Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2365/2019 de 17 de octubre del 2023

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2019, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2017, por el que se desestiman las reclamaciones económico administrativas interpuestas frente a la desestimación de los recursos de reposición interpuestos contra las matrículas del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a los ejercicios 2010 a 2013.

El TEAC estima en parte el recurso, anula la resolución impugnada y reconoce el derecho de LEROY MERLIN a la aplicación de los coeficientes correctores contemplados en la regla 14.1.f) apartados b) y c) para la determinación del tipo aplicable a la actividad encuadrada en el epígrafe 661.1 de la tarifa primera, en la medida en que se acredite la existencia de espacios que revistan las características descritas en la norma.

SEGUNDO.- Del examen de las actuaciones resulta que, LEROY MERLIN interpuso frente a la publicación de las matrículas del Impuesto Sobre Actividades Económicas correspondientes a los ejercicios 2010 a 2013 sendos recursos de reposición, en los que manifestaba su disconformidad con la inclusión de la actividad desarrollada por la misma en el epígrafe 661.1 "Comercio mixto o integrado en grandes superficies" de la Sección 1ª de las Tarifas del IAE.

Entendía que la actividad desarrollada por la misma no tiene cabida en el citado epígrafe en la medida en que ni realiza comercio mixto ni la misma se desarrolla en un establecimiento que pueda ser calificado como gran almacén.

Los citados recursos de reposición fueron objeto de desestimación por el Ayuntamiento de San Sebastián de los Reyes, de Madrid, por entender que su actividad reunía todas las características necesarias para su inclusión en el citado epígrafe 661.1.

La interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que fueron desestimadas por resolución de fecha 30 de marzo de 2017.

Contra ese acuerdo del TEAR de Madrid se interpuso recurso de alzada ante el TEAC.

El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:

La cuestión a resolver es si las actividades realizadas por la recurrente han de ser clasificadas en el epígrafe 661.1 del lAE, o bien en uno o varios de los contenidos en el grupo 65 del mismo impuesto.

" En el caso que nos ocupa la actividad desarrollada por la reclamante en su establecimiento de San Sebastián de los Reyes, reviste las siguientes características:

La actividad se lleva a cabo en un establecimiento de grandes dimensiones en el que los productos se encuentran apilados en estanterías formando pasillos y divididos en secciones.

Se ofrecen a los clientes servicios diversos tales como zona infantil, corte de madera y vidrio, alquiler de maquinaria y herramientas, reparación de maquinaria, intermediación en los proyectos de decoración, transporte a domicilio entre otros.

Dispone de zona de aparcamiento para clientes.

La venta se realiza en régimen de autoservicio contando con personal para el asesoramiento.

Cuenta con un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos (mobiliario para el hogar, muebles de oficina, lámparas, productos de domótica, plantas, etc).

A juicio de este Tribunal los citados rasgos característicos de la actividad desarrollada en el establecimiento sito en San Sebastián de los Reyes encaja en la descripción contenida en el epígrafe 661.1. "comercio en grandes almacenes" por lo que deben desestimarse las alegaciones de la interesada y confirmar los actos administrativos recurridos."

Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.

TERCERO.- En la demanda, LEROY MERLIN, denuncia la vulneración del principio de confianza legítima toda vez que el TEAC ha cambiado de criterio para ampliar el contenido del concepto de comercio mixto y así, ampliar el marco de aplicación del grupo 661.

Aunque los documentos 2 a 20 aportados con la demanda reflejan la aceptación de la tributación defendida por esta parte, tanto la Abogacía del Estado (doc. 22), como la Audiencia Nacional (doc. 27), como la propia Agencia Tributaria (documentos 24, 25 y 26), han defendido nuevamente el criterio del multiepígrafe que defiende LEROY MERLÍN negando expresamente la tributación por ninguno de los epígrafes del grupo 661.

En segundo lugar, el TEAC realiza una interpretación extensiva (no deseable) e incluso analógica (expresamente prohibida), que desoye tanto una interpretación literal, sistemática (instrucciones 8ª, 10ª y 14ª del Real Decreto Legislativo 1175/1990), y teleológica, toda vez que la finalidad de la norma pretendida por el legislador era la tributación de locales similares a El Corte Inglés, no de locales de venta especializada de productos para el equipamiento del hogar y el bricolaje (véase los documentos 21 y 23, informe y artículo doctrinal del señor Rubio de Urquía, redactor de las normas cuya interpretación se discute).

Los productos de la recurrente no responden a ese concepto, pues la actividad de la actora consiste en la venta de productos informáticos, electrónicos y audiovisuales, la práctica totalidad de ingresos obtenidos en los periodos regularizados responde a ventas de equipos electrónicos, por lo que no hay heterogeneidad de productos, sino especialización, es decir homogeneidad del producto pues existe "una amplia gama de productos predominante que es la electrónica de consumo", lo que no resulta subsumible en el epígrafe antes examinado. Además, respecto a otros establecimientos de la misma cadena la administración ha considerado que no es de aplicación el epígrafe 661.1, lo que debe conducir a la estimación del recurso.

La clave de la definición del grupo 661 es la existencia de un comercio heterogéneo, contrapuesto a un comercio especializado, como el de LEROY MERLÍN, y que, en consecuencia, no se integra en la actividad de gran almacén, sino en el multiepígrafe de los del grupo 653. En puridad, entenderlo de otra manera supondría una extensión del contenido de la actividad del epígrafe 661.1 que chocaría con el sistema impositivo del IAE, así como con la intención del legislador, que estableció una regulación concreta que no puede ser variada por la interpretación interesada de los organismos recaudadores.

Denuncia, por último la vulneración del principio de capacidad económica porque por menos de un 5% del volumen de negocio de la tienda de LEROY MERLÍN, se le hace tributar en una cuantía que supera el propio beneficio generado con la específica venta de dichos productos, con un alcance confiscatorio pues un aumento de los ingresos derivados de la venta de productos de jardinería implica, con el criterio del TEAC, un aumento de la tributación mayor que el incremento de los referidos ingresos, algo vedado por el artículo 31.1 de la CE) y que conduce a la declaración de nulidad de la resolución recurrida.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.

QUINTO.- El art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004 define el hecho imponible del IAE como el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

El art. 79 dice que el contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.

El art. 85, dispone en lo que aquí interesa que:

1. Las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno, que será dictado en virtud de la presente delegación legislativa al amparo de lo dispuesto en el ar tículo 82 de la Constitución. La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:

Primera.-Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.

Segunda.-Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Tercera.-Determinación de aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero.

Cuarta.-Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.

Coincide la Sala en una parte del razonamiento de la actora cuando afirma que la Agrupación 66 de las Tarifas del Impuesto lo que quiere regular es el comercio que se realiza fuera de los cauces tradicionales y que lo que se pretende regular es una determinada forma de comerciar.

Efectivamente, si acudimos a las tarifas del Impuesto fijadas en el Real Decreto vemos como la agrupación 66 comprende:

Comercio mixto o integrado (en grandes almacenes, hipermercados y almacenes populares); comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente (ambulancia, mercadillos y mercados ocasionales o periódicos); comercio en régimen de expositores en depósito y mediante aparatos automáticos; comercio al por menor por correo y catálogo de productos diversos.

Y tiene razón también, a juicio de la Sala, cuando afirma que la existencia del grupo 661 no responde tanto al tipo de producto comercializado como al aspecto organizativo de la actividad y el tipo de establecimiento en el que se lleva a cabo.

El grupo 661. Comercio mixto o integrado en grandes superficies, comprende tres epígrafes:

Epígrafe 661.1 Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales "a quellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales "a quellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

Epígrafe 661.3 Comercio en almacenes populares, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen en secciones múltiples y venden en autoservicio o en preselección un surtido relativamente amplio y poco profundo de bienes de consumo, con una gama de precios baja y un servicio reducido."

Y, en lo que aquí interesa, existe una nota común a este grupo 661:

"Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas".

Por lo tanto, coincidimos con la actora en que el grupo 66 comprende unas determinadas formas de actividad comercial diferentes a la tradicional y en el grupo 661 se distinguen tres tipos de centro comerciales que se caracterizan por integrarse en grandes superficies, por la gama de productos que ofrecen, la asistencia de personal de venta o régimen de autoservicio y la posibilidad común a todas ellas de prestar una serie de servicios como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, etc.

Se ampara el TEAC en una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 5 de marzo de 2009, rec.1604/2008 que sostiene que LEROY MERLIN es una gran superficie y la incluye en el epígrafe 661.1 y otra de Valencia de 28 de enero de 2016, rec. 746/2012 que reproduce la de Madrid y dice que:

" de la prueba obrante en autos, se considera correcta la inclusión de la actividad dentro de la Agrupación 66, Grupo 661 (Comercio Mixto o integrado en grandes superficies), puesto que:

a) Estamos ante una mercantil que desarrolla su actividad en una gran superficie de venta, impropia de los comercios de pequeñas o medianas dimensiones."

Ahora bien, una cosa es que LEROY MERLIN sea en términos coloquiales una gran superficie y otra cosa es que la actividad que realiza se integre en el concepto de gran almacén, tal y como lo configura el epígrafe 661.1.

El hecho de que el establecimiento discutido tenga por sus dimensiones la consideración de gran superficie y que preste una serie de servicios adicionales al cliente como contempla la Nota 1ª del Grupo 661 son elementos necesarios pero no determinan en sí mismos la inclusión en el epígrafe 661.1 pues todos los epígrafes del grupo se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas.

En el caso del gran almacén, este se caracteriza por ofertar "varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

El diccionario de la Real Academia de la Lengua define gama como "serie de elementos que pertenecen a una misma clase o categoría. P.e, toda la gama de productos cosméticos."

Es decir, el gran almacén se caracteriza por disponer de varios departamentos y ofertar cada uno de ellos varias gamas de productos. Por ejemplo, el departamento de alimentación de un gran almacén oferta la gama de productos frescos, lácteos, congelados, dietéticos, etc; el departamento de caballeros (camisería, punto, ropa interior, confección a medida, etc).

Por el contrario, Leroy Merlín no participa de esos caracteres pues oferta "productos relacionados con el mantenimiento y adecuación del hogar", es decir, una sola categoría amplia de productos con un alto nivel de especialización.

Por tanto, y con independencia de la superficie de las tiendas y los servicios adicionales que presta a los clientes, la actividad realizada no puede integrarse en el epígrafe 661.1 al no reunir dichos establecimientos la condición de gran almacén por ausencia de los elementos esenciales referidos a la variedad de departamentos y gamas de productos que lo definen.

SEXTO.- La abundante documentación aportada con la demanda (documental y pericial) pone de relieve las contradicciones de la Administración a la hora de integrar la actividad de Leroy Merlín en uno u otro epígrafe pues ante la realidad de encontrase ante una gran superficie, surgía la dificultad de incluir la actividad de los establecimientos de la actora en el concepto de gran almacén solo posible haciendo una interpretación extensiva o por analogía, prohibida por el art. 14 de la Ley General Tributaria.

Consciente el legislador de esa situación, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, ha introducido un nuevo epígrafe para comprender aquellos comercios que teniendo la consideración de gran superficie no encajaban dentro de las figuras de gran almacén, hipermercado o almacén popular que dan cobertura a las características propias de LEROY MERLIN y otros establecimientos similares. Así,

"Epígrafe 661.9. Otro comercio mixto o integrado en grandes superficies, entendiendo por tal el realizado de forma especializada en establecimientos con una superficie útil para la exposición y venta al público igual o superior a los 2.500 m² de productos tales como los relacionados con el bricolaje y el equipamiento del hogar, mobiliario para el hogar y la oficina, artículos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el automóvil, artículos para el deporte u otros".

Esta descripción que comprende a las grandes superficies que han ido surgiendo en los últimos años para ofertar productos especializados en diferentes ámbitos como los que se relacionan confirma que el epígrafe 661.1 no permitía encajar la actividad de LEROY MERLIN.

Procede en consecuencia, estimar el recurso y anular la resolución recurrida por ser contraria a derecho, reconociendo el derecho de LEROY MERLIN a tributar en el IAE de los ejercicios 2010 a 2013 de la tienda objeto de recurso por los epígrafes correspondientes a las actividades realizadas de forma acumulada.

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SÉPTIMO.- Dada la estimación del recurso procede la imposición de costas a la Administración demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución: