Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 53/2022 de 17 de octubre del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso de apelación la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo Número Doce en fecha 2 de Septiembre de 2021 en el Procedimiento Ordinario 39/2020.

Dicha sentencia confirma la resolución inicialmente impugnada que es la resolución del Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de 29 de septiembre de 2020 que inadmitió a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno Derecho de las actuaciones inspectoras que han supuesto la liquidación de una deuda tributaria y la imposición de una sanción por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) del ejercicio 2007 y de las actuaciones de embargo realizadas para el cobro de dichas deudas.

Los argumentos desestimatorios empleados por la sentencia objeto de apelación son, básicamente, los siguientes:

Es excepción a la regla general la impugnación de los actos que hayan incurrido en alguna de las causas de nulidad de pleno Derecho y que el art. 217 de la LGT, que enuncia las causas tasadas de nulidad de los actos dictados en materia tributaria, ha de ser interpretado estrictamente, según ha declarado reiteradamente la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Supremo.

Tambien afirma que la hipotética estimación del recurso contencioso-administrativo por considerar que, al contrario de lo apreciado por el Director del Departamento Recaudación de la AEAT, la solicitud no carecía manifiestamente de fundamento determinaría la anulación de la inadmisión, pero no la declaración de nulidad pretendida en la vía administrativa.

En cuanto al fondo de la cuestión planteada, se afirma en la sentencia objeto de recurso que la demanda se refiere a unas providencias de apremio dictadas por el Ayuntamiento de Sant Antoni de Portmany el embargo al que se refiere este recurso es relativo a deudas relativas al IRPF del ejercicio 2007.

No obstante, se añade que no puede decirse que las providencias de apremio no fueron notificadas: el demandante reconoce que fue citado por medio de anuncios en el Boletín Oficial de Illes Balears para ser notificado de las mismas por comparecencia. Es posible que en los previos intentos de notificación en el domicilio por medio de los servicios de Correos se incurriese en alguna irregularidad. Pero en la demanda no se argumenta por qué esa irregularidad se asimila a la absoluta falta de notificación.

Aun suponiendo que fuera viable esa asimilación, la supuesta falta de notificación de las providencias de apremio determinaría, a lo sumo, la anulabilidad de los embargos ex art. 47 de la LPAC, pero en modo alguno su nulidad de pleno Derecho. Esta solo podría ser declarada si se argumentara que los embargos habían quedado incursos en alguno de los supuestos del art. 217.1 de la LGT. Pero en la demanda no se indica en cuál de esos supuestos de nulidad de pleno Derecho, que son tasados, según se ha dicho, han incurrido los embargos.

SEGUNDO. - La parte apelante basa su escrito de interposición de la apelación (hasta el folio 10 del escrito presentado) en relatar la sucesión de hechos ante la Inspección (y que dieron lugar al Acuerdo de Liquidación respecto del IRPF 2007) y las actuaciones de recaudación y diligencias de embargo y que dieron lugar a la solicitud de nulidad de fecha 20 de Febrero de 2019 y que fue inadmitida por la resolución de 29 de Septiembre de ese mismo año cuya nulidad se pretende en el contencioso tramitado ante el Juzgado Central y cuya sentencia es objeto del presente recurso de apelación.

Entiende la parte apelante que su petición no se basa solo en la defectuosa notificación de las diligencias de embargo sino tambien el procedimiento llevado a cabo, que viene viciado de origen, al pivotar esencial y básicamente, sobre una vulneración del procedimiento legalmente establecido al tener en cuenta pruebas indiciarias e ilícitas, y, así como sobre una vulneración de derechos fundamentales sobre la que se produce en la sentencia de instancia una incongruencia omisiva al no manifestar nada al respecto considerando realizadas correctamente la notificación de las providencias de apremio.

Los motivos de nulidad empleados son los siguientes:

- La inspección fue realizada frente a otro obligado tributario (Rusadir Mar Export S.L.) sin que el recurrente formara parte del plan de carga de la inspección, que el recurrente no recibió requerimiento para aportar pruebas en relación a los datos bancarios tomados en consideración.

- Incorrecta notificación de las providencias de apremio que se han notificado mediante publicación edictal y no se ha realizado ningún esfuerzo para tratar de hacer efectiva la notificación personal. (En este apartado de la demanda, folios 19 y 20 se hace referencia a providencias de apremio dictadas por un Ayuntamiento que no tienen nada que ver con las que son objeto de impugnación relativas al IRPF 2007).

- Incongruencia omisiva en relación a que no se ha pronunciado sobre la colaboración entre la Agencia Tributaria y la Administración Local.

El Abogado del Estado se opone al recurso de apelación afirmando que debe evitarse que, al socaire de la sola e interesada invocación de un vicio de nulidad radical se convierta este procedimiento especial de revisión en cauce de soslayo del régimen ordinario de revisión sujeto a los plazos preclusivos legalmente establecidos.

Tambien entiende que las causas de nulidad deben ser objeto de interpretación restrictiva o limitada.

La inadmisión de la solicitud de declaración de nulidad de pleno Derecho de la actuación inspectora y de la posterior liquidación del IRPF del ejercicio 2007 es una cuestión ajena a la resolución impugnada en este proceso y deberá ser ventilada, en su caso, en el recurso contencioso-administrativo que se interponga o que se haya interpuesto, contra la resolución de 7 de febrero de 2020.

En cuanto al fondo, afirma que el debate que pretende la parte apelante sobre los supuestos defectos en la notificación de las providencias de embargo es una discusión de legalidad ordinaria que afecta al fundamento del acto administrativo, y no al procedimiento, que ha sido realizado conforme dispone la normativa vigente, por lo que no puede ser tomado en consideración en un expediente de nulidad de pleno derecho, pues, tratándose de una cuestión de legalidad ordinaria, podría haber dado lugar, en su caso, a la anulabilidad del acto mediante la vía ordinaria de recursos y reclamación económico administrativa, a la que el interesado tuvo acceso pues reconoce que fue citado por medio de anuncios en el Boletín Oficial de Illes Balears para ser notificado de las mismas por comparecencia, pero que no puede ser objeto de análisis en un procedimiento especial de revisión como el que ahora nos ocupa, limitado a las taxativas causas de nulidad del artículo 217.1 de la LGT, en ninguna de las cuales encaja.

Justifica la inadmisión puesto que los defectos de procedimiento, como causa de nulidad conforme al apartado e) del artículo 217.1 LGT que invoca ex novo el demandante en su recurso de apelación, y conforme a lo analizado previamente, queda demostrado que no se han producido y que, por tanto, las alegaciones realizadas por la hoy apelante carecen manifiestamente de fundamento.

TERCERO. - Antes de entrar en el fondo de la cuestión planteada, es necesario plantear la doctrina general sobre estas peticiones de nulidad para lo que nos referiremos, precisamente, a lo dicho por esa Sala en la sentencia correspondiente a la Apelación 16/2021 en la que el apelante era el mismo de la presente apelación y se refería a una liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2003.

Todo lo dicho en aquella sentencia debe darse por reproducido en este momento en aplicación del principio de unidad de doctrina y de seguridad juridica.

< artículo 217 de la LGT .

La resolución de fecha 20 de Febrero de 2020 declara la inadmisión de la petición de nulidad por entender que las causas de nulidad deben interpretarse de modo restrictivo y que concurre motivo de inadmisión puesto que la petición de nulidad carece de fundamento y que una supuesta indebida denegación de la prueba no es motivo de nulidad puesto que no impide el acceso a los tribunales y la impugnación de la resolución.

Es de advertir, como ha dicho esta Sala y Sección en multitud de sentencias precedentes, que este procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho es un procedimiento de carácter especial que solo puede fundarse en los supuestos contemplados en la ley; así lo ha dicho esta Sala y Sección en multitud de sentencias como la dictada en la Apelación 57/2018 .

Por lo tanto, es necesario proceder con prudencia a la hora de declarar alguna forma de nulidad y, en todo caso, deberá interpretarse de modo restrictivo el supuesto que dé lugar a la nulidad pretendida.

Esta Sala y Sección ya ha dicho en supuestos semejantes que "Como tiene reiteradamente declarada la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su Sala Tercera, el recurso de revisión no solo constituye un remedio extraordinario, sino incluso excepcional, por lo que únicamente podrá ser estimado cuando concurra alguno de los supuestos previstos legal y reglamentariamente como causas determinantes de la revisión y que taxativamente, de forma tipificada, están enumerados, debiéndose interpretar de forma restrictiva tanto los motivos de revisión, como su contenido y alcance, todo ello en virtud del principios de seguridad jurídica, pues no debe olvidarse que nos hallamos ante actos administrativos firmes que causan estado, que han sido consentidos y aceptados por el administrado, y que en un momento determinado, y fuera de todo orden procesal decide impugnarlos. ( SSTS, 3ª 18-12-1999 [RJ 1999\9650 ]; 15-9-2000 [RJ 2000 \7868])". ( Sentencia dictada por esta Sección en el recurso 131/2016 )

La razón de inadmisión es contundente en la resolución recurrida y la parte recurrente pretende reabrir un debate absolutamente cerrado.

(...)

Como ya hemos dicho, la parte recurrente parece olvidar que la resolución impugnada ante el Juzgado Central es una resolución de inadmisión y que, en su caso, la estimación de la apelación solo permitiría admitir a trámite el incidente de nulidad de actuaciones.

Por lo tanto, carece de justificación el tenor literal del suplico del escrito de interposición del recurso de apelación (...)

No es admisible que se utilice el tramite de nulidad del articulo 217 de la LGT para salvar los efectos de la pasividad del recurrente que ha consentido dichas resoluciones. No se alega ni en el recurso contencioso ni en vía de apelación ninguna razón por la que la valoración de las pruebas indiciarias en relación al verdadero precio de adquisición del inmueble no se alegó en aquellos tramites y se pretende utilizar como argumento para la admisión de la petición de nulidad.

El articulo 33 de la LRJCA no obliga, en contra de lo que parece sostener el recurrente, a entrar en todas las cuestiones que pretendan alegarse por los interesados aún cuando dichas alegaciones se hayan efectuado fuera de plazo ó fuera del momento procesal adecuado.

Igualmente, el derecho a la tutela judicial efectiva del articulo 24 de la CE no permite consentir las resoluciones e impugnarlas, posteriormente, fuera de los cauces previstos y fuera del procedimiento correspondiente ni empleando para ello formulas de nulidad que no están previstos sino para casos determinados. Ello no puede ser la base de una supuesta incongruencia omisiva.>>

CUARTO. - La resolución recurrida inicialmente (de fecha 29 de Septiembre de 2020) hace un resumen de los hechos que se han producido (inicio de expediente por la Inspección, liquidación, sanción, reclamaciones económico administrativas y confirmación de la liquidación y anulación de la sanción); pero por lo que ahora nos interesa, dicha resolución dedica los FJ Segundo y Tercero (paginas 2 a 6 de la resolución) a detallar las actuaciones llevadas a cabo con el recurrente.

Como señaló muy correctamente la sentencia ahora apelada, en el FJ Noveno se hace constar que con fecha 7 de febrero de 2020, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria inadmite a trámite la solicitud de nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras que han supuesto la liquidación de las correspondientes deudas y sanciones referidas al concepto tributario IRPF, ejercicio 2007. (Quedando este recurso solo referido a la nulidad de los embargos)

El razonamiento de inadmisión se refiere a lo siguiente: < artículo 217.1 de la LGT , en ninguna de las cuales encaja. Por tanto, las alegaciones carecen manifiestamente de fundamento.>>

Deben rechazarse los argumentos empleados por la parte recurrente:

- Nada que decir en relación a los embargos realizados por el Ayuntamiento pues son ajenos a la resolución de inadmisión de nulidad objeto del presente recurso

- Tampoco nada que decir sobre las liquidaciones por el concepto de IRPF y ello pues la nulidad pretendida solo se refiere a los embargos relativos al IRPF 2007 y no a otras resoluciones diferentes dictadas por la AEAT aunque se refieran al mismo recurrente. La petición de nulidad de las liquidaciones fue inadmitida mediante la resolución de fecha fecha 7 de Febrero de 2020 que no es objeto del presente recurso contencioso administrativo ni de esta apelación.

- Igualmente, deben rechazarse las alegaciones que se pueden referir a la coordinación entre Ayuntamiento y Agencia Tributaria.

QUINTO. - En cuanto a la supuesta nulidad de las diligencias de embargo debe rechazarse sobre la base de dos argumentos:

En primer lugar, del relato de hechos que obra en la resolución de inadmisión, resulta que respecto de muchas de ellas se interpuso recurso de reposición, respecto de otras reclamación economico administrativa y, todas esas formas de impugnación fueron rechazadas por lo que no es posible plantear por via de nulidad aquellos argumentos que el solicitante no ha empleado en la via ordinaria de impugnación.

Por lo que se refiere a los supuestos defectos de notificación, debe tomarse en consideración que esta Sala tiene establecido (por ejemplo en la sentencia correspondiente a la Apelación 65/2021 o 7/2022) que no cualquier irregularidad, puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho pretendida, sino sólo aquéllas en que la omisión procedimental es total y absoluta, como quiere el articulo 217.1 de la LGT, situación que abarca, según reiterada doctrina jurisprudencial, tanto la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, como la utilización de un procedimiento diferente al legal o reglamentariamente previsto.

El defecto en la forma de notificación o el empleo de metodos subsidiarios de notificación, no es un motivo de nulidad de pleno derecho sino de anulabilidad, que no están amparados en la letra a) ni en la letra e) del art. 217 de la LGT.

La causa primera es "que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional." Según la jurisprudencia, se trata de cualquier violación o perturbación del derecho fundamental que revista la trascendencia suficiente para hacer indispensable su restablecimiento o preservación con el fin de que no quede sin contenido o se imposibilite o dificulte notablemente su ejercicio, referida a los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, es decir, los recogidos en los artículos 14 a 30 de la Constitución. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2011 dictada en el recurso de casación número 5481/2008 el derecho de defensa solo constituye un derecho susceptible de amparo constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, "fuera de este ámbito sancionador la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión sí se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional".

La causa segunda se refiere a los actos en materia tributaria que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados, porque en este caso no existe, en rigor, omisión de ningún trámite, y menos aún omisión "total y absoluta" del procedimiento, como exige el precepto, o al menos de un trámite esencial del mismo (en este sentido se ha pronunciado esta Sala en las Sentencias de 13 de diciembre de 2021 dictada en el recurso de apelación número 66/2021 y de 14 de diciembre de 2021 dictada en el recurso de apelación número 77/2021).

SEXTO. - En conclusión, esta Sala considera que lo procedente es confirmar la sentencia objeto de apelación y ello puesto que debe mantenerse un equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares y el principio de seguridad jurídica antes aludido, por afectar a la impugnación de actos firmes y consentidos.

Tal punto de equilibrio se instaura en el artículo 109 de la Ley 39/2015, cuando establece que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes".

Como ya hemos dicho al principio de la fundamentación jurídica de esta sentencia, debe por lo tanto modularse la posibilidad de apertura del procedimiento revisor, atribuyéndole cierto carácter restrictivo por afectar a impugnaciones de actos administrativos amparados por la presunción de legitimidad.

De todo ello deriva la posibilidad de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio, (que ha sido lo acordado por la resolución impugnada inicialmente ante el Juzgado Central de lo Contencioso) por no encontrarnos en los supuestos en que la misma es procedente, o por ser notoriamente infundada la pretensión de nulidad ejercitada, lo que es recogido en el artículo 217.3 LGT, al expresar: "Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo, o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales"

SÉPTIMO. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte apelante.