Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Francisco de la Peña Elías, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- A través del presente proceso impugna la entidad recurrente la resolución dictada con fecha 22 de julio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas, respectivamente, contra acuerdos de liquidación y sanción por el concepto de IVA, ejercicio 2005.
En concreto, las referidas reclamaciones, tramitadas de forma acumulada, se presentaron en su día frente (i) al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Galicia, derivado del Acta de Disconformidad A02 NUM002, relativo al IVA, ejercicio 2005, por el que se acuerda la regularización tributaria por importe de 381.767,87 euros (238.716,07 euros de cuota principal más 143.051,80 euros de intereses de demora); y (ii) contra el acuerdo sancionador adoptado en fecha 9 de junio de 2017, derivado del anterior de liquidación, por el que se impone una sanción de multa por importe de 241.201,92 euros por la realización de conductas tipificadas como infracciones tributarias graves en los artículos 191 y 195 de la LGT.
SEGUNDO.- La entidad actora advierte con carácter previo en su demanda lo siguiente:
"El presente recurso contencioso administrativo está íntimamente ligado a los recursos contencioso administrativos sustanciados en los procedimientos 1075/2018 (BIKE&PRICE SL 2006/07/08) y 1076/2018 (MOPAVI SL 2005), ambos admitidos a trámite por la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos y que están en tramitación. Dichos recursos de las sociedades MOPAVI, S.L., y BIKE&PRICE, S.L., están íntimamente ligados entre sí con una identidad casi total en cuanto a los hechos, operativa de la AEAT, acusación del Ministerio Fiscal y Abogacía del Estado. Las sociedades pertenecían al mismo grupo empresarial y su administrador era el mismo".
Pues bien, ha de decirse que en ambos recursos ha recaído sentencia cuyos pronunciamientos, precisamente por esa íntima vinculación al presente recurso, son plenamente trasladables al presente supuesto.
Decíamos así en la sentencia de fecha 26 de abril de 2021, dictada en el recurso núm. 1075/2015, lo siguiente:
"PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de julio de 2020, por el que se desestiman las reclamaciones económico administrativas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la AEAT correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008. Deuda tributaria 2006, 2007 y 2008 (991.296,40 euros) Deuda tributaria 2005 (381.767,87 euros) Sanción 2006, 2007 y 2008 (471.376,92 euros) Sanción 2005 (241.201,55 euros).
SEGUNDO.- El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:
El 10 de agosto de 2006, se iniciaron por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia actuaciones de comprobación e investigación de carácter general por el IVA del ejercicio 2005.
Las actuaciones fueron remitidas al Ministerio Fiscal el 12 de abril de 2007 hasta el 18 de abril de 2017, fecha en que se recibió en la AEAT la sentencia de la Audiencia Providencial de Pontevedra que ponía fin al procedimiento penal.
El 19 de abril de 2010, se iniciaron por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia actuaciones de comprobación e investigación de carácter general por el IVA del ejercicio 2006.
Posteriormente, el 29 de diciembre de 2010, se notificó la ampliación de las actuaciones con carácter general respecto al iva de los periodos del ejercicio 2007 y alcance parcial al IVA de los periodos del ejercicio 2008 limitado, en este caso, a los saldos a compensar procedentes del ejercicio 2006.
Las actuaciones fueron remitidas al Ministerio Fiscal el 8 de abril de 2011 hasta el 18 de abril de 2017, fecha en que se recibió en la AEAT la sentencia de la Audiencia Providencial de Pontevedra que ponía fin al procedimiento penal.
Primeramente, se dictó sentencia por el Juzgado de lo Penal nº 3 de Vigo que absolvió a D. Gabriel, D. Germán del delito contra la Hacienda Pública y a la actora (BIKE PRICE) como responsable civil de dicho delito.
La regularización practicada por la Inspección se basó en la denegación de devolución de cuotas soportadas por las compras efectuadas al entender la Inspección que BIKE debía saber que formaba parte de la estructura de una trama de defraudación.
Además, sostiene la Inspección, las cuotas soportadas fueron indebidas al no devengarse con arreglo a derecho por considerarse que las entregas no se hicieron en el territorio de aplicación del impuesto.
El TEAC finalmente desestima las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción mediante el acuerdo que aquí se impugna.
TERCERO.- En la demanda, la parte recurrente destaca que los hechos declarados probados en la sentencia penal firme constituyen una barrera que impide a la AEAT volver sobre lo mismo. Al no existir nuevos elementos de prueba a la Inspección solo le cabe dictar un acta en la que reconozca que no existe motivo alguno para practicar regularización alguna a BIKE por el IVA 2006/07/08 y que se le reconozca el derecho a la devolución de los importes de las autoliquidaciones presentadas con los intereses correspondientes.
Los hechos enjuiciados ocurrieron en 2005 por lo que no estaba en vigor la reforma LGT de 2015, tampoco la L.O. 5/2005.
Se produce un bis in ídem.
El principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
La AEAT no acreditó en el procedimiento penal la existencia de una trama defraudatoria del IVA ni la falsedad de las facturas. Tanto la sentencia de instancia como la de la Audiencia Provincial coinciden en que el entonces gerente de BIKE D. Gabriel no conoció ni pudo conocer que estaba ante una trama de fraude. Es más, la conclusión fue que la trama de fraude nunca existió en realidad y si el administrador de BIKE resultó absuelto y a BIKE se la eximió de responsabilidad civil fue porque ni conocieron ni pudieron conocer la existencia de una trama de fraude del IVA y se pregunta qué nuevas pruebas pueden sustentar lo contrario.
Recuerda que el principio de neutralidad exige que se reconozca la deducción de lag cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aunque se hayan omitido determinados requisitos formales.
En el procedimiento penal la AEAT no consiguió demostrar la veracidad de sus afirmaciones sobre la existencia de una trama defraudatoria y en especial, la falsedad de las facturas.
En cuanto a la sanción, no se aporta una sola prueba de la culpabilidad de BIKE y se limita a decir que dada su posición en el mercado debería haber sabido que había una trama para defraudar IVA por lo que al menos concurría negligencia.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.
QUINTO.- Conviene precisar que el recurso se interpuso inicialmente contra la desestimación presunta por el TEAC de las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción si bien la actora, con fecha 25 de agosto de 2020 presenta escrito en el que advierte que se le ha notificado la resolución del TEAC de fecha 22 de julio de 2020 que adjunta y solicita se le conceda trámite de ampliación de conclusiones.
Mediante auto de 21 de enero de 2021, una vez oído el Abogado del Estado se tuvo por ampliado el recurso a la resolución expresa y se acordó estar a lo dispuesto en diligencia de ordenación de 31 de julio de 2019 que declaró conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento.
Al advertir la Sala que la actora no había podido formular alegaciones frente a la resolución expresa se la concedió plazo a tal efecto mediante providencia de 17 de febrero de 2021, limitándose a ratificar lo alegado en el trámite de demanda y conclusiones.
SEXTO.- El art. 180.1 LGT en la redacción aplicable disponía:
"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes."
Pues bien, la sentencia del Juzgado de lo Penal, pues la dictada por la Audiencia Provincial no los discute tiene por probados los siguientes hechos:
"No se ha acreditado que el acusado D. Germán tuviera intervención alguna en las operaciones de bik &PRICE con domicilio en la avda del Rebullón nº 32 de Mos, Pontevedra, cuyo administrador de hecho era el acusado D. Gabriel.
La entidad Bike &Price presentó, correspondiente al ejercicio fiscal 2005 la siguiente declaración resumen anual de iva.....
La entidad solicitó una devolución por importe de 261.699,29 euros que no ha sido abonada por la Hacienda Pública.
No se ha acreditado que las operaciones de la entidad Bike&Price en sus relaciones comerciales con D. Laureano no fueran reales y obedecieran a la finalidad de defraudar el impuesto del iva.
En el ejercicio 2006 la entidad Bike&Price presentó declaración resumen de iva con los siguientes datos:
.....
En el ejercicio 2007 la entidad Bike&Price presentó declaración resumen de iva con los siguientes datos:
.....
En este ejercicio la obligada tributaria presentó solicitud de devolución por importe de 114.987.15 euros No se ha acreditado en ninguno de los ejercicios que las operaciones de la entidad Bike &Price en sus relaciones comerciales con D. Laureano no fueran reales y obedecieran a la finalidad de defraudar el impuesto del iva."
A juicio de la Sala, esta declaración de hechos probados no impide a la Administración, a tenor de lo dispuesto en el art. 180.1 de la Ley General Tributaria examinar la concurrencia de los requisitos establecidos en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992 para poder ejercitar la deducción, entre ellos que se haya realizado una operación que devengue el IVA y genere el correlativo derecho a deducir, ya que la sentencia penal no declara probado que sí existiesen las operaciones.
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011, rec. 5417/2009 , con cita de la de 30 de junio de 2008 ) interpreta los art. 66.2 del Reglamento de la Inspección de 1986 y el art. 77.6 de la anterior LGT y se pronuncia sobre el alcance de la vinculación para la Administración Tributaria de los hechos declarados probados por la jurisdicción penal en los siguientes términos:
"Una interpretación adecuada de los citados preceptos nos ha de llevar a colegir que los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria vinculan a la Administración no solo en el ejercicio de su potestad sancionadora, pues a ella se refiere expresamente el precepto trascrito de la Ley General Tributaria al aludir al procedimiento sancionador, sino también en el procedimiento de liquidación, pues conforme al artículo 66.2 anteriormente referido "la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados" dictando para ello "las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente...". En consecuencia, la Inspección queda vinculada por los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria.
Ahora bien, la conclusión que se alcanza no puede ser la misma respecto de los hechos declarados no probados que se contengan en una resolución judicial absolutoria, pues respecto de éstos, y prescindiendo ya del aspecto sancionador, no queda vinculada la Administración, toda vez que las normas y criterios sobre la prueba en el proceso penal y en el procedimiento administrativo de comprobación son radicalmente diferentes, pues mientras en el proceso penal el acusado está amparado por el principio de presunción de inocencia, en el procedimiento administrativo de investigación y comprobación se aplica la inversión de la carga de la prueba que resulta inadmisible en el proceso penal, de tal forma que elementos de prueba rechazados en el proceso penal, pueden resultar perfectamente válidos en el procedimiento administrativo de comprobación, máxime teniendo en cuenta que el fundamento del reproche en ambos procedimientos es completamente distinto. En efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que los órganos penales en sus apreciaciones pueden prescindir "deliberadamente" y a los solos efectos penales, de los criterios establecidos en las normas fiscales, como por ejemplo sobre el devengo, en cuanto se apoyan en presunciones "contra reo" contrarias a la realidad material de los hechos, que es lo que de forma exclusiva ha de tener en cuenta el juzgador penal, salvando expresamente, como no podía ser de otra forma, que a la hora de establecer las consecuencias, en el orden fiscal, derivadas de los hechos probados, que pueden no resultar castigados en el proceso penal por no alcanzarse la cuantía mínima de la cuota defraudada establecida en el artículo 305 del Código Penal , pueda la Administración, que tiene encomendada la gestión e inspección de los tributos, aplicar las normas sustantivas que le sean propias, con tal de que se respetasen los hechos probados".
El criterio expuesto en la referida resolución en cuanto a los "hechos declarados no probados" por las sentencias penales absolutorias es plenamente trasladable a los casos de sobreseimiento provisional. No olvidemos que, en el caso enjuiciado, el auto del Juzgado de Instrucción de Vigo se dicta al "no resultar debidamente justificada la perpetración del delito que ha dado motivo a la formación de la causa" ( artículo 641.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ). Es obvio que la Administración Tributaria no puede quedar vinculada a la decisión referida en cuanto que la misma se limita a decretar el sobreseimiento por falta de prueba válida a efectos penales, que son -lógicamente- los únicos a los que se atuvo el Juez de Instrucción competente.
La declaración que se contiene en el auto de sobreseimiento, por tanto, tiene su ámbito objetivo en el correspondiente proceso penal, pero sin vinculación alguna para la Administración en las posteriores actuaciones inspectoras que pueda desarrollar, al no quedar impedida para la práctica de la oportuna regularización administrativa. Quiere ello decir que la Administración tributaria, en el ejercicio de sus potestades, que únicamente quedan condicionadas por los hechos probados declarados como tales por los órganos de la jurisdicción penal, podía proceder, como ha hecho, a continuar el expediente y a dictar la oportuna liquidación tributaria a fin de establecer, consecuentemente, la deuda tributaria sobre la base de los criterios, principios y presunciones que rigen en ella y de los que el juzgador penal puede prescindir, habida cuenta del mayor rigor de las exigencias probatorias en dicha sede y en los términos más arriba expuestos.
La inexistencia de vinculación se produce también en relación al -límite cuantitativo- al que se refiere el demandante. No resulta asumible la tesis según la cual la Administración no puede regularizar al contribuyente en cuantía superior al límite del delito (15.000.000 pesetas), porque -según se afirma- respecto de la superación de ese límite el sobreseimiento tiene la fuerza de la cosa juzgada (penal y administrativa). Como se dijo más arriba, sólo son vinculantes los "hechos declarados probados" por las resoluciones recaídas en la jurisdicción penal; desde luego no puede afirmarse que lo sean las declaraciones contenidas en un auto que no sólo no contiene una declaración de hechos probados, sino que ni siquiera cierra la posibilidad de que "en sede penal- puedan practicarse nuevas diligencias que conduzcan a la reapertura de la investigación. Tampoco, por último, tiene relevancia alguna a los efectos pretendidos la prescripción del delito (que se habría producido por transcurrir un plazo de cinco años desde que se dictó el auto de sobreseimiento). Nuevamente debe insistirse en lo que constituye la verdadera cuestión nuclear: la Administración Tributaria no ha quedado vinculada -en punto a su derecho a practicar la liquidación tributaria y a imponer las sanciones procedentes- por el contenido de un auto -el de sobreseimiento provisional- que se ha limitado a declarar no justificada a efectos penales la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. Esa ausencia de vinculación se mantiene en tanto no haya decisión penal que fije unos hechos probados que deban ineludiblemente ser respetados por la Administración. Por eso, el único efecto que produce el transcurso del plazo de cinco años sin que se haya reabierto el proceso penal es el de la prescripción del delito, lo que en nada afecta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a través del correspondiente acto administrativo de liquidación pues, insistimos, el ordenamiento habilita a la Hacienda Pública a proseguir las actuaciones respetando únicamente los hechos declarados probados en sede penal, sin que exista tal vinculación en aquellos casos en los que -como sucede en el supuesto de autos- la resolución judicial se limita a constatar la falta de justificación de la perpetración del delito que ha dado lugar a la formación de la causa."
A la vista de lo expuesto la absolución por el delito contra la Hacienda Pública que requiere, como corresponde al ámbito penal, la prueba plena de la comisión del delito y la culpabilidad de su autor no impide analizar la procedencia de la deducción pretendida a partir de un canon de enjuiciamiento distinto que responde a la teoría del conocimiento. Esta posibilidad es compatible con la absolución penal sin que exista un bis in ídem por la ausencia de doble condena.
SÉPTIMO.- A partir de aquí, se trata por tanto de analizar si la entidad recurrente conocía o pudo conocer la trama defraudatoria de la compraventa de motocicletas para justificar la improcedencia del derecho a la deducción del IVA efectivamente soportado.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de enero de 2013, rec.1574/2010 , recuerda que "el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho que, si la operación realizada por el sujeto pasivo no es en sí misma constitutiva de fraude, su derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado no puede verse afectado por el dato de que, sin su conocimiento o sin que pueda tenerlo, en la cadena de entregas de la que forman parte su operación otra, anterior o posterior, sea constitutiva de fraude al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Optigen y otros, apartados 51 a 55).
Ha manifestado además que un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, debe ser considerado participante en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. Correspondiendo, por consiguiente, al órgano jurisdiccional nacional denegarle el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica [ sentencia de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04 , apartados 56 y 59)].
El Tribunal de Luxemburgo ha proclamado, en fin, que si bien el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del impuesto sobre el valor añadido cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, sabía o tendría que haber sabido que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado, y a establecer presunciones a este respecto, dichas presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva, puesto que los Estados deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros (C-384/04 , apartados 32 a 35)]."
Asimismo, la STJUE de 22 de octubre de 2015, asunto c-277/14 afirma que:
" la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 35 y 37 y jurisprudencia citada, y Maks Pen, C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 26). Si así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal, es el caso también cuando éste sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA. En tales circunstancias, el sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, partícipe en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente (véanse las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 38 y 39 y jurisprudencia citada, y Maks Pen, C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 27).
En cambio, cuando se cumplen los requisitos materiales y formales previstos por la Sexta Directiva para el nacimiento y el ejercicio del derecho a deducción, no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en dicha Directiva sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por el sujeto pasivo en cuestión, fuera constitutiva de fraude en el IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Optigen y otros, C-354/03 , C-355/03 y C-484/03 , EU:C:2006:16 , apartados 51, 52 y 55; Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04 , EU:C:2006:446 , apartados 44 a 46 y 60, y Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartados 44, 45 y 47).
Corresponde a la administración tributaria que haya detectado fraudes o irregularidades cometidos por el emisor de la factura demostrar, con datos objetivos y sin exigir del destinatario de la factura verificaciones que no le incumben, que ese destinatario sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude en el IVA, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente (véanse, en este sentido, las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartado 45, y LVK - 56, C-643/11 , EU:C:2013:55 , apartado 64).
La determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude cometido por un operador anterior depende esencialmente de las circunstancias de dicho caso (véase la sentencia Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartado 59, y auto Jagieo, C-33/13 , EU:C:2014:184 , apartado 37).
Si bien es cierto que ese sujeto pasivo puede verse obligado, cuando disponga de indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a informarse acerca de otro operador, del que tenga intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad, la administración tributaria no puede sin embargo exigir de manera general a dicho sujeto pasivo que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni fraude por parte de los operadores anteriores, ni que, por otro lado, disponga de documentación al respecto (véanse, en este sentido, las sentencias Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartados 60 y 61; Stroy trans, C-642/11 , EU:C:2013:54 , apartado 49, y auto Jagieo, C-33/13 , EU:C:2014:184 , apartados 38 y 39)."
En el mismo sentido, la sentencia de 4 de junio de 2020, asunto SC C.F.SRL, C-430/19 .
A partir de esta doctrina, vamos a analizar si la entidad recurrente pudo razonablemente inferir la existencia de una trama fraudulenta en las operaciones de compraventa de motocicletas en las que intervenía.
OCTAVO.- Es sabido que la prueba indiciaria que permite desvirtuar la presunción de inocencia, o la demostración de un hecho ante la ausencia de prueba directa requiere, una pluralidad de indicios, que estén relacionados y la valoración de esos indicios que acredite el enlace preciso y directo entre el hecho base probado y el que se pretende acreditar pues, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2015 rec. 650/2013 , "s e debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora".
Lo cierto es que hay datos relevantes, que destaca la Inspección y que debían haber hecho sospechar a la entidad recurrente acerca de corrección de las operaciones en las que intervenía, elementos sobre los que guarda silencio.
Así, destaca aquella que el sr. Laureano adquiere en Alemania vehículos, con dinero que recibe anticipadamente de terceros (Mopavi y Bike & Price), y los vende a pérdidas a Mopavi (que en parte los vende a terceros y en parte los vende a Bike & Price) y a Bike & Price (que los vende a terceros). Mopavi y Bike & Price tienen el mismo administrador, sr. Gabriel.
Mopavi y Bike & Price venden a terceros obteniendo beneficio (en relación con el precio reducido que han pagado). La rentabilidad del conjunto de la operación procede de no abonar el IVA, puesto que si se abonase las ventas a pérdidas iniciales impedirían generar beneficio. Los transportes de vehículos se hacen desde Alemania con destino al cliente final (España u otro), y son por cuenta y cargo de Mopavi o de Bike & Price, y no del sr. Laureano; no siendo correctas las facturas que señalan entregas desde Vigo. El sr. Laureano actuaba bajo su propio Registro de Operador Intracomunitario (ROI), pero cuando se le dio de baja pasó a operar de forma similar a través de una sociedad (apareciendo él en las operaciones de la misma). Mopavi y Bike & Price son prácticamente los únicos clientes del sr. Laureano.
Se destaca por el TEAC en cuanto a las operaciones de compra a Laureano y Mirtansa que:
Como explica la Inspección resulta evidente la actuación fraudulenta del proveedor derivada del elevado volumen de operaciones que se presume realiza y la ausencia de presentación de declaraciones que realiza.
El proveedor vende a pérdidas y en ocasiones el precio de venta de la entidad es inferior al de compra por parte de su proveedor.
Una vez privado el proveedor Laureano de alta en el ROI, BIKE &PRICE continua su actividad con la entidad que sustituye a Laureano, MIRTANSA.
MOPAVI y Bike&Price pagan anticipadAmente a Laureano lo que permite a este comprar y pagar las mercancías a los operadores intracomunitarios utilizando los fondos de mopavi y bike&Price lo que no es una práctica ordinaria en el tráfico mercantil.
Destaca la Administración otros indicios, pues siendo Bike &Price un operador cualificado en tanto que concesionario oficial de marcas relevantes no se explica la relación con un proveedor desconocido hasta ese momento ( Laureano) por las siguientes razones:
I. No explica BIKE el origen de la relación comercial con Laureano ni la falta de precauciones adoptadas en relación al mismo teniendo en cuenta su irrupción novedosa en el mercado y la realización de un gran volumen de operaciones sin aparente asunción de riesgo financiero por su parte.
II. El volumen y complejidad de las operaciones y su transporte tropieza con la falta de justificación documental de las operaciones al margen de la propia factura pues no existen notas de pedido, albaranes, documentos de entrega, correos electrónicos, etc.
III. Consta la existencia de facturas impagadas por parte de BIKE &PRICE a Laureano que este no ha reclamado y respecto a las que BIKE no ha dado explicación alguna.
Adicionalmente, dice la Inspección, existen dudas sobre las adquisiciones realizadas como adquisición intracomunitaria de bienes puesto que pese a lo que afirma BIKE, como resulta de la información aportada por terceros, el transporte de las mercancías se realiza por la propia adquirente de forma tal que se considera que son puestas a disposición de la entidad comprobada en Alemania por lo que no procedería su sujeción en el TAI. Por ello, se trataría de cuotas no soportadas con arreglo a derecho y por tanto no deducibles.
Pues bien, BIKE%PRICE no cuestiona estos indicios y se limita a insistir en la existencia de la sentencia penal absolutoria que opera, como hemos dicho, en un plano distinto. Recordemos que en el procedimiento penal se acusaba a D. Gabriel como administrador de hecho de Bike por delitos contra la Hacienda Pública respecto de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 de Bike y a esta como responsable civil.
La sentencia penal es absolutoria pero no excluye la regularización practicada porque no contradice los hechos probados. Es decir, no discute la realidad de las operaciones, pero sí concluye que a la vista de los indicios expuestos la actividad de BIKE se inserta en una estructura de fraude a la Hacienda Pública y que debía haber sabido, por las circunstancias expuestas, que participaba en la misma.
NOVENO.- En cuanto a la sanción impuesta, el acuerdo sancionador dice lo siguiente sobre la culpabilidad:
"en el presente caso y según se recoge en la propuesta de sanción de una manera detallada los indicios recabados por la Inspección permiten deducir que BIKE &PRICE debía haber sabido que mediante sus adquisiciones participaba en operaciones que formaban parte de un fraude en el IVA.
Asimismo, el obligado tributario aportó a la Inspección documentos falseados respecto al origen de las mercancías adquiridas a Laureano. Como consecuencia de las manifestaciones inexactas y documentos falseados se trató de situar las operaciones realizadas con Laureano en territorio español a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido resultando de la documentación incorporada al expediente y de los demás antecedentes disponibles que el lugar de realización de dichas operaciones era territorio alemán y, por lo tanto, sin que en ningún caso procediera la sujeción al impuesto español". Y de estos hechos se deduce que actuó al menos deforma o descuidada con una lasitud en la apreciación de los deberes, incurriendo, por tanto, en la culpa necesaria para la impotsición de las sanciones tributarias. Es decir, se entiende también cumplido el elemento subjetivo ya que de acuerdo con el artículo 108.2 de la LGT , existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre la actuación del obligado tributario y la existencia de culpa".
DÉCIMO.- La sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017, rec. 1080/2016 recuerda la necesidad de acreditar la culpabilidad del obligado tributario en el acuerdo sancionador en los siguientes términos:
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Pues bien, en el presente caso, el acuerdo sancionador motiva suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad pues describe como la actora aportó documentación con el fin de hacer ver que las operaciones se habían realizado en España y no en territorio alemán para justificar la sujeción al impuesto, poniendo así de manifiesto como mínimo la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones y que existían elementos que debían haberla llevado a entender que formaba parte de la estructura de una trama de fraude al IVA.
Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida".
La misma solución adoptamos en la sentencia de fecha 28 de abril de 2021, recaída en el recurso núm. 1076/2018, que ya es firme, al igual que la transcrita, al haberse inadmitido los recursos de casación interpuestos frente a las mismas.
TERCERO.- La aplicación del criterio reflejado en las citadas sentencias, dada la identidad de situaciones destacada por la propia recurrente, obliga también en este caso a desestimar el recurso, lo que determina que las costas hayan de ser satisfechas por la parte actora conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación
