsidiariamente, la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías reconocida en el artículo 30.1 del TRLIS.

- planteamiento de cuestión prejudicial ante el TEJUE.

QUINTO.- Derecho a la aplicación del mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

A los efectos de resolver el fondo del asunto planteado en el presente recurso debemos partir de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 25 de abril de 2023, por remisión a los criterios interpretativos fijados en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2023 ( ROJ: STS 1432/2023, FJ 16), en los siguientes términos:

"DECIMOSEXTO. - La fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.

1. La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.

2. Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE , debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).

3. En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y sus comparables residentes en España, son:

a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.

b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva.

c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA.

d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional [...]".".

Por tanto, a la luz a estos criterios interpretativos debemos dar respuesta a las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso.

SEXTO.- Y es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.

Asimismo, y en segundo lugar, el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.

En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

Pues bien, atendiendo a la prueba aportada por el fondo recurrente, también aquí la Sala ha de concluir que aquel ha realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

A tal efecto en vía administrativa se aportó por el fondo recurrente la siguiente documentación:

- modelos 210 del IRNR presentados.

- copia de certificados de retenciones del banco custodio y subcustodio .

- copia en francés del folleto de fecha 22 de enero del 2013 puesta al día el 18 de julio de 2016,

- copia en francés de su reglamento a nombre de la interesada puesto al día en 22 de enero de 2013.

- copia en francés del prospecto de fecha 22 de enero de 2013.

- certificado de la Autorité des Marchés Financiers (AMF), de 22 de noviembre de 2016, en el que se indica la autorización a la entidad autorizada.

- certificado emitido por la Direction des Grandes Enterprises de Francia, el 14 de febrero de 2014 en el que se indica que tiene conocimiento de que la entidad interesada es una sociedad de capital variable establecida en Francia a los efectos de la exoneración de las retenciones en la fuente previstas en el derecho interno de España.

Junto con la demanda se ha aportado:

- Copia del certificado emitido por la AMF.

- Copia de los folletos del fondo.

En consecuencia, debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración.

Los criterios interpretativos del Tribunal Supremo y su aplicación al caso concreto nos conducen a resolver de este modo la cuestión litigiosa.

SEPTIMO.- Por otro lado, según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.

En el caso concreto de Francia, como recuerdan las SSTS de 11 de abril de 2023 (FJ DECIMOQUINTO) sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición (en este caso Francia):

"Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes".

En este caso, también la representación del FIL recurrente ha acreditado que, conforme a la legislación francesa, los Fondos de Inversión no están sometidos al Impuesto de Sociedades y, por tanto, nada podrían deducirse en su imposición personal.

En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también el criterio interpretativo de la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la neutralización.

Y, por último, hay que señalar que los fondos recurrentes han acreditado la realidad de las retenciones soportadas a través de los certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio, cumpliendo así con la carga de probar que le corresponde sobre tales extremos, prueba que no ha sido desvirtuada por la Administración demandada.

OCTAVO.- Neutralización de la eventual restricción en virtud del CDI

Según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.

En el caso concreto de Alemania, como recuerda la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), " en cuanto al eventual efecto de neutralización en la tributación en el país de residencia, Alemania, la sentencia declara que "[...] la documentación aportada por la recurrente, que no ha sido valorada ni por el TEAC, ni por la representación de la Administración Tributaria, salvo para negar que sea idónea, acredita el régimen fiscal existente para estas instituciones en Alemania, del que se infiere que no existe tal neutralización ( STS de 17/12/2020 (rec. 5855/2018 ), y 22/12/2020 (rec.6746/2018 ) [...]" (FD 7), apreciación de hecho que no ha sido rebatida, y que proclama un perjuicio real y efectivo derivado de la discriminación por razón de residencia".

En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también el criterio interpretativo de la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la neutralización.

Por todo lo expuesto procede estimar el presente recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa, declarando, en su lugar, que procede reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máxima de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las entidades comparables residentes en España).

NOVENO.- Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, no se impondrán a ninguna de las partes, en atención a las serias dudas de derecho que se derivan de las cuestiones planteadas.